II FSK 483/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 20 października 2010 r. sygn. akt I SA/Go 881/10 w sprawie ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 6 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 20 października 2010 r., sygn. akt I SA/Go 881/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 6 lipca 2010 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Zaskarżony wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia 26 marca 2010 r. określił M. B. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości 307.806,00 zł. Decyzja ta za pośrednictwem poczty została doręczona w trybie art. 148 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze późn. zm., dalej jako O.p.) w dniu 29 marca 2010 r. pełnomocnikowi skarżącej J. D. na adres wskazany w pełnomocnictwie, do sekretariatu Zakładu "H." ul. Z. w Z. Odwołanie od ww. decyzji nadane zostało w Urzędzie Pocztowym w Z. w dniu 28 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. postanowieniem z dnia 2 czerwca 2010 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji uznając, iż nie zostały spełnione przesłanki z art. 162 O.p. Doręczenie postanowienia w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania z dnia 2 czerwca 2010 r. zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej nastąpiło w dniu 2 lipca 2010 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Z. postanowieniem z dnia 6 lipca 2010 r. stwierdził, ze odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 26 marca 2010 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania. Na postanowienie z 6 lipca 2010 r. została wniesiona skarga do sądu. W skardze pełnomocnik skarżącej radca prawny P. S. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości albo stwierdzenie jego nieważności oraz o zasadzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Postanowieniu zarzucono naruszeniem przepisów postępowania: 1. art. 148 oraz art. 145 § 1 i § 2 i art. 211 w związku z art. 219 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż skuteczne doręczenie decyzji z dnia 26 marca 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 307.806 zł nastąpiło w dniu 29 marca 2010 r. i od tej daty rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji, 2. art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminowi do jego wniesienia. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, iż w niniejszej sprawie jako adres wskazała ul. Z., [...] Z., który jest jednocześnie jej miejscem zamieszkania. Na ten adres powinno zostać dokonane doręczenie, przy założeniu braku pełnomocnika. Strona skarżąca wskazała, iż organ podatkowy sam uznał, iż doręczenie w analogiczny sposób postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie było prawidłowe. Tym samym doręczenie decyzji z dnia 26 marca 2010 r. było również nieprawidłowe. Skarżąca wskazała ponadto, że jej pełnomocnik wskazał jako adres do doręczeń adres firmy w której jest zatrudniony. Tymczasem organ podatkowy doręczył pismo imiennie wskazując skarżąca, zaś jako adres do doręczeń wskazał adres firmy, w której zatrudniony był pełnomocnik. W ten sposób doszło o naruszenia zasad warunkujących skuteczne doręczenie pism w toku postępowania podatkowego. Skuteczne doręczenie miałoby miejsce, gdyby decyzja została zaadresowana imiennie na pełnomocnika J. D. na wskazany w pełnomocnictwie adres: ul. Z., [...] Z. i była odebrana przez niego osobiście. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 20 października 2010 r., sygn. akt I SA/Go 881/10, uznał skargę za niezasadną. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że bezzasadne jest twierdzenie, że decyzja powinna zostać skarżącej doręczona na adres ul. Z. – w miejscu zamieszkania. Takie doręczenie byłoby doręczeniem z pominięciem pełnomocnika, a więc nieskuteczne. Tym samym prawidłowo organ przyjął, że doręczenie decyzji nastąpiło w dniu 29 marca 2010 r. Sąd pierwszej instancji wywiódł, że skarżąca w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej reprezentował J. D., główny księgowy w Zakładzie ,,H.", działający na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. W pełnomocnictwie wskazano adres do korespondencji: J. D. ul. Z. w Z. Przedmiotowa decyzja została doręczona na wyżej podany adres zgodnie z dyspozycją samej skarżącej. Wskazany adres był miejscem pracy pełnomocnika, zatem doręczono przedmiotową decyzję osobie upoważnionej do odbioru korespondencji w tej firmie zgodnie z art. 148 § 2 O.p., co rodzi określone konsekwencje procesowe. Bezzasadny jest więc wywód, iż doręczenie pełnomocnikowi w miejscu pracy byłoby skuteczne tylko w przypadku osobistego odebrania przez niego pisma. Okoliczność, że M. B. nie jest obecnie pracownicą firmy "H." nie ma w ocenie Sądu znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Pełnomocnictwo dla J. D. na żadnym etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie zostało odwołane, nie zmieniono również adresu do korespondencji wskazanego w ww. pełnomocnictwie. Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż przedmiotowa decyzja adresowana była imiennie na M. B., ul. Z. , a została dostarczona do sekretariatu firmy ,,H." ul. Z. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 145 § 2 O.p., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu. Powyższe oznacza, że w sytuacji, kiedy strona działa przez pełnomocnika, organ podatkowy jest zobligowany doręczać mu wszystkie pisma w sprawie. Przy czym, jak wynika z art. 210 § 1, jako adresata decyzji należy wskazać stronę postępowania, co też prawidłowo organ uczynił. Ponadto Sąd pierwszej instancji uznał, że wbrew wywodom skarżącej na skuteczność doręczenia decyzji z dnia 26 marca 2010 r. nie wpływa okoliczność uznania przez organ drugiej instancji, iż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 2 czerwca 2010 r. odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji nie zostało skutecznie doręczone. Sytuacja doręczenia przez Pocztę Polską ww. postanowienia adresowanego zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru na M. B. ul. Z., [...] Z., a odebraną przez A. S. — Asystentkę Dyrektora Generalnego Zakładu ",H." ul. Z., nie jest bowiem sytuacją analogiczną z odebraniem przez ww. osobiście przesyłki adresowanej zgodnie z potwierdzeniem odbioru na M. B. reprezentowaną przez pełnomocnika J. D. ul. Z., [...] Z. Pełnomocnictwo udzielone przez skarżącą, J. D. obejmowało jedynie reprezentowanie jej przed organem pierwszej instancji. W związku z powyższym stwierdzenie pełnomocnika skarżącej, iż termin do złożenia odwołania od przedmiotowej decyzji należy liczyć od uzyskania przez skarżącą informacji o jej wydaniu tj. od dnia 22 kwietnia 2010 r., a nie od dnia doręczenia decyzji tj. od 29 marca 2010 r. należy uznać za bezzasadne. Skarżąca od powyższego wyroku złożyła skargę kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.) naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 i art. 219 oraz art. 228 § 1 pkt 2 O.p. polegającym na nie uwzględnieniu przez Sąd, iż postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania wydane przez organ podatkowy orzekało jednocześnie w sprawie, która była już rozstrzygnięta postanowieniem o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania tj. m.in. sprawie skutecznego doręczenia decyzji podatkowej; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 i art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż doręczenie decyzji może nastąpić w pierwszej kolejności w miejscu pracy osoby fizycznej, do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji (doręczenie niewłaściwe) z pomięciem doręczenia bezpośrednio adresatowi w miejscu pracy lub w mieszkaniu oraz poprzez przyjęcie, iż użyte w § 2 tego artykułu sformułowanie "osoba upoważniona przez pracodawcę" obejmuje osobę będącą pracownikiem pracodawcy pełnomocnika, a nie będącą bezpośrednio pracownikiem pełnomocnika – pracodawcy, w konsekwencji również nie uwzględnienie okoliczności, iż organ podatkowy zobowiązany był prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, której wynik znalazł odzwierciedlenie w zaskarżonym wyroku, było postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Wniesienie odwołania obliguje organ odwoławczy do zbadania w pierwszej kolejności dopuszczalności odwołania, zachowania terminu do jego wniesienia i spełnienia wymogów formalnych odwołania (art. 228 § 1 O.p.). W przypadku stwierdzenia, że odwołanie zostało złożone po terminie, organ odwoławczy zobowiązany jest do wydania postanowienia, stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Upływ terminu do dokonania czynności jest uwzględnianą z urzędu okolicznością obiektywną (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010r., II OSK 9/09, opubl. w Lex pod nr 597844). Treść art. 228 § 1 pkt 2 i art. 163 § 2 O.p. nie daje przy tym podstaw do stwierdzenia, że wydanie postanowienia, o którym mowa w tym przepisie, jest zbędne w sytuacji, gdy strona wraz z odwołaniem złoży wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Mimo wyznaczenia w art. 163 § 2 O.p. organu odwoławczego jako właściwego do rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, ustawodawca w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nałożył na ten sam organ bezwzględny nakaz stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Tak jak wcześniejsze stwierdzenie w drodze postanowienia uchybienia terminu do wniesienia odwołania nie stoi na przeszkodzie późniejszemu złożeniu wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia (por. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 3 lutego 2009r., IV SA/Gl 381/08, NSA z dnia 24 września 2008r., I OSK 1496/08), tak negatywne rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania złożonego wraz z odwołaniem potwierdza złożenie środka odwoławczego po terminie, a tym samym obliguje organ odwoławczy do stwierdzenia postanowieniem uchybienia terminu do jego wniesienia. Pogląd taki na tle art. 228 § 1 pkt 2 O.p. został wyrażony m.in.: w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2009 r., I FSK 854/08 (LEX nr 537058). Sąd orzekający w tej sprawie pogląd ten w pełni podziela. Kwestią sporną była prawidłowość doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 26 marca 2010 r. Decyzja została doręczona pod adres wskazany dla doręczeń tj. J. D., ul. Z. w Z. Przesyłka odebrana została w dniu 29 marca 2010 r. Skarżąca w postępowaniu przed organem pierwszej instancji ustanowiła pełnomocnika i wskazała adres korespondencji. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że organ podatkowy uznał, że doręczenie decyzji nastąpiło w dniu 29 marca 2010 r., zgodnie z art. 148 O.p. Konsekwencja powyższego ustalenia było przyjęcie, że odwołanie, które zostało złożone w dniu 28 kwietnia 2010 r., zostało złożone po upływie terminu określonym w art. 223 par. 2 O.p. Skutkiem wniesienia odwołania po upływie terminu wynikającego z art. 223 par. 2 O.p. jest wydanie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Nie doszło w związku z tym w postępowaniu podatkowym do naruszenia art. 148 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 228 § 1 pkt 2 O.p., a tym samym oddalając skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uchybił art. 151 i art.145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art.184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji