III SA/Gl 1279/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia NSA Henryk Wach, Protokolant Starszy referent Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Spółka Akcyjna w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja indywidualna) 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. W dniu [...]r. "A" S.A. z siedzibą w K. (zwana dalej Spółką) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii przechowywania kopii faktury w formie elektronicznej. 2. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka zajmuje się detalicznym i hurtowym handlem wyrobami hutniczymi na rzecz znacznej liczby odbiorców. Ilość wystawianych faktur systematycznie się zwiększa. Ewidencja danych i sporządzanie faktur odbywa się w systemie komputerowym, który posiada wymagane zabezpieczenia i umożliwia pełną archiwizację danych, w tym przechowywanie kopii faktur i ich korekt oraz duplikatów w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie, przez wymagany prawnie okres przechowywania. Wydatki na przechowywanie tak dużej ilości kopii faktur, korekt i duplikatów w wersji papierowej stanowi znaczny koszt dla Spółki. W celu obniżenia kosztów związanych z archiwizacją i przechowywaniem dokumentów Spółka chciałaby zastosować rozwiązanie polegające na tym, że drukowane będą jedynie oryginały faktur, natomiast ich kopie, korekty oraz duplikaty będą archiwizowane wyłącznie w formie elektronicznej przy użyciu profesjonalnego archiwum elektronicznego. System ten zintegrowany będzie z systemem ERP, w którym wystawiane są faktury sprzedaży w taki sposób, że przy wydruku oryginału automatycznie tworzony będzie obraz elektroniczny kopii faktury w formacie PDF, który uniemożliwiał będzie dalszą edycję. Wdrażane archiwum elektroniczne posiada najlepsze jakości zabezpieczenia uniemożliwiające jakąkolwiek ingerencję w zarchizowane dokumenty, jednocześnie pozwala na ich ergonomiczne i szybkie wyszukiwanie oraz udostępnianie w każdej formie. 3. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w przypadku wystawiania faktur sprzedaży Spółka ma prawo do drukowa jedynie oryginałów dokumentów i przechowywania ich kopii zarchiwizowanych w formie elektronicznej? 4. Zdaniem Spółki, istnieje możliwość archiwizacji elektronicznej faktur sprzedaży, korekt oraz ich duplikatów pod pewnymi warunkami, gdyż nie ma w prawie podatkowym przepisu, który nakazywałby wystawianie i przechowywanie kopii faktury w formie papierowej. Zauważyła, że z § 19 i § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, z późn. zm., zwanego rozporządzeniem z 2008 r.) nie wynika, iż oba egzemplarze faktury mają być wystawione w tej samej formie. Według Spółki tym bardziej przepis ten nie nakazuje wystawiania oryginałów lub kopii w formie papierowej. Spółka uważa, że może przechowywać kopie faktur papierowych w formie elektronicznej, ale przechowywane w ten sposób kopie dokumentów muszą spełniać pewne warunki. Powołała się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r. (l FSK 1169/08) i zaznaczyła, że jeżeli format, w jakim mają być przechowywane kopie faktur, korekty, duplikaty uniemożliwiają jakąkolwiek modyfikację oraz przechowywane dokumenty me jasno określony status, tzn. zapisana elektronicznie kopia faktury zawiera słowo "kopia" oraz brak jest pól do ręcznego wypełnienia po wydrukowaniu oraz system komputerów, w którym będą przechowywane kopie faktur, umożliwia ich wydrukowanie na każde żądanie organów podatkowych, to Spółka ma prawo do przechowywania w formie elektronicznej kopii faktur sprzedaży, korekt oraz ich duplikatów. 5. W interpretacji z dnia [...]r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. 5.1. W podstawie prawnej powołał się na art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., zwanej u.p.t.u. z 2004 r.), zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 6. Dalej zauważono, że na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 u.p.t.u. z 2004 r. szczegółowe zasady dotyczące faktur uregulowane zostały w rozporządzeniu z 2008 r., gdzie w § 19 ust. 1 i 2 postanowiono, że faktury i faktur korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktur korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygujące - wyraz "KOPIA". 5.2. Zdaniem organu z powyższego przepisu wynika, iż faktury powinny być wystawiane w formie materialnej - w liczbie, co najmniej dwóch egzemplarzy - dwie sztuki tego samego dokumentu, gdzie oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Dalej zauważono, że tak wystawione dokumenty w formie materialnej (oryginały i kopie faktur), w myśl § 21 ust. 1 rozporządzenia z 2008 r. podatnicy są obowiązani przechowywać do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zwrócono też szczególną uwagę na przepis § 21 ust. 2 rozporządzenia z 2008 r., w którym wskazano, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. 5.3. W efekcie tego organ uznał, że nie ma możliwości przechowywania w formie elektronicznej faktury, którą przekazano kontrahentowi w formie papierowej i że powyższe przepisy nie przewidują, aby podatnicy mogli przechowywać dokumenty, kopie faktur sprzedaży wystawianych w formie papierowej, w postaci elektronicznej, z możliwością ich wydruku dopiero w przypadku zaistniałej potrzeby. Przeciwnie, nakładają na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktur sprzedaży i faktur korygujących w oryginalnej postaci powstałej w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów. Wskazano też, iż nie istnieje podstawa prawna do zastosowania takiego trybu mieszanego, w którym z jednej strony faktury byłyby wystawione w formie papierowej, natomiast kopie faktur byłyby przechowywane na zasadach właściwych dla faktur elektronicznych. W związku z tym stwierdzono, że Spółka zobowiązana do sporządzania kopii wystawianych faktur w formie papierowej oraz przechowywania ich w tej postaci. 5.3. Jednocześnie organ poinformował, że możliwość przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej dają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119, zwane dalej rozporządzeniem z 2005 r.). Zaznaczył jednak, że przepisy te dotyczą tylko tych sytuacji, w których faktury od chwili ich wystawienia, poprzez przesłanie, aż do przechowywania zachowują formę elektroniczną (nie zmieniając postaci), czyli że nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. 5.4. Odwołano się również do prawa wspólnotowego wskazując na przepis art. 218 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 ze zm., zwanej dalej Dyrektywą 112), zgodnie z którym dla celów dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale (Rozdział 3 Sekcja 2 - definicje). Zaznaczono, że na gruncie przepisów unijnych na każdym podatniku ciążą szczególne obowiązki dotyczące przechowywania wszystkich faktur i tak w myśl art. 244 Dyrektywy 112 każdy podatnik zapewnia przechowywanie kopii faktur wystawionych osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub też w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, a także wszystkich faktur, które otrzymał. Państwa członkowskie mogą również wymagać, by podatnicy mający siedzibę na ich terytorium przechowywali na tym terytorium faktury wystawione osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub faktury wystawione w imieniu i na rzecz tych podatników przez osoby trzecie, a także wszystkie faktury, które otrzymali, w przypadku gdy faktury nie przechowywane za pomocą środków elektronicznych gwarantujących pełny dostęp on-line do tych danych (art. 245 in fine Dyrektywy 112). Według organu na uwagę zasługuje także norma wyrażona w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, zgodnie z którą aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246 Dyrektywy 112 (zapewnienie autentycznego pochodzenia, integralności treści faktur, a także ich czytelności) państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury (art. 246 akapit pierwszy). Organ przy tym zauważył, że powyższe przepisy wskazują wprost na możliwość wprowadzenia w przepisach krajowych przez państwa członkowskie własnych warunków dotyczących m.in. sposobu przechowywania faktur, które miałyby na celu zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści faktur, a także ich czytelności. Na koniec uznał, że przepisy rozporządzenia 2008 r. wprowadzające obowiązek przechowywania kopii faktur w oryginalnej (papierowej) postaci w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie, nie są sprzeczne z normami wspólnotowymi. 