II FSK 1333/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. s.c. Z. M., K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 października 2010 r. sygn. akt III SA/Po 396/10 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 30 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt III SA/Po 396/10 uchylił zaskarżoną przez Prokuratora Rejonowego w K. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 30 marca 2010 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 3 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej. Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że ostateczną decyzją z dnia 6 lipca 2009 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w punkcie I uchyliło decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 22 kwietnia 2009 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia na rzecz Z. M. nadpłaty w opłacie skarbowej w kwocie 12.420 zł. W punkcie II decyzji Kolegium stwierdziło nadpłatę z tytułu opłaty skarbowej w wysokości 12.420 zł wraz z oprocentowaniem od dnia 5 stycznia 2009 r. do dnia zapłaty. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że jego zdaniem bezsprzecznym jest, że przepis art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z załącznikiem do ustawy z dnia 9 grudnia 2000 r. o opłacie skarbowej, część III ust. 10 a, narusza przepis art. 90 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej. Zatem pomiędzy przepisami krajowymi i prawem wspólnotowym zachodzi sprzeczność, która winna być zgodnie z zasadą pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania, rozstrzygnięta poprzez zastosowanie prawa wspólnotowego. Zdaniem Kolegium powyższe oznacza, że organ podatkowy dokonując poboru opłaty skarbowej, winien był uwzględnić z urzędu treść art. 90 TWE, czego w niniejszej sprawie nie uczynił. Ostatecznie organ odwoławczy stwierdził, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, poprzez niezastosowanie przepisu art. 90 ust. 1 TWE. Od powyższej decyzji Prokurator Prokuratury Rejonowej w K. wniósł z powołaniem się na art. 184 § 1 k.p.a. sprzeciw, domagając się stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. Zaskarżonej decyzji Prokurator zarzucił wydanie z rażącym naruszeniem prawa, które polegało na błędnym przyjęciu, że art. 90 TWE ma zastosowanie do przepisów regulujących uiszczanie opłaty skarbowej tj. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.), a w szczególności art. 1 powołanej ustawy oraz pkt 11 w części II załącznika do tej ustawy, gdy tymczasem art. 90 ust. 1 TWE dotyczy wyłącznie podatku, a nie opłaty skarbowej oraz z naruszeniem art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnikliwego rozpatrzenia sprawy i nieustosunkowanie się do twierdzeń organu podatkowego, a przez to pozbawienie decyzji prawidłowego uzasadnienia w tym zakresie, co uniemożliwia uznanie toku "rozumowania" SKO. W uzasadnieniu skargi organ skarżący wskazał, że opłata skarbowa została zapłacona w związku z dokonanymi czynnościami administracyjnymi i nie narusza tym samym art. 90 ust. 1 TWE. Zwrócił uwagę, iż w treści regulacji art. 90 ust. 1 TWE mowa jest o podatku, którego cechy zostały wymienione w art. 6 Ordynacji podatkowej. Przy czym szczególnie podkreślił cechę nieodpłatności podatku. Zdaniem Prokuratora w świetle dyrektywy 2006/112/WE uiszczając stosowną opłatę skarbową wnioskodawca uzyskuje świadczenie wzajemne w postaci wydanego zaświadczenia, co z kolei pozwala stwierdzić, że przedmiotowa opłata skarbowa jest klasyczną opłatą, czyli daniną pieniężną o charakterze publicznoprawnym. Dla wykazania zasadności powyższego stanowiska organ skarżący powołał orzecznictwo ETS. W końcowej części sprzeciwu Prokurator stwierdził, że opłata skarbowa nie została objęta zakresem art. 90 TWE i nie ma zastosowania fundamentalna zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, z której wynika, że żadne przepisy prawa krajowego nie mogą przeważać nad prawem wywodzącym się z Traktatu. W ocenie organu skarżącego przyjęcie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji odmiennego stanowiska odnośnie art. 90 TWE jest rażącym naruszeniem prawa, albowiem przepis ten jest jasny i oczywisty, dotyczy podatku, a nie opłaty skarbowej Decyzją z dnia 3 marca 2010 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z załącznikiem do ustawy z dnia 9 grudnia 2000 r. o opłacie skarbowej, część III ust. 10 a, narusza przepis art. 90 ust. 1 TWE, mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej. Kolegium przytoczyło poglądy prezentowane w orzecznictwie co do rażącego naruszenia prawa. Powołując się na wyrok NSA wskazało, że rażące naruszenie prawa musi wynikać z przesłanek niebudzących wątpliwości, tam natomiast, gdzie zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumpcji do konkretnego stanu faktycznego, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa. Organ odwoławczy zaznaczył ponadto, że kwestia nieważności decyzji tutejszego Kolegium była już przedmiotem badania przez WSA w Poznaniu (wyrok z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Po 656/09). W końcowej części decyzji pouczono stronę o prawie wniesienia odwołania do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w terminie 14 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji. Od powyższej decyzji Prokurator, powołując się na art. 127 § 3 k.p.a. w związku z art. 184 § 1 k.p.a. i art. 188 k.p.a. wniósł wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, żądając stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 6 lipca 2009 r. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu wniosku organ skarżący powołał argumentację prezentowaną w sprzeciwie oraz wskazał na niewłaściwe pouczenie o środku zaskarżenia, bowiem błędnie został pouczony o możliwości wniesienia odwołania, podczas, gdy w niniejszej sprawie przysługuje wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Decyzją z dnia 30 marca 2010 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że problem interpretacji przepisów prawnych – art. 90 TWE – skłania do przyjęcia, iż decyzja SKO nie jest obarczona wadą prawną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Kolegium nie można zgodzić się z Prokuratorem, że art. 90 TWE jest jasny i oczywisty i jego interpretacja nie nasuwa wątpliwości oraz że przepis ten dotyczy podatku, a nie opłaty skarbowej. W ocenie organu jest wręcz odwrotnie, bowiem przepis art. 90 TWE budzi szereg problemów interpretacyjnych, o czym świadczą sprawy o zwrot opłaty za kartę pojazdu, do których znalazł on zastosowanie oraz niejednolitość w orzekaniu w sprawach o zwrot opłaty skarbowej. Tak więc nie można powiedzieć, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w ostatecznej decyzji z dnia 6 lipca 2009 r. dowolnie zastosowało art. 90 TWE. W konkluzji uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podkreślił, powołując treść art. 221 Ordynacji podatkowej, iż wbrew twierdzeniom Prokuratora w niniejszej sprawie przysługuje odwołanie, a nie wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. W skardze na powyższą decyzję Prokurator zarzucił rażące naruszenie prawa, które polegało na błędnym przyjęciu, że art. 90 TWE ma zastosowanie do przepisów regulujących uiszczanie opłaty skarbowej tj. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej, a w szczególności art. 1 w/w ustawy oraz pkt 11 w części II załącznika do tej ustawy, gdy tymczasem art. 90 ust. 1 TWE dotyczy podatku, a nie opłaty skarbowej oraz naruszenie art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnikliwego rozpatrzenia sprawy i nieustosunkowanie się do twierdzeń organu podatkowego, przyjmującego, że pobrana opłata stanowi zapłatę za dokonane czynności administracyjne związane z wydaniem zaświadczenia VAT – 25, co z kolei doprowadziło do tego, że decyzja SKO pozbawiona została w tym zakresie prawidłowego uzasadnienia. Stawiając powyższy zarzut Prokurator wniósł – na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. – o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, a ponadto o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 6 lipca 2009 r. jako wydanej z rażącym naruszeniem powołanych wyżej przepisów prawa. W uzasadnieniu skargi Prokurator przytoczył argumenty powołane w sprzeciwie oraz wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Dodatkowo podkreślił, że przedmiotowa opłata skarbowa płacona za wydanie zaświadczenia VAT-25 spełnia wszystkie przesłanki, aby uznać ją jako dopuszczalną w obliczu przytoczonego orzecznictwa ETS i nie stanowi tym samym obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE, a jest jedynie opłatą za dokonanie konkretnej czynności administracyjnej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, iż zasługuje ona na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd w pierwszej kolejności wskazał, iż nie jest zasadny podniesiony w skardze zarzut nieważności zaskarżonej decyzji ponieważ odnosi się w istocie do wadliwości decyzji z dnia 6 lipca 2009 r., co wynika z uzasadnienia skargi. Następnie Sąd I instancji przytoczył regulacje dotyczącą stwierdzenia nieważności decyzji, zawartą w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), która ma zastosowanie do opłaty skarbowej na podstawie art. 2 § 1 pkt 3 tej ustawy (nie ma natomiast zastosowania art. 156 kpa wskazany w sprzeciwie) oraz przywołał ugruntowane w tym zakresie poglądy doktryny i orzecznictwo sądowoadministracyjne, zgodnie z którymi "przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony (...)". Według Sądu I instancji, organy podatkowe zobowiązane były w toku postępowania zainicjowanego sprzeciwem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w K. zbadać, czy decyzja z dnia 6 lipca 2009 r. posiada wady zarzucane w sprzeciwie. Tymczasem w zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia 6 lipca 2009 r., ograniczając się w uzasadnieniu do przytoczenia swojego dotychczasowego stanowiska, zgodnie z którym przepis art. 105 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z załącznikiem do ustawy z dnia 9 grudnia 2000 r. o opłacie skarbowej, narusza przepis art. 90 ust. 1 TWE, mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, iż przepis art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. 2004r. Nr 90, poz. 864) nastręcza szereg problemów interpretacyjnych, o czym świadczą sprawy o zwrot nadpłaty za kartę pojazdu oraz niejednolitość w orzekaniu w sprawach o zwrot nadpłaty i wyjaśnił, że tam, gdzie zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa. Takie działanie organów podatkowych, sprowadzające się do powtórzenia lakonicznego stanowiska, co do zastosowanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, bez odniesienia się do wielu zagadnień podniesionych w sprzeciwie, a w szczególności brak rozważań co do tego dlaczego i w jaki sposób wskazane przez organ przepisy naruszają art. 90 TWE, stanowi, według WSA, naruszenie przepisu art. 122 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, które mogło i miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w rezultacie nie dokonało oceny – z punktu widzenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – ostatecznej decyzji z dnia 6 lipca 2009 r. Narusza ono również przepisy art. 124 Ordynacji podatkowej i uniemożliwia jednocześnie kontrolę sądową. Jak podkreślił Sąd, wątpliwości interpretacyjne w tej konkretnej sprawie nie mogły dotyczyć samego art. 90 TWE, który odnosi się do obciążeń o charakterze podatkowym, co w jasny i wyraźny sposób wynika z jego treści. Budziło natomiast wątpliwości w rozpoznawanej sprawie to, czy opłata skarbowa pobrana w związku z wydaniem zaświadczenia VAT-25 stanowi obciążenie podatkowe w rozumieniu art. 90 TWE, jak to przyjęło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w decyzji z dnia 6 lipca 2009 r. Oceny zgodności z prawem takiego stanowiska winny zatem dotyczyć obie zaskarżone decyzje natomiast w zaskarżonej decyzji brak jest jakichkolwiek rozważań na ten temat. Następnie WSA przywołał definicję opłaty, wynikającą z rozważań zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002 r. (sygn. akt P/02, OTK-A 2002/7/91) oraz poglądów doktryny wskazując, że jest to danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, opłata jest świadczeniem odpłatnym, stanowi zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty. Sąd podzielił również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 674/10 co do tego, iż opłata skarbowa pobrana w związku z wydaniem zaświadczenia VAT-25 "była – w analizowanym przypadku – rodzajem daniny publicznoprawnej związanej ze świadczeniem odpłatnym ze strony państwa (organu administracji publicznej). Uiszczając ją, ponoszący opłatę może oczekiwać (...) konkretnego wymiernego świadczenia ekwiwalentnego, odpowiadającego co do wartości wysokości opłaty. Płynie z tego wniosek, że opłata skarbowa pobrana w związku z wydaniem zaświadczenia VAT-25 nie stanowi obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE. (...) Skoro opłata skarbowa jest ponoszona z racji dokonania konkretnej czynności administracyjnej (wykonania świadczenia na rzecz występującego o wydanie zaświadczenia), a nie jest podatkiem nakładanym na towar pochodzący z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, nie sposób mówić o naruszeniu art. 90 TWE". Sąd I instancji nie podzielił natomiast odmiennego stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wyrażonego w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 164/08, powoływanego w zaskarżonej decyzji, odnośnie zaś wyroku WSA w Białymstoku z dnia 7 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 411/06, stwierdził, iż dotyczy on akcyzy, zatem nie ma związku z rozpoznawaną sprawą. Końcowo Sąd I instancji wyraził pogląd, iż rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, iż jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze dokonując powtórnej oceny, z punktu widzenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 6 lipca 2009 r. winno uwzględnić powyższe rozważania i szczegółowo uzasadnić swoje stanowisko w odniesieniu do zarzutów zawartych w sprzeciwie. WSA zaznaczył ponadto, iż wbrew twierdzeniom Kolegium zawartym w decyzji z dnia 3 marca 2010 r., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Po 656/09 nie odnosi się do ostatecznej decyzji z dnia 6 lipca 2009 r., zatem kwestia ważności tej decyzji nie została rozstrzygnięta. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku uczestnik postępowania PHU "C." s.c. w K. wniosło o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto, skarżący wniósł o to aby Naczelny Sąd Administracyjny, jeżeli uzna że decyzja w zadanej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne w trybie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, czy art. 90 zdanie pierwsze Traktatu (obecnie art. 110) nie sprzeciwia się pobieraniu opłaty skarbowej wyłącznie od samochodów sprowadzanych z krajów UE, w przeciwieństwie do braku takiego obowiązku w przypadku samochodów już zarejestrowanych na terytorium kraju. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie skargi w sytuacji kiedy postępowanie podatkowe nie było dotknięte wadą naruszenia prawa procesowego tj. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 2. art. 141 § 4 i 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przez to, że Sąd I instancji nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu faktu, iż była to decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, lecz w istocie zajął stanowisko w sprawie wykładni art. 90 TWE sugerując tym samym, że organy podatkowe powinny w spornym postępowaniu ponownie rozpoznać sprawę podatkową merytorycznie, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, w którym skład orzekający uchylając decyzję z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy przepisów proceduralnych, podając w podstawie prawnej wyroku wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzeka jednocześnie o naruszeniu prawa materialnego przez SKO, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe sprawowanie funkcji kontrolnej, która powinna polegać na rozstrzygnięciu zasadniczej kwestii będącej przedmiotem skargi tj. na dokonaniu oceny czy w sprawie wystąpiła przesłanka nieważności, 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 2 p.p.s.a. przez dokonanie takiej oceny prawnej, która przy ponownym rozpoznaniu sprawy determinuje organ podatkowy do wydania decyzji pogarszającej sytuację materialnoprawną podatnika w porównaniu z sytuacją, która wynikała z uchylonych decyzji Ponadto, na podstawie art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów, to jest: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 90 zdanie pierwsze Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie sprzeciwia się pobieraniu opłaty skarbowej wyłącznie od samochodów sprowadzanych z krajów UE, w przeciwieństwie do braku takiego obowiązku w przypadku samochodów już zarejestrowanych na terytorium kraju. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wskazano, iż błędnie Sąd I instancji ocenił, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącego, SKO prawidłowo odmówiło stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia 6 lipca 2009 r., ponieważ nie znalazło wystarczających podstaw do uznania, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa i w związku z tym w trybie nadzwyczajnym należałoby ją wzruszyć i wyeliminować z obrotu prawnego. Następnie skarżący wskazał, iż w przedmiotowej sprawie istotą sporu jest art. 90 zdanie pierwsze TWE, który zdaniem SKO sprzeciwia się pobieraniu opłaty skarbowej wyłącznie od samochodów sprowadzanych z krajów UE, w przeciwieństwie do braku takiego obowiązku w przypadku samochodów już zarejestrowanych na terytorium kraju. SKO uznało, że przepis ten rodzi wątpliwości interpretacyjne, czego dowodem są toczące się postępowania w podobnych sprawach o zwrot nadpłaty za kartę pojazdu (postanowienie ETS z dnia 10 grudnia 2007 r. w sprawie C-134/07), a tam gdzie z kolei zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa. Według skarżącego takie stanowisko jest również zgodne z aktualną linią orzeczniczą. Jak podkreślił skarżący, zaskarżona do Sądu I instancji decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym, tj. trybie (odmowy) stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, co powoduje, że zakres postępowania administracyjnego zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji jest inny (węższy), niż postępowania podatkowego zwykłego i nie może sprowadzać się do ponownego rozpoznania sprawy podatkowej. Tymczasem Sąd I instancji nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu faktu, iż była to decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, lecz w istocie zajął stanowisko w sprawie wykładni art. 90 TWE sugerując tym samym, że organy podatkowe powinny w spornym postępowaniu ponownie rozpoznać sprawę podatkową merytorycznie, co prowadzi do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Podniesiono dalej, iż Sąd I instancji stwierdził, że skoro w art. 90 Traktatu jest mowa o podatkach to nie może on mieć zastosowania do opłaty skarbowej, która na gruncie polskiego ustawodawstwa nie jest podatkiem. Na poparcie tego stanowiska przytoczono wyrok NSA z 22 czerwca 2010 r. o sygn. akt FSK 674/10. Ponadto, WSA w Poznaniu uznał, że sporna opłata skarbowa jest opłatą administracyjną pobieraną za dokonanie konkretnej czynności na wniosek podatnika, a mianowicie ustaleniu czy nabywany pojazd spełnia kryteria nowego środka transportu i czy w związku z tym należy uiścić podatek od towarów i usług w kraju nabycia. To zaś, wyłącza tą opłatę spod rygoru art. 90 Traktatu. Zdaniem skarżącego, uzasadnienie tej części orzeczenia przez WSA w Poznaniu jest błędne, ponieważ nie uwzględnia ono treści i celów prawa wspólnotowego. W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Potwierdza to bogate orzecznictwo ETS, m.in. w sprawie von Colson i Kamann -orzeczenie w sprawie 14/83, Zb. Orz. 1984, s. 1891- (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1898/07). W konsekwencji sąd krajowy powinien dokonać wykładni istniejącego prawa wewnętrznego tak, aby uwzględniała ona treść, jak i cel przepisu prawa wspólnotowego. Natomiast wykładnia celowościowa prawa wspólnotowego nakazuje w większym stopniu uwzględniać cele konkretnych rozwiązań prawnych niż literalne brzmienie przepisów je zawierających (wyrok NSA z dnia 26 lutego 2009 r.). Skarżący zwrócił również uwagę na fakt, że opłata skarbowa pobierana jest od zaświadczenia VAT-25, które po dokonaniu określonych czynności weryfikacyjnych załączonych dokumentów, potwierdza jeden z dwóch stanów faktycznych, tj. obowiązek lub brak obowiązku zapłaty VAT z tytułu nabycia środka transportu. Natomiast sporna opłata skarbowa w wysokości 150 zł i w późniejszym okresie 160 zł pobierana jest wyłącznie w przypadku kiedy naczelnik urzędu skarbowego stwierdzi brak obowiązku zapłaty VAT. Nie jest pobierana w ogóle bądź tylko w wysokości 17 zł (praktyka urzędów skarbowych jest tutaj różna) opłata skarbowa w przypadku kiedy naczelnik urzędu skarbowego stwierdzi obowiązek zapłaty VAT. Czynności weryfikacyjne jakich musi dokonać urząd skarbowy w obydwu przypadkach, są takie same. Podobny jest nakład pracy i załączone dokumenty, jednakże opłata za dokonanie tożsamych przecież czynności jest różna. Stąd też argument Sądu I instancji, że dokonanie określonych czynności weryfikacyjnych uzasadnia pobieranie dodatkowej opłaty, nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Dlatego też trzeba, zdaniem skarżącego, uznać, że Sąd I instancji nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu faktu, iż była to decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, lecz w istocie zajął stanowisko w sprawie wykładni art. 90 TWE co prowadzi do naruszenia art. 141 § 4 i 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stanowi to również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez wadliwe sprawowanie funkcji kontrolnej, która powinna polegać na rozstrzygnięciu zasadniczej kwestii będącej przedmiotem skargi tj. na dokonaniu oceny czy w sprawie wystąpiła przesłanka nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa. Końcowo skarżący wskazał, iż zaskarżone orzeczenie Sądu I instancji zawiera wiążącą ocenę prawną (art. 90 TWE nie ma zastosowania w sprawach o stwierdzenie nadpłaty w opłacie skarbowej pobieranej od zaświadczeń VAT-25) oraz wskazania dla organu podatkowego co do dalszego postępowania, które są konsekwencją ww. oceny prawnej i dotyczą prawidłowej wykładni nie tylko przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ale i również art. 90 TWE. Takie orzeczenie narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 2 p.p.s.a. gdyż Sąd I instancji dokonał de facto oceny prawnej, która przy ponownym rozpoznaniu sprawy determinuje organ podatkowy do wydania decyzji pogarszającej sytuację materialnoprawną podatnika w porównaniu z sytuacją, która wynikała z uchylonych decyzji. Powyższe zaś narusza zasadę reformationis in peius. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny - rozstrzygając w granicach środka odwoławczego - nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. Postępowanie administracyjne w sprawie zostało zainicjowane sprzeciwem wniesionym przez prokuratura od ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., w trybie przewidzianym w art. 184 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: "K.p.a."). Nadmienić przy tym należy, że sprzeciw został skierowany do właściwego organu po upływie terminu do złożenia przez prokuratora skargi do sądu administracyjnego na wymienioną decyzję. Zgodnie z przywołanym przepisem prokuratorowi służy prawo wniesienia sprzeciwu od decyzji ostatecznej, jeżeli przepisy kodeksu lub przepisy szczególne przewidują wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji albo jej uchylenie lub zmianę. Takim przepisem szczególnym jest m.in. art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zawierający zamknięty katalog przesłanek, stanowiących podstawę stwierdzenia nieważności decyzji (Autor skargi kasacyjnej nie podważa podstawy prawnej, w oparciu o którą prokurator zainicjował postępowanie sądowoadministracyjne). Okoliczność, że art. 184 1 K.p.a. stanowi niejako nadzwyczajną podstawę wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego, (w treści tego przepisu wskazuje się wyraźnie na konieczność istnienia - w K.p.a. lub przepisach szczególnych - unormowań stanowiących m.in. podstawę stwierdzenia nieważności decyzji), naprowadza na wniosek, że wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji może nastąpić w wypadku wydania takiej decyzji w warunkach określonych w art. 156 § 1 K.p.a. (art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jedynie naruszenie przez organ administracji publicznej prawa w stopniu stanowiącym podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, wznowienia postępowania, albo też w przypadku zaistnienia przesłanek do uchylenia lub zmiany decyzji, możliwe jest wniesienie przez prokuratora sprzeciwu w trybie określonym w art. 184 § 1 K.p.a. Konstatacja ta w rozpatrywanej sprawie ma znaczenie, zważywszy dodatkowo na treść art. 134 § 2 p.p.s.a. Stosownie do tej regulacji sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Jedynie zatem rozstrzygnięcie, że skarżona decyzja (w tym przypadku decyzja SKO w K. z dnia 30 marca 2010 r.) została wydana z rażącym naruszeniem prawa, skutkującym stwierdzeniem nieważności, może stanowić podstawę wydania orzeczenia pogarszającego sytuację skarżącego. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie wiąże się zatem z rozstrzygnięciem, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sposób poprawny wykazał, że objęta skargą ostateczna decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została wydana z rażącym naruszeniem prawa, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Wad, które można kwalifikować jako rażące naruszenie prawa należało zatem doszukiwać się w decyzji objętej skargą prokuratura (tj. decyzji z dnia 30 marca 2010 r.). Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, która eliminuje z obiegu prawnego rozstrzygnięcie organu, ale tylko w przypadku, gdy decyzja taka zawiera jedną z wad wymienionych w art. 247 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie, podstawę prawną uchylenia przez Sąd pierwszej instancji ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego stanowił art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy, a więc wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Tak więc ocena sądów administracyjnych dotyczy tylko wystąpienia lub nie tejże właśnie wady. W orzecznictwie oraz w doktrynie przyjmuje się, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy treść decyzji administracyjnej pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa przez proste ich zestawienie ze sobą, a nadto że charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana, jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2001r. II S.A. 907/00, wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r., FSK 2294/04, wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r., sygn. akt III SA 1425/96, J. Borkowski Komentarz, 1998 s.237, J. Jendrośka, B. Adamiak, Zagadnienie rażącego naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym, PiP 1986/1). W stanie prawnym obowiązującym Polskę, jako państwo członkowskie Unii Europejskiej, rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zachodzi nie tylko, gdy istnieje oczywista niezgodność pomiędzy treścią przepisu, a decyzją organu, ale także wtedy, gdy organ wydał decyzje ostateczną w oparciu o przepis prawa krajowego, który poprzez proste zestawienie pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 449/09). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA 1506/00, że zarzut rażącego naruszenia prawa musi wynikać z przesłanek nie budzących wątpliwości. Tam natomiast, gdzie zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2002r. I SA 1506/00 ). Powyższe prowadzi do konstatacji, że przyczyną wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji opatrzonej przymiotem ostateczności, w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, może być tylko kwalifikowana, a nie zwykła wada prawna aktu administracyjnego. Wszak określona w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych służyć ma ochronie ogólnego porządku prawnego oraz chronić przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Zasada trwałości decyzji ostatecznych stanowi zatem wartość samą w sobie, nawet jeżeli oznaczać to będzie utrzymanie w obrocie prawnym aktów administracyjnych obarczonych pewną wadliwością. Wzruszenie takiej decyzji może nastąpić tylko w przypadkach nadzwyczajnych, określonych w ustawie. Jak już zaznaczono reguła ta w pełni odnosi się do postępowania sądowoadministracyjnego, zainicjowanego przez prokuratora, po upływie ustawowego terminu do wniesienia skargi, na podstawie art. 184 § 1 K.p.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnienia takiej kwalifikowanej wady ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz wskazanych powyżej sprzeczności Sąd pierwszej instancji nie wykazał. Co więcej, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że problem charakteru prawnego opłaty skarbowej, w kontekście treści art. 90 TWE, nie był jednolicie oceniany. W prawomocnym wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r. , sygn. akt I SA/Łd 164/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że sporna opłata objęta jest zakazem z art. 90 TWE. W wyroku tym WSA w Łodzi stwierdził m.in., że ustawodawca krajowy niejednakowo traktuje samochody używane nabywane w kraju i w innych krajach Unii Europejskiej. Tylko bowiem ten podatnik, który dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia, aby dokonać rejestracji w kraju pojazdu nabytego w Unii Europejskiej, w odróżnieniu od podatnika kupującego auto w kraju, jest obowiązany do spełnienia wymogów wynikających z cytowanych wyżej przepisów i uiszczenia opłaty skarbowej w kwocie 150 zł. Nie odnosząc się merytorycznie do tych wywodów, Sąd pierwszej instancji - podkreślając że art. 90 TWE dotyczy obciążeń o charakterze podatkowym – stwierdził, że opłata skarbowa stanowi daninę publicznoprawną niebędącą podatkiem. Sąd powołał się zarazem na zbieżne z tym poglądem stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 674/10. Nie ulega zatem wątpliwości, że w rozpatrywanym przypadku zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego. W takim przypadku – jak już uprzednio zaznaczono – nie można z góry przesądzać o rażącym naruszeniu prawa. Co do zasady o rażącym naruszeniu prawa można mówić nie wtedy, kiedy dokonano błędnej wykładni prawa, ale o przekroczeniu prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 761/10). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela przy tym pogląd prezentowany w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu m.in. z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Po 609/09, sygn. akt III SA/Po 610/09 (orzeczenia te wydane zostały na tle interpretacji przepisów polskiej ustawy o opłacie skarbowej, w kontekście treści art. 90 TWE), że brak podstaw do uznania, by zaskarżona decyzja SKO (stwierdzono w niej m.in., iż polskie przepisy o opłacie skarbowej naruszają art. 90 TWE) obarczona była wadą prawną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie wykazując zatem istnienia - w rozpatrywanym przypadku - przesłanki rażącego naruszenia prawa, Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Koncentrując się głównie na ocenie problemu, czy art. 90 TWE dotyczy daniny w postaci opłaty skarbowej, Sąd pominął w rozważaniach swoich, to co w niniejszej sprawie stanowiło istotę problemu – wykazania, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., w decyzji z dnia 30 marca 2010 r., dopuściło się rażącego naruszenia prawa. Czyni to również zasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji winien dokonać dogłębnej analizy, czy skarżoną decyzję wydano z rażącym naruszeniem prawa, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. W tych okolicznościach rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w tym zwłaszcza zarzutu naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a., byłoby przedwczesne. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji..