I SA/Sz 568/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2010 r. sprawy ze skargi K. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej [...]działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 18 stycznia 2010r. K.C. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowa "ulgi meldunkowej" w przypadku małżonków. Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni wskazała, że w dniu 17 stycznia 2008 r. nabyła wspólnie z mężem do majątku wspólnego mieszkanie własnościowe z udziałem w gruncie. Między małżonkami istnieje wspólność majątkowa. Zakup mieszkania został sfinansowany w całości kredytem. W marcu 2008 r. w przedmiotowym lokalu został zameldowany na pobyt stały małżonek wnioskodawcy. Następnie w dniu 22 grudnia 2009 r. mieszkanie zostało sprzedane. Po przeliczeniu kwoty kredytu do spłaty okazało się, iż wnioskodawca wraz z mężem nie osiągnęli zysku z tytułu tej sprzedaży. W związku z powyższym, K.C. zadała pytanie, czy z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego może skorzystać z "ulgi meldunkowej" wspólnie z mężem? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, wnioskodawczyni stwierdziła, że z uwagi na małżeńską wspólnotę majątkową oraz na rozstrzygnięcia sądów i interpretację Izby Skarbowej w R. z dnia 17 września 2007 r. przysługuje jej ulga meldunkowa. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu [...] wydał interpretacją indywidualną Nr [...] w której stwierdził, iż stanowisko K.C. jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko, organ podatkowy wskazał, iż stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego orazprawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c. prawa wieczystego użytkowania gruntów, d. innych rzeczy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) -przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Organ podatkowy wskazał dalej, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W myśl art. 30 e ust. 1, 4 i 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał dalej, iż zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, określonym zgodnie z art.19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Organ podatkowy uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, wskazał dalej, iż zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Zgodnie z art. 21 ust. 22 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Zdaniem organu podatkowego, z powołanych przepisów ustawy wynika, iż jednym z warunków zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, jest zameldowanie podatnika w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przepis ten nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez wyżej wskazany okres. Na gruncie polskiego systemu prawa, a w szczególności prawa podatkowego, można mówić o zasadzie pierwszeństwa wykładni językowej. Posługując się jedną z reguł tej wykładni można stwierdzić, że skoro przepis nie precyzuje, od kiedy rozpoczyna się okres zameldowania to, zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy przyjąć należy, że obejmuje (co najmniej) 12 miesięcy wstecz od daty zbycia. W tej sytuacji ze zwolnienia skorzystać może każdy podatnik, który był zameldowany przez co najmniej 12 miesięcy na pobyt stały w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym nawet w okresie nieprzypadającym bezpośrednio przed dniem zbycia. Zatem każdy roczny okres zameldowania uprawnia do zwolnienia. Ponadto jak wskazał organ podatkowy, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 tej ustawy). W ocenie organu podatkowego, nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Analizując przedstawione przepisy organ podatkowy wskazał dalej, że ustawodawca kreując przedmiotowe zwolnienie w postaci ulgi meldunkowej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezsprzecznie zawarł sformułowanie "jeżeli podatnik był zameldowany". Zatem dla zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, istotne znaczenie ma okoliczność, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie. Tak więc obowiązek rozliczenia w przypadku sprzedaży lokalu stanowiącego przedmiot wspólności majątkowej małżeńskiej dotyczy każdego z małżonków oddzielnie. Organ podatkowy podkreślił, iż w świetle art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna a nie małżonkowie. Zgodnie z art. 6 ust. 1 tejże ustawy - małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasadą ustawową jest zatem, iż małżonkowie są podatnikami każdy z osobna a w szczególnych przypadkach ustawa zezwala na łączne opodatkowanie małżonków, nie powoduje to jednak, że małżonkowie stają się jednym podatnikiem, gdyż podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna. Nadto, zaznaczył, iż w przypadku dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie znajduje zastosowania art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ dochody z tego tytułu zostały wyłączone z możliwości łącznego opodatkowania. Skoro zatem każdy z małżonków jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, to również warunki zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozpatrywać odrębnie dla każdego małżonka. Tym samym każdy z małżonków może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, jeżeli spełnia warunki jego zastosowania. Zatem aby skorzystać z ulgi meldunkowej, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, zameldowany ma być w zbywanym lokalu "podatnik", czyli bezwzględnie każdy z małżonków. Zameldowanie tylko jednego z nich nie umożliwia drugiemu w żaden sposób skorzystania z ulgi meldunkowej. Organ podatkowy wskazał dalej, iż "ulga meldunkowa" podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Nadto podkreślił, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 jest jednoznaczny w wykładni gramatycznej, gdyż wyraźnie stwierdza, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego lub udziału w takim lokalu - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Tak więc zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy ma zastosowanie do podatników, a nie podatnika i jego małżonka, co oznacza, że każde z nich musi spełnić warunki uprawniające do przedmiotowego zwolnienia. Tym samym w przypadku, kiedy jedno z małżonków nie spełnia warunków do zwolnienia jest niedopuszczalne i nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa, stosowanie ww. ulgi do obojga z nich. Reasumując organ podatkowy wskazał, iż wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do skorzystania z omawianego zwolnienia przedmiotowego, ponieważ nie spełniła wymaganych ustawą warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj: nie była zameldowana na pobyt stały w zbywanym lokalu, a w związku z tym nie mogła złożyć oświadczenia o spełnieniu warunku do zwolnienia. Wobec tego podstawą opodatkowania 19 % podatkiem dochodowym w przypadku wnioskodawczyni, będzie połowa dochodu ze zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność obojga małżonków ustalona na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy. W odniesieniu do powołanego przez wnioskodawczynię rozstrzygnięcia organu podatkowego oraz orzeczenia sądów organ podatkowy wskazał, że rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. K.C., pismem z dnia 13 kwietnia 2010 r., wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w B. do usunięcia naruszenia prawa, do którego doszło wskutek nieprawidłowej interpretacji przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania "ulgi meldunkowej" w przypadku małżonków. Dyrektor Izby Skarbowej w B., pismem z dnia [...] o nr [...], stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Nie zgadzając się z powyższym, K.C. pismem z dnia 11 czerwca 2010 r., złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na interpretację indywidualną z dnia [...] Zaskarżonemu aktowi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu materialnego prawa podatkowego tj: art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz normy postępowania w tym art. 121 w zw. z art. 122 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez nieprzyjęcie przepisów z innych gałęzi prawa oraz błędną ich ocenę, co miało wpływ na wydaną interpretację. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, iż zwolnienie dotyczy danego lokalu, jeżeli spełnione są przesłanki wymieniane w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. podatnik dokonujący sprzedaży lokalu mieszkalnego był w nim zameldowany przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Przy czym zgodnie z art. 21 ust. 22 cyt. ustawy, zwolnienie to dotyczy łącznie obojga małżonków, a zatem zwolnienie jest możliwe niezależnie od tego czy współmałżonek spełnił hipotezę art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy tj. czy sam był zameldowany przez wymagany okres. Zdaniem skarżącej, wystarczające jest więc dla tego zwolnienia, aby jeden z małżonków spełnił ten warunek. Inna interpretacja byłaby sprzeczna z literalnym brzmieniem normy art. 21 ust. 22. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca wskazała na orzecznictwo sądowe. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej "P.p.s.a."), takiej kontroli podlegają pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W przypadku, gdy ocena legalności zaskarżonej interpretacji doprowadzi do wniosku, że narusza ona prawo w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego, sąd administracyjny uchyla tę interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Przepis ten stanowi bowiem, że sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Ponadto, w razie uwzględnienia skargi, sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. W wyniku kontroli legalności zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego wydanej w sprawie indywidualnej zainicjowanej wnioskiem K., Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot sporu, w rozpatrywanej sprawie ogranicza się do różnicy poglądów - w związku z udzieloną przez organy podatkowe interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego - w kwestii interpretacji przepisów zawartych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm., zwanej dalej updof) dotyczących tzw: " ulgi meldunkowej". Wnioskodawczyni wskazała, iż w dniu 17 stycznia 2008 r. nabyła wspólnie z mężem do majątku wspólnego, mieszkanie własnościowe z udziałem w gruncie. Między małżonkami istnieje wspólność ustawowa. Zakup mieszkania został sfinansowany w całości kredytem. W marcu 2008 r. w przedmiotowym lokalu został zameldowany na pobyt stały małżonek. W dniu 22 grudnia 2009 r. mieszkanie zostało sprzedane. Po przeliczeniu kwoty kredytu do spłaty wnioskodawczyni wraz z mężem nie osiągnęli zysku z tej sprzedaży. Formułując ocenę prawną stanu faktycznego skarżąca stwierdziła, że uzyskany przez nią przychód z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego, korzysta wspólnie z mężem ze zwolnienia podatkowego w ramach tzw. ulgi meldunkowej, ze względu na małżeńską wspólnotę majątkową, Oceniając negatywnie to stanowisko Minister Finansów uznał z kolei, że przychód ten nie jest objęty zwolnieniem, gdyż aby z niego skorzystać każdy z małżonków musi być zameldowany w zbywanym lokalu przez okres dłuższy niż 12 miesięcy, a to z tego głównie powodu, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy formułuje zasadę, zgodnie z którą, warunki w nim wskazane muszą być spełnione przez "podatnika". Rozstrzygnięcie tak zawisłego sporu wymaga analizy treści art. 10, art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 i ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl pierwszego z wymienionych przepisów, źródło przychodów stanowi między innymi odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub wskazanych praw majątkowych - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) z dniem 1 stycznia 2007 r., zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw wyżej wskazanych. Zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Innymi słowy, nowe zasady opodatkowywania odpłatnego zbycia nieruchomości i praw dotyczą tylko tych z nich, które zostały odpowiednio nabyte lub wybudowane (oddane do użytkowania) po dniu 1 stycznia 2007 r. Skarżąca, jak wskazała we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, nabył wraz z mężem własność lokalu mieszkalnego w 2008 r. Opodatkowanie zatem przychodu z jego odpłatnego zbycia należało ocenić na podstawie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. Według art. 21 ust. 1 pkt 126 updof, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a - d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie natomiast z art.21 ust.21 updof zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W myśl natomiast art. 21 ust. 22 powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Jako warunek zwolnienia podatkowego ustawodawca wprowadził wymóg co najmniej 12 miesięcznego zameldowania na pobyt stały. Zameldowanie to odnosi się do budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, które są odpłatnie zbywane lub co do których prawo jest odpłatnie zbywane. W wyroku z dnia 14 maja 2001 r., V SA 1496/00 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pobyt stały w danym lokalu oznacza zamieszkiwanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego lub długotrwałego przebywania, z wolą koncentracji w danym miejscu swoich spraw życiowych, w tym założenia ośrodka osobistych i majątkowych interesów (art. 10 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. w zw. z art. 25 k.c.). Wymóg 12 - miesięcznego zameldowanie na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym odnosi się - jak zasadnie wskazał organ interpretacyjny - do podatnika. Wysnuta jednakże z treści tego przepisu konstatacja, że skoro podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie ( w zw. z art. 1 i art. 6 updof ), to każdy z nich - w celu skorzystania z ulgi - musi spełniać w/w przesłankę, zdaniem Sądu jest nieuprawniona. Taki wniosek byłby uprawniony, gdyby w/w przepis nie wskazywał, że regulacja ta ma zastosowanie z zastrzeżeniem ust. 21 i ust. 22 tego przepisu. Organ interpretacyjny zgodnie z prawem ocenił wynikający z ust. 21 wymóg tj. obowiązek złożenia oświadczenia w terminie 14 - dni od dnia zbycia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi w urzędzie skarbowym - warunkujący prawo do ulgi. Zdaniem Sądu, organ nie dokonał jednak łącznej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 updof, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia tezy, że każdy z małżonków aby skorzystać z ulgi musi ( poza warunkiem określonym w ust. 21 przepisu art. 21 ustawy ) spełniać warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof tj. legitymować się co najmniej 12 miesięcznym okresem stałego zameldowania w zbywanym lokalu mieszkalnym. W ocenie Sądu, takiej interpretacji nie da się zaakceptować, uwzględniając treść ust. 22 wskazanego przepisu, zgodnie z którym, ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Sąd podziela stanowisko skarżącej , iż w/w przepisy należy interpretować łącznie, co w konsekwencji oznacza, że jeżeli podatnik ( małżonek ) był zameldowany przez okres co najmniej 12 miesięcy w zbywanym lokalu na okres stały, to zwolnienie przysługuje łącznie obojgu małżonkom. Tylko bowiem taka interpretacja zapewnia realizację dyspozycji zawartej w ust. 22 w/w przepisu, tj. zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Interpretacja organu podatkowego de facto przesądza o tym, że przepis art.21 ust. 22 staje się zbędny. Nie można bowiem - tak jak to uczynił organ interpretacyjny w niniejszej sprawie - przyjąć, że "łącznie" oznacza "odrębnie" przez każdego z małżonków. Nie można przyjmować za prawidłową takiej interpretacji, która uznawałaby jakieś sformułowanie tekstu za zbędne. Z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadzić można regułę interpretacyjną szczególnie istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej skargi, że każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., SA/Po 692/94). Końcowo zasadnym jest wskazanie, że podobny pogląd wynika zarówno z orzecznictwa sądowego ( porów. wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r., I SA/Lu 622/08, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 12/09), jak i interpretacji niektórych organów podatkowych ( np. decyzja w przedmiocie interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 17 września 2007 r., IS.I/2-4151/9/07). Reasumując, wskazać należy, że Sąd podziela stanowisko skarżącej, że z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków (przesłanki zameldowania na okres stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu) powoduje, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Sąd nie podziela natomiast pozostałych zarzutów zawartych w skardze, naruszenia norm postępowania w tym art.121 w zw. z art.122 oraz art.124 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że zgodnie z art.14 h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Z katalogu tego zostały wyłączone przepisy art.122 i 124 Ordynacji. Również okoliczność, że organ podatkowy odmiennie niż strona zinterpretował przepisy podatkowe nie oznacza automatycznie, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 orzekł o kosztach postępowania.