5.5. Na koniec organ zauważył, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogły wpłynąć powołane przez Spółkę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych odmiennych od stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji, a ponadto, że zapadły na tle nieobowiązującego już stanu prawnego. 6. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i odpowiedzi organu pełnomocnik Spółki wniósł skargę z dnia [...]r. zarzucając naruszenie § 19 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2008 r. poprzez uznanie, że z przepisów tych wynika obowiązek wystawienia i przechowywania kopii faktur w formie papierowej, podczas gdy, zdaniem pełnomocnika, przepisy te nie przewidują takiego obowiązku, a tym samym dopuszczają wszelkie inne formy przechowywania kopii faktur VAT. 6.1. W uzasadnieniu pełnomocnik wywodził, że tylko potoczne rozumienie słowa "faktura" determinowało wniosek, że jest to dokument papierowy, ale z przepisów taki wniosek nie wynika. Według pełnomocnika obecnie mówiąc o dokumencie można mieć na myśli zarówno dokument papierowy, jak i elektroniczny, czyli jeśli przepisy nie precyzują wprost, że formą w jakiej należy przechowywać faktury jest forma papierowa, to nie ma żadnych przeszkód, by stosować wszelkie możliwe formy, w tym elektroniczną, o ile zostanie spełniony podstawowy warunek – treść przechowywanego dokumentu będzie wystarczająca do tego, by uznać go za fakturę oraz dostęp dla osób uprawnionych (organów podatkowych) nie będzie w żaden sposób skrępowany. Powołał się przy tym na wyrok NSA z dnia 3 listopada 2009 r., I FSK 1169/08, zaznaczając, że zapadł on w zupełnie analogicznych okolicznościach. 7. W odpowiedzi na skargę organ wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko. 8. Na rozprawie dnia 26 października 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej argumentował jak w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga jest zasadna. 10. W przedmiotowej sprawie wniosek o interpretację przepisów podatkowych dotyczył uznania za zgodnego z prawem takiego działania, że podatnik wystawia fakturę w formie materialnej (papierowej), natomiast jej kopię ewentualnie korektę przechowuje jedynie w postaci elektronicznej (format PDF) w systemie informatycznym zintegrowanym z systemem ERP, który posiada wymagane zabezpieczenia i umożliwia pełną archiwizację danych, a także możliwość udostępnienia tego pliku w każdej formie. Jak wynika z pytania wnioskodawcy i zajętego stanowiska problem wiąże się z formą w jakiej mają być "przechowywane" (pozostawione) kopie faktur, a nie z formą faktury przy jej "wystawianiu". 11. Przy rozstrzyganiu tego problemu należy uwzględniać stosowne przepisy krajowe zawarte w ustawie podatkowej i aktach wykonawczych oraz przepisy prawa wspólnotowego dotyczące formy faktury przy jej przechowywaniu. 11.1. Przepisy krajowe. 11.1.1. Zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. (podkreślenia i pogrubienia Sądu) podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Odnośnie przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu, o której mowa w art. 106 ust. 6 u.p.t.u. z 2004 r. postanowiono, że podatnik wystawia fakturę w trzech egzemplarzach; oryginał faktury jest wydawany nabywcy; jedną z kopii faktury podatnik pozostawia w swojej dokumentacji, drugą przesyła w terminie 14 dni od dnia dokonania dostawy do biura wymiany informacji o podatku VAT. 11.1.2. Na podstawie art. 106 ust. 8 u.p.t.u. z 2004 r. Minister Finansów uzyskał uprawnienie między innymi do określenia szczegółowych zasad "wystawiania" faktur (pkt 1) uwzględniając (stosownie do przepisu ust. 9): konieczność zapewnienia odpowiedniego dokumentowania dostawy towarów lub świadczenia usług i identyfikacji czynności dokonanych przez grupy podatników (pkt 1); potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku (pkt 2); stosowane techniki rozliczeń (pkt 3); specyfikę niektórych rodzajów działalności związaną z liczbą lub rodzajem wykonywanych czynności (pkt 4). Poza tym Minister Finansów został upoważniony w ust. 10 do określenia, w drodze rozporządzenia, sposobu i warunków "wystawiania" oraz "przesyłania" faktur w formie elektronicznej uwzględniając: 1/ konieczność odpowiedniego dokumentowania sprzedaży i identyfikacji czynności dokonanych przez grupy podatników; 2/ potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku; 3/ konieczność zapewnienia jednoznacznej identyfikacji wystawcy faktury oraz konieczność zapewnienia bezpieczeństwa, wiarygodności, niezaprzeczalności i nienaruszalności wystawianym i przesyłanym fakturom; 4/ stosowane techniki w zakresie wystawiania i przesyłania dokumentów w formie elektronicznej i kodowania danych w tych dokumentach. Natomiast na mocy art. 106 ust. 11 u.p.t.u. z 2004 r. Minister Finansów mógł określić, w drodze rozporządzenia, zasady przechowywania oraz tryb udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej faktur przesyłanych drogą elektroniczną, uwzględniając przepisy prawa Wspólnot Europejskich, potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku oraz stosowane techniki w zakresie przesyłania danych w formie elektronicznej i kodowania tych danych. 11.1.3. W wykonaniu upoważnienia z art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. Minister Finansów wydał rozporządzenie z 2008 r. (w pełni cytowane wyżej), a stosownie do art. 106 ust. 10 i 11 u.p.t.u. z 2004 r. rozporządzenie z 2005 r. (w pełni cytowane wyżej). Zgodnie z przepisem § 19 ust. 1 rozporządzenia z 2008 r. (treść obowiązująca na dzień wydania interpretacji): 1. Faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. 2. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". 3. Przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się do faktur i faktur korygujących wystawianych w formie elektronicznej. W przypadku tych faktur sprzedawca przesyła je nabywcy, zachowując je jednocześnie w swojej dokumentacji. W wyniku zmian dokonanych od dnia 1 stycznia 2011 r. między innymi ust. 2 został skreślony, a ust. 3 otrzymał następującą treść: przepisu ust. 1 nie stosuje się do faktur i faktur korygujących przesyłanych w formie elektronicznej. W przypadku tych faktur sprzedawca przesyła je, w tym udostępnia, nabywcy, zachowując je jednocześnie w swojej dokumentacji. Natomiast w myśl przepisu § 21 rozporządzenia z 2008 r. (obowiązującego na dzień wydania interpretacji): 1. Podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur przedawnienia zobowiązania podatkowego. 2. Dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. 3. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do faktur i faktur korygujących oraz duplikatów faktur wystawionych lub otrzymanych w formie elektronicznej. Identyczne brzmienie, co przepisu § 19 ust. 1 i 2 oraz § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2008 r., miały wcześniejsze przepisy odpowiednio § 21 ust. 1 i 2 oraz § 23 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.). 11.2. Przepisy wspólnotowe. 11.2.1. Jak stanowi art. 218 Dyrektywy 112 do celów niniejszej dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale. Natomiast zgodnie z art. 247 Dyrektywy 112 (brzmienie na dzień wydania interpretacji): 1. Każde państwo członkowskie ustala okres, przez który podatnicy są zobowiązani do przechowywania faktur dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług na jego terytorium oraz faktur otrzymanych przez podatników mających siedzibę na jego terytorium. 2. Aby zapewnić spełnienie wymogów, o których mowa w art. 233, państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, państwo członkowskie może także wymagać, by za pomocą środków elektronicznych przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, zgodnie z art. 233. 3. Państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może określić szczególne warunki zabraniające przechowywania faktur lub ograniczające ich przechowywanie w państwie, w stosunkach z którym nie istnieje żaden instrument prawny dotyczący wzajemnej pomocy o zakresie podobnym do przewidzianego w dyrektywie 2010/24/UE i rozporządzeniu (WE) nr 1798/2003 lub dotyczący prawa dostępu, o którym mowa w art. 249, do danych za pomocą środków elektronicznych, do ich pobierania i wykorzystywania. 