I SA/Sz 622/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2010 r. sprawy ze skargi B. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę B W wnioskiem z dnia 3 lutego 2010 r. (uzupełnionym w dniu 6 kwietnia 2010 r.) zwróciła się do Dyrektora [...] o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek. Z opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że wnioskodawczyni w 2004 r. wraz z mężem do majątku wspólnego nabyła niezabudowaną nieruchomość stanowiącą nieużytkowane grunty rolne w celu lokaty środków finansowych. Zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, uchwalonego w 2007 r., nieruchomość położona jest na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. W 2008 r. została ona podzielona na 16 działek, z których 2 niezabudowane zostały zbyte. We wniosku podano, że powierzchnia nieruchomości wynosi [..] ha, nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym działalności rolniczej, nie była też przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów. Wnioskodawczyni zamierza zbyć działki na podstawie jednej umowy na rzecz gminy. W związku ze sprzedażą nie będzie oferować działek na rynku nieruchomości ani nie planuje dokonać innych czynności mających na celu przygotowanie ich do sprzedaży. Ponadto wskazała, że nie nabywała i nie zbywała innych nieruchomości, a w przyszłości nie zamierza zbywać innych, niewymienionych we wniosku nieruchomości. Przedstawiając stan faktyczny, wnioskodawczyni zapytała czy z tytułu sprzedaży wydzielonych z nieruchomości działek ciąży na niej obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem B Wj nie może ona zostać uznana za podatnika z tej przyczyny, że jest współwłaścicielem nieruchomości na zasadach ustawowej własności małżeńskiej. Wnioskodawczyni wskazała, że jej mąż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu drewnem oraz usług montażu podłóg i z tego tytułu jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto podniosła, że w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2009 r. wydanej na wniosek męża, Dyrektor [...] stwierdził, że w związku ze sprzedażą wydzielonych działek wystąpi on w charakterze podatnika, zastrzegając jednakże, że dotyczy to tylko męża. We wniosku podkreślono także, że wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej i nabywając wraz z mężem nieruchomość do majątku wspólnego nie działała z zamiarem jej dalszej odsprzedaży po podziale, w stały i zorganizowany sposób. W ocenie wnioskodawczyni, podatek powinien zostać naliczony jedynie od ½ wartości nieruchomości, tj. od udziału męża. W wydanej w dniu 22 kwietnia 2010 r. przez Dyrektora [...] interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko B W za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ powołał się na art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazując na zawarte w nich definicje pojęć "podatnika" i "działalności gospodarczej", przytoczył także definicje wynikające z przepisów art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Organ wyjaśnił, że zgodnie z treścią tych regulacji warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie , czy działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub wykonujący wolny zawód. Bez względu na cel czy rezultat tej działalności za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania stałego dochodu. Wskazano także na formułę wynikającą z art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy stwarzającą możliwość dla państw członkowskich uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. Organ uznał, za dopuszczalne w świetle powyższych unormowań, uznanie przez państwo członkowskie za podatnika osobę, która dokonała okazjonalnej dostawy terenów budowlanych, w warunkach wskazujących, że czynność ta nie była związana z zaspokajaniem potrzeb osobistych tej osoby. Wyjaśniono, że podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym nieruchomości gruntowej, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek został nabyty na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem np. do działalności handlowej. Odnosząc ww. uregulowania do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię, organ stwierdził, że planuje ona wraz z mężem zbyć Gminie wszystkie pozostałe (strona zbyła już wcześniej 2 działki) podzielone, niezabudowane, działki na podstawie jednej umowy. Organ zauważył, że we wniosku wskazano, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta w celu lokaty środków finansowych, co jego zdaniem przeczy twierdzeniom strony o braku zamiaru dalszej odsprzedaży działek. W ocenie organu sformułowanie "lokata środków finansowych" świadczy o zamiarze osiągnięcia w przyszłości korzyści majątkowych, zarobkowych istniejącym już w chwili zakupu gruntu. Zatem dokonaną już dostawę 2 działek, jak i planowaną sprzedaż kolejnych, organ uznał za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a wnioskodawczynię dokonującą tej sprzedaży za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Końcowo, zostało również zauważone, że jeśli nawet odpłatna dostawa towarów dokonana w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą została dokonana przez osobę – podatnika, bez zachowania warunków i form określonych przepisami prawa to czynność taka podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Pismem z dnia 30 kwietnia 2010 r. B W wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając błędną interpretację art. 15 ust. 2 podatku od towarów i usług oraz podnosząc, że zaskarżona interpretacja pozostaje w sprzeczności z poglądami judykatury, jak też z większością interpretacji indywidualnych. Skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 423/09 oraz na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 marca 2010 r. znak [...] . W jej ocenie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług osoba fizyczna dokonująca jednorazowej lub okazjonalnej transakcji, za którą nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadząc zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności w tym zakresie. Jeżeli sprzedaży nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę dokonuje osoba fizyczna ze swojego majątku prywatnego, jednorazowo lub okazjonalnie, bez zamiaru jej powtarzania i nadania stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w B. w dniu 7 czerwca 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S na w/w interpretację indywidualną z dnia 22 kwietnia 2010 r., B W wniosła o jej uchylenie. Skarżąca zarzuciła, że zaskarżona interpretacja nie uwzględnia jednolitej linii orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącej sprzedaży przez osoby fizyczne działek powstałych po podziale nieruchomości niewykorzystywanej dla potrzeb działalności gospodarczej, przytaczając wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1353/09, z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/po 423/09, i z 16 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Op 472/09) oraz interpretacje indywidualne organów podatkowych. W ocenie skarżącej nie jest dopuszczalna sytuacja, w której w analogicznym stanie faktycznym sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał odmienną interpretację niż Dyrektor Izby Skarbowej w W., skoro zgodnie z art. 14 b § 6 Ordynacji podatkowej celem interpretacji jest zapewnienie jednolitości wydawanych wiążących interpretacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, prezentowane w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej interpretacji za niezgodną z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Przedmiotem sporu pomiędzy organem podatkowym a stroną skarżącą w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy planowana sprzedaż działek gruntu na rzecz gminy stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług i czy wnioskodawczyni dokonując przedmiotowej sprzedaży jest podatnikiem tego podatku. Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1) zastąpiła VI Dyrektywę. Koniecznym warunkiem do przyjęcia czy sprzedawca jest podatnikiem podatku VAT jest ustalenie, czy sprzedaż pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dyrektywa w art. 9 posługuje się pojęciem podatnika. "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zgodnie natomiast z "polską" definicją podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie – u.p.t.u) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 2 stanowi zaś, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dokonując wykładni pojęcia: "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy" należy stwierdzić, że gdy ustawa o podatku VAT wiąże obowiązek podatkowy z określonymi czynnościami, to koniecznym jest wykazanie, że intencją podmiotu dokonującego określonej czynności, która wywołuje skutki prawnopodatkowe, było dokonywanie tej czynności wielokrotnie i że taki zamiar dokonywania czynności wielokrotnie istniał w chwili dokonywania tej czynności. Należy zgodzić, się ze stwierdzeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), który rozpoznając sprawę dotyczącą sprzedaży działek budowlanych przez osobę fizyczną, wskazał, że dla uzyskania statusu podatnika nie jest wystarczający sam zamiar dokonywania określonych czynności w sposób częstotliwy. Nie przesądza też o opodatkowaniu sprzedaży działek budowlanych formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani to czy dana czynność została wykonana wielokrotnie czy jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości. W świetle powyższego wyroku oraz innych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (np. z dnia 24 kwietnia 2007 r. , sygn. akt I FSK 603/06, z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 475/07, z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2149/08) należy zgodzić się z poglądem, iż dla oceny, czy sprzedaż przez osobę fizyczną działek budowlanych jest opodatkowaną działalnością gospodarczą, w ramach której sprzedawca działa w charakterze podatnika, należy kierować się poniższymi kryteriami. Po pierwsze, stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. Po drugie zaś, wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo - jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy - nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako handlowiec. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że skarżąca nabyła w 2004 r. grunt rolny o powierzchni [...]ha, w celu – jak sama wskazała i co słusznie podkreślił organ w przedmiotowej interpretacji - lokaty środków finansowych. Grunt nie był użytkowany rolniczo, a w 2007 r. tereny, na których jest położony, uzyskały przeznaczenie po zabudowę mieszkaniową, jednorodzinną. W 2008 r. skarżąca dokonała podziału nieruchomości na mniejsze działki i sprzedała dwie z nich. Obecnie planuje sprzedać pozostałe 14 działek w drodze jednej umowy na rzecz gminy. W świetle powyższych okoliczności faktycznych nie można zaprzeczyć temu, iż przedmiotowa nieruchomość została nabyta w celu uzyskania korzyści majątkowych (zarobkowym), a w konsekwencji dokonaną sprzedaż dwóch działek i zamierzoną sprzedaż kolejnych 14 należy uznać za działalność gospodarczą – w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u, która jako niekorzystąjąca ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy podlegać będzie opodatkowaniu wg stawki podstawowej 22 %. Argumenty strony skarżącej, że przedmiotowa sprzedaż nie przybrała formy zawodowej, powtarzalnej i ciągłej nie wpływa na stanowisko w sprawie. Wskazane bowiem we wniosku okoliczności: powierzchnia nieruchomości, jej położenie na terenach pod zabudowę mieszkaniową, podział na mniejsze działki, wcześniejsza sprzedaż dwóch z nich oraz brak określenia przez stronę innych osobistych potrzeb przy nabywaniu tego majątku poza lokatą środków finansowych, zdaniem Sądu jednoznacznie świadczą, że świadomość i zamiar późniejszej sprzedaży powstał z chwilą nabycia tego majątku. Wprawdzie skarżąca wyodrębniała działki na własne potrzeby po zmianie jej przeznaczenia, ale z chwilą tą zamiar ich sprzedaży już istniał. Powyższe okoliczności pozwalają zatem stwierdzić, że skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług odnośnie tych czynności. Zasadnie zatem organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji uznał, że zarówno dokonana już sprzedaż dwóch działek jak i planowana czynność przez skarżącą, jeśli będzie wykonana, będzie miała charakter działalności handlowej, przez którą co do zasady rozumieć należy działalność zorganizowaną i zarobkową. Przy czym bez znaczenia prawnego pozostaje okoliczność, podnoszona przez stronę, iż nie jest ona zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jak była o tym mowa wyżej, dopełnienie warunku formalnego rejestracji podatkowej nie stanowi jedynego kryterium uznania osoby za podatnika VAT. Podkreślić należy, że indywidualne w każdej sprawie okoliczności, pozwalające, bądź nie na uznanie ich za czynności z zakresu działalności handlowej uzasadniają istniejącą – wbrew twierdzeniom skarżącej - niejednolitość orzecznictwa sądów i organów w zakresie interpretacji wydawanych w przedmiocie sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych. Całokształt okoliczności faktycznych towarzyszących nabywaniu i dalszej odsprzedaży nieruchomości w każdym przypadku jest bowiem inny. Wobec tego przytoczone wybiórczo w skardze orzeczenia sądów administracyjnych, jak i organów podległych Ministrowi Finansów (mające przemawiać na korzyść skarżącej i uzasadniać uchylenie interpretacji) stanowiąc rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach o odmiennych stanach faktycznych, nie są wiążące w rozpatrywanej sprawie. Nie sposób zatem zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej w B., że wydając odmienną interpretację niż Dyrektor Izby Skarbowej w W. naruszył art. 14 b § 6 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona interpretacja została wydana w oparciu o okoliczności faktyczne przytoczone przez stronę we wniosku, organ oceniając stan faktyczny niczego nie pominął. W przeciwnym razie oznaczałoby to zgodę na wykorzystanie instrumentu prawnego – w postaci wiążącej organy podatkowe interpretacji indywidualnej (art. 14k Ordynacji podatkowej) – do osiągnięcia skutku sprzecznego z prawem podatkowym, a tym samym do jego obejścia, na co sąd administracyjny sprawujący wymiar sprawiedliwości i stający na straży legalizmu w demokratycznym Państwie prawnym – nie może przyzwolić (art. 175 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 p.p.s.a.). Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, organ bowiem dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a podniesione zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Wobec tego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu.