I FSK 119/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 września 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2070/10 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 września 2011 r., III SA/Gl 2070/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 czerwca 2010 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r., stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej Ppsa. 2. W motywach orzeczenia wyjaśniono, że ww. decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 25 marca 2010 r., określającą skarżącemu za czerwiec 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 7.698 zł oraz ustalającą kwotę podatku do zapłaty w wysokości podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych w ww. miesiącu w kwocie 87.588 zł, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT. Organy ustaliły, że podatnik prowadzący firmę A. [...] A. C. w B. w czerwcu 2007 r. wystawił na rzecz szeregu podmiotów gospodarczych faktury sprzedaży, z których wynika należny podatek w łącznej kwocie 87.587,51 zł. Według wyjaśnień podatnika, opisane w fakturach transakcje sprzedaży nie miały miejsca w rzeczywistości. Przedmiotowe faktury mają charakter fikcyjny, a za ich wystawienie podatnik otrzymał wynagrodzenie. Ustalono również, że w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2007 r. podatnik uwzględnił podatek naliczony w łącznej kwocie 102.129,84 zł wynikający z faktur zakupu, w których jako wystawca figuruje Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe M.-B. G. N. w B. Również te faktury zostały przez kontrolowanego określone jako fikcyjne. W związku z powyższymi ustaleniami organ uznał, że w odniesieniu do fikcyjnych faktur zakupu podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tych fakturach. Z kolei w odniesieniu do wystawionych fikcyjnych faktur sprzedaży organ na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił stronie kwotę podatku do zapłaty równą sumie podatku należnego (z uwzględnieniem zaokrąglenia) wynikającego z fikcyjnych faktur. Orzeczenie to utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę na ww. decyzję zauważył, że spór w sprawie dotyczy zasadności zastosowania przez organ art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jak podkreślono w uzasadnieniu orzeczenia, zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty kwoty podatku nie jest w świetle ww. przepisu wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest więc istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. W konsekwencji, na gruncie obecnej ustawy o podatku od towarów i usług, wystawca tzw. faktury pustej, którym jest w tej sprawie skarżący (okoliczność bezsporna), jest zobowiązany do uiszczenia wskazanego w niej podatku. Sąd podkreślił przy tym, że ww. regulacja o charakterze sankcyjnym jest zgodna z art. 21 (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). Z tych przede wszystkim powodów Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł uchybienia prawu zaskarżoną decyzją. 4. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 108 ustawy o VAT, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 Ppsa poprzez oddalenie skargi mimo wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że analogiczne sprawy z udziałem strony skarżącej były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W całej serii wyroków zapadłych w dniu 20 listopada 2012 r., I FSK 1931/11, od I FSK 1954/11 do 1957/11, od I FSK 2033/11 do 2037/11, od I FSK 2134/11 do 2137/11 oraz w sprawie I FSK 16/12 (CBOSA), NSA oddalił skargi kasacyjne A. C. Z uwagi na okoliczność, że treść zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 września 2011 r., III SA/Gl 2070/10, oraz przytoczona na ich poparcie argumentacja jest identyczna z tymi, rozpoznanymi uprzednio w dniu 20 listopada 2012 r., skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie za nieuzasadniony uznał zarzut niewłaściwego zastosowania art. 108 ustawy o VAT (należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednostki redakcyjnej niższego rzędu zaskarżonego przepisu). Z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 ustawy o VAT z 2004 r.). W dotychczasowym orzecznictwie sądy administracyjne wielokrotnie dokonywały wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 października 2009 r., I FSK 1057/08, z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07, z dnia 16 lipca 2009 r., I FSK 1243/08, z dnia 2 grudnia 2009 r., I FSK 1212/08, z dnia 11 grudnia 2009 r., I FSK 1149/08, z dnia 21 kwietnia 2010 r., I FSK 682/09 (CBOSA). W orzeczeniach tych stwierdzono, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest jedynie zbliżony do poprzednio obowiązującej regulacji zawartej w art. 33 ustawy o VAT z 1993 r., przy czym obejmuje on swym zakresem również sytuacje wystawiania pustych faktur niezwiązanych z żadną transakcją. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni aprobuje powyższą wykładnię art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle tej wykładni brak jest podstaw do zaaprobowania stanowiska zawartego w skardze kasacyjnej, że orzeczenia wydane na tle stosowania art. 33 ustawy o VAT z 1993 r. (w tym uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02) zachowują aktualność na gruncie obecnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sytuacji, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione było zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty. Nie może być także skuteczny drugi z zarzutów skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 Ppsa poprzez oddalenie skargi na zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił żadnego uzasadnienia dla tak postawionego zarzutu, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany, a wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK /86110, CBOSA). Mając na względzie bezzasadność skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny natomiast nie rozpoznał wniosku dotyczącego przyznania wynagrodzenia ustanowionemu z urzędu pełnomocnikowi skarżącego. Przepisy art. 209 i 210 Ppsa mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Tymczasem wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za udzieloną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258 – 261 Ppsa, po złożeniu przez tak ustanowionego pełnomocnika stosownego oświadczenia.