II FSK 321/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Ryszard Maliszewski, Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 769/10 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. w T. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 769/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę C. sp. z o.o. w T. - zwanej dalej "Spółką", na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w B.) z dnia 15 stycznia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisała stan faktyczny, z którego wynikało, że w momencie założenia Spółki na pokrycie jej udziałów wspólnik wniósł aport w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej. Udziały Spółki zostały objęte po cenie wyższej od wartości nominalnej, a nadwyżka na mocy art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.s.h.", przelana została na kapitał zapasowy. Wniesione, jako aport na objęcie udziałów, udziały spółki kapitałowej Spółka zamierzała zbyć. Zbycie udziałów, nabytych przez Spółkę w drodze wniesienia ich przez wspólnika w formie aportu, spowoduje na mocy art. 12 w związku z art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", przychód podatkowy w wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży. Spółka oceniając przedstawiony we wniosku stan faktyczny stanęła na stanowisku, że przy sprzedaży udziałów spółki kapitałowej, nabytych tytułem wniesienia aportu przez wspólnika w ten sposób, iż część wartości udziałów przekazana została na podwyższenie kapitału zakładowego, a pozostała wartość aportu przelana na kapitał zapasowy, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość aportu wniesionego do Spółki. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej powołując się na art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. uznał, że zaprezentowane przez Spółkę stanowisko jest nieprawidłowe, gdyż do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem lub objęciem akcji lub udziałów innej spółki wniesionych do Spółki, co do zasady należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów Spółki w zamian za wniesiony aport. Ponadto Minister Finansów stwierdził, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup udziałów spółki kapitałowej w przypadku sprzedaży tych udziałów uregulowane jest w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie danych udziałów. Przyjmując, że ceną nabycia udziałów spółki kapitałowej były udziały własne Spółki o określonej nominalnej wartości, wartość nominalna tych udziałów będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów. Po rozpatrzeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia 15 stycznia 2008 r., w aspekcie postawionych zarzutów wyjaśnił, że zacytowany w interpretacji art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., chociaż nie odnosi się wprost do sytuacji opisanej w stanie faktycznym wniosku, statuuje ogólną zasadę zaliczania do kosztów uzyskania przychodów jedynie wartości nominalnej udziałów. W skardze na powyższą interpretację Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego: art. 15 ust. 1k pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. oraz art. 154 § 3 w związku z art. 175 § 1 K.s.h. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 688/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Wyrokiem z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 520/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 grudnia 2008 r. stwierdzając, iż nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do dokonanej przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., który stanowił jedną z podstaw do jej wydania, stanowi istotne naruszenia zarówno art. 141 § 4 P.p.s.a., jak też i art. 3 § 2 pkt 4a tej ustawy. Uzasadniając wydane w wyniku ponownego rozpoznania sprawy orzeczenie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, w jaki sposób należy ustalić koszty uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów będących przedmiotem aportu wniesionych przez wspólnika Spółki w ten sposób, że część wartości udziałów przekazana została na podwyższenie kapitału zakładowego, a pozostała wartość aportu przelana na kapitał zapasowy. Następnie Sąd pierwszej instancji wyraził stanowisko, że w przypadku zbycia udziałów (akcji) otrzymanych w ramach aportu Spółka, co do zasady, będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków na nabycie tych udziałów (akcji). W związku z tym, że pojęcie "wydatki" nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p., Sąd doszedł do wniosku, że ma ono na gruncie tej ustawy bardzo szerokie znaczenie i powinno być rozumiane jako uiszczenie należności za coś - zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Jednocześnie żaden z przepisów ustawy nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe. W zamian za otrzymane udziały Spółka wyda wnoszącemu aport udziały własne. Stanowią one zatem swego rodzaju wynagrodzenie za udziały otrzymane w postaci wkładu niepieniężnego. Wartość wydanych udziałów własnych posiada więc pewną wartość rynkową i odpowiada ich nominalnej wartości. W efekcie powyższych rozważań Sąd stwierdził, że wartość nominalna własnych udziałów wydanych w zamian za otrzymane udziały innej spółki kapitałowej, stanowi wydatek na nabycie udziałów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Tym samym, w momencie zbycia wartość ta stanowi koszt uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu, za koszt uzyskania przychodu nie można uznać wartości rynkowej udziałów ustalonej przez Spółkę na dzień wniesienia aportu. Wartość wnoszonych udziałów innej spółki kapitałowej będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za przedmiotowy aport. Dodatnia różnica (agio) nie tworzy kapitału akcyjnego, tylko jest przelewana na kapitał zapasowy i nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie: 1) art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. - poprzez zastosowanie niewłaściwej wykładni (wykładni rozszerzającej) wyjątków wymienionych w omawianym artykule; 2) art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 u.p.d.o.p. - poprzez niewłaściwą wykładnię omawianych przepisów w szczególności niezachowania, przewidzianej przez ustawodawcę, podatkowej neutralności kwot w nich wymienionych. W związku z postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości - na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. - zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy oraz na podstawie art. 188 P.p.s.a. rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zdaniem Spółki, związek kosztu uzyskania przychodów jest bezsporny, więc jego wykluczenie powinno wynikać z normy zawartej w liście wyłączeń art. 16 u.p.d.o.p., a w przypadku ich braku, koszt uzyskania przychodów powinien być określony w wartości zaangażowanego przez właścicieli kapitału i odpowiadającej mu wartości pasywów Spółki. Kosztem uzyskania przychodów w momencie zbycia przedmiotu aportu będzie więc wartość określona zarówno w wartości powstałego kapitału zakładowego jak i kapitału zapasowego, która odpowiada wartości rynkowej przedmiotu aportu. Spółka powołując się na art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. wskazała, że w przypadku sprzedaży wkładu przekazanego na kapitał zakładowy jak i zapasowy, wartość wkładu musi być, w celu zachowania neutralności podatkowej, w całości uznana za koszt uzyskania przychodu. Tylko przyjęcie tego stanowiska zagwarantuje, że przy sprzedaży akcji wniesionych aportem opodatkowana będzie, zgodnie z wolą ustawodawcy, jedynie uzyskana nadwyżka ponad wniesioną uprzednio wartość wkładu. Spółka podniosła, że ograniczenie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonaną wykładnię rozszerzającą art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. jest sprzeczne z podstawowymi zasadami wykładni prawa podatkowego. Zwróciła uwagę, że Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. stwierdził, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Z punktu widzenia Spółki, aport wnoszony na pokrycie kapitału zakładowego nie jest przychodem podatkowym. Stanowi o tym bezpośrednio art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., który ma zastosowanie bez względu na to, czy mamy do czynienia z wkładem niepieniężnym, czy też pieniężnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy zwrócić uwagę, iż sprawa wydanej przez Ministra Finansów na wniosek Spółki interpretacji indywidualnej była już raz rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 520/09 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 688/08 uchylający z kolei interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2008 r. Jako zasadniczy powód takiego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał okoliczność, iż Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku w ogóle nie odniósł się do rozważań Ministra Finansów dotyczących art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i zobowiązał ten Sąd, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokonał ponownej analizy zaskarżonej interpretacji z uwzględnieniem dokonanej w niej wykładni powyższego przepisu i jego zastosowania w sprawie. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku z zadania tego się wywiązał, zasadniczą część swoich rozważań poświęcił bowiem właśnie temu przepisowi. Stanowi on, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Sąd pierwszej instancji słusznie podkreślił, iż w przypadku zbycia przez Spółkę otrzymanych w ramach aportu udziałów w innej spółce kapitałowej, Spółka na podstawie powyższej regulacji będzie, co do zasady, uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie tych udziałów. Dokonując analizy językowej zasadniczego z punktu widzenia kategorii "kosztów uzyskania przychodów" wyrazu "wydatki" Sąd pierwszej instancji odnosząc to do przedstawionego we wniosku Spółki stanu faktycznego stwierdził, iż w zamian za otrzymane udziały w innej spółce kapitałowej Spółka wyda wnoszącemu aport udziały własne, które stanowią swego rodzaju wynagrodzenie za udziały otrzymane w formie wkładu niepieniężnego. Innymi słowy, wydatkami Spółki, które na podstawie powyższego przepisu, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w innej spółce kapitałowej, będą wydane w zamian za te udziały, udziały własne Spółki w ich nominalnej wysokości. Przedstawionej wyżej, dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni kluczowego w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Spółka nie zdołała skutecznie podważyć w skardze kasacyjnej. Wprawdzie sformułowała zarzut naruszenia tego przepisu - poprzez zastosowanie jego niewłaściwej wykładni, ale brak jest wyjaśnienia, na czym ta niewłaściwa wykładnia polegała i jak przepis ten powinien być w sposób prawidłowy rozumiany. Za wyjaśnienie takie nie można bowiem traktować ani ogólnikowego stwierdzenia, skądinąd zupełnie nieprzystającego do niniejszej sprawy, iż ta niewłaściwa wykładnia polegała na rozszerzającej wykładni wyjątków wymienionych w omawianym artykule, co jest sprzeczne z podstawowymi zasadami prawa podatkowego, ani też niepowiązanego z treścią tego przepisu stwierdzenia, że taka wykładnia powoduje ujemne skutki dla spółek. Istotnie w art. 16 u.p.d.o.p. wymieniono enumeratywnie przypadki wydatków, które nie uważa się za koszty uzyskania przychodów i w tym sensie jest to regulacja stanowiąca wyjątek od zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nakazującej traktowanie wszystkich wydatków spełniających określone w tym przepisie generalne przesłanki jako koszty uzyskania przychodów. Zgodnie zaś z powszechnie przyjętą regułą interpretacyjną, regulacje ustanawiające wyjątki od zasady nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. Tyle tylko, iż powyższe nie ma żadnego związku z rozpoznawaną sprawą. Nie chodziło w niej bowiem o zastosowanie przepisu, na mocy którego dokonany przez Spółkę wydatek nie byłby uważany za koszt uzyskania przychodu, lecz zasadniczo o sytuację przeciwną, a więc o zastosowanie i zinterpretowanie tej części przepisu, która stanowiła podstawę prawną do uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu, a więc konkretnie końcowej części art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. zaczynającej się od słów "wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia (...)", stanowiącej w istocie rzeczy "wyjątek od wyjątku", czyli w końcowym efekcie regulacji pozwalającej zaliczyć określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów. Można przyjąć, że intencją autora skargi kasacyjnej było jednak przedstawienie szerszej argumentacji na poparcie zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Świadczyć może o tym, iż po przytoczeniu zdania wstępnego - "Zastosowanie będzie miał art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. dotyczący momentu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów.", dalsza część wywodów została urwana w pół zdania "Przepis ten statuuje ogólną zasadę, że koszty uzyskania przychodów uznaje (...)" (ostatnia strona uzasadnienia skargi kasacyjnej), po czym w następnym zdaniu nastąpiła już konkluzja wywodów. Być może więc na skutek błędu edytorskiego pominięta została jakaś część skargi kasacyjnej. Niezależnie jednak od powodów takiego stanu rzeczy, skarga kasacyjna nie zawiera takiego uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., które stwarzałoby podstawę do jego merytorycznej oceny i ewentualnego uwzględnienia. Naczelny Sąd Administracyjny związany, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., granicami skargi kasacyjnej, nie jest bowiem uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej, ani też uzupełniania czy interpretowania niejasno sformułowanych lub pozbawionych uzasadnienia zarzutów, jak również domyślania się, co autor skargi kasacyjnej miał na myśli. Drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. Przepisy te istotnie zostały przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ale tylko z krótkim omówieniem i konkluzją, odpowiadającą ich treści, iż wskazane w nich wartości są neutralne po stronie przychodów podatkowych ("nie stanowią przychodów"). Trudno więc w odniesieniu do takiego stanowiska Sądu pierwszej instancji zasadnie twierdzić, że stanowi ono niewłaściwą wykładnię tych przepisów, w szczególności poprzez niezachowanie, przewidzianej przez ustawodawcę, podatkowej neutralności kwot w nich wymienionych. Nie są również zasadne wywody skargi kasacyjnej odwołujące się do generalnych relacji, jakie zachodzą między art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazanie, iż w niniejszej sprawie poniesione przez Spółkę wydatki (koszty) nie zostały wykluczone z kosztów uzyskania przychodów, w niczym nie uzasadnia, a co więcej nie wykazuje jakiegokolwiek związku, z wyciągniętym na tej podstawie w skardze kasacyjnej wnioskiem, iż koszt uzyskania przychodów powinien być określony w wartości zaangażowanego przez właścicieli kapitału i odpowiadającej mu wartości pasywów Spółki. Skądinąd wysuwanie argumentów odnoszących się do pozycji prawnej i uwarunkowań ekonomicznych dotyczących podmiotu, który wniósł aport do Spółki, jest o tyle bezzasadne, iż w niniejszej sprawie rzecz dotyczy odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej przez Spółkę, a zatem i wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów przez tę Spółkę, a nie podmiot wnoszący aport do Spółki. Jeżeli natomiast w skardze kasacyjnej podnosi się argumentację odwołującą się do zasady współmierności przychodów i kosztów, to należy wskazać na art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., który stanowi, iż przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. W powyższego przepisu wynika zatem, że w przypadku aportu wartością, w oparciu o którą dokonywane są rozliczenia podatkowe jest nominalna wartość udziałów. Skoro zatem ustawodawca uznał, że dla wnoszącego wkład przychodem jest wartość nominalna objętych udziałów, konsekwentnie należałoby przyjąć, że koszt uzyskania przychodów po stronie podmiotu otrzymującego aport nie może być wyższy, gdyż prowadziłoby to właśnie do zaburzenia zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. W pozostałym zakresie skarga kasacyjna zawiera argumenty odwołujące się do kategorii rachunkowych - szerokie rozważania dotyczące "pasywów i aktywów Spółki", bądź do racji słusznościowych, jednakowoż oderwanych od treści przepisów, co również nie mogło przemawiać za uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski oraz uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.