12. W związku z powyższym należy zgodzić się z wnioskami NSA wyrażonymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 listopada 2009 r., na który powołała się strona skarżąca i który dotyczył tego samego problemu, a mianowicie formy w jakiej należy przechowywać kopie wystawionych faktur i identycznego stanu prawnego (taka sama treść przepisów krajowych i wspólnotowych), a mianowicie, że: 1/ z przepisów wspólnotowych nie wynika bezwzględny obowiązek przechowywania kopii faktur w takiej samej formie w jakiej są wysyłane, a jedynie, że kopia faktury może być przechowywana w formie papierowej lub elektronicznej, 2/ nieuprawnione jest utożsamianie czynności "wystawienia" i "przesłania" faktury, 3/ porównanie zapisu § 23 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) - w niniejszej sprawie odpowiednio § 21 ust. 2 rozporządzenia z 2008 r. - z art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 prowadzi do wniosku, że polski normodawca nie recypował dokładnie zapisu tej normy. 4/ pominięcie zwrotu "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione" otwiera pole do niejednoznacznej wykładni językowej, a to prowadzi do wniosku o konieczności poszukiwania treści normy prawnej przy zastosowaniu innych wykładni (w ramach tego NSA zauważył, że z historycznego punktu widzenia forma przechowywania kopii faktur została ukształtowana na gruncie wcześniejszej ustawy z 1993 r. w innych realiach technicznych i że zmianie uległy te realia w chwili obecnej); za istotną przesłankę wykładania omawianych przepisów należy uznać funkcję jaką pełni konieczność przechowywania kopii faktury, czyli funkcję kontrolną, 5/ w żadnym przepisie rozporządzenia nie mówi się o drukowanej kopii faktury, co oznacza to, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania, 6/ nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. 7/ za taką wykładnią przemawiają także względy celowościowe, jak ekologiczne czy ekonomiczne i że podatnik mając obowiązek przechowywania kopii faktur czy to formie drukowanej czy to w formie elektronicznej ponosi wszelkie ryzyko ich utraty; 8/ istota przechowywania kopii faktur sprowadza się bowiem do przechowywania nośników informacji, dlatego jeśli normodawca nie wyklucza jakiejś formy przechowywania informacji, to do podatnika powinien należeć wybór tych nośników, przy jednoczesnym obowiązku zaprezentowania uprawnionym organom tych informacji w żądanej przez nie formie, 9/ obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowywania faktur również zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy 112, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 5 ust. 3 Traktatu Założycielskiego, a następnie doprecyzowaną przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (np. w sprawie C-446/03 Marks&Spencer czy też C-361/96 Sociale Generale). Stanowisko to jest aprobowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 21 października 2010 r., I SA/Bd 816/10; WSA w Opolu z dnia 22 września 2010 r., I SA/Op 217/10; WSA w Poznaniu z dnia 3 września 2010 r., I SA/Po 655/10; WSA we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2010 r., I SA/Wr 592/10 i WSA w Opolu z dnia 23 czerwca 2010 r., I SA/Op 117/10, dostępne. na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, że faktura powinna być wystawiona w dwóch egzemplarzach, ale nie oznacza to, że przechowywana faktura ma być identyczna w zakresie formy, co faktura przesłana nabywcy i że faktura przechowywana przez wystawcę i otrzymana przez nabywcę ma być identyczna w zakresie treści, a więc informacji zawartych na fakturze, odnoszących się do przeprowadzonej transakcji (Z. Makowski, G. Mularczyk, Czy Polska jest gotowa na implementację nowych przepisów o fakturach ?, Przegląd Podatkowy 1/2010). 13. Poza powyższymi wnioskami należy jeszcze dodać dwa następne mające znaczenie przy określaniu zakresu stosowanego prawa. 13.1. Przepis § 21 ust. 2 rozporządzenia z 2008 r., w brzmieniu obowiązującym na dzień wydawania interpretacji, był niekonstytucyjny, ponieważ został wydany z naruszeniem upoważnienia ustawowego, co stoi w sprzeczności z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Jak wynika z jego treści nakłada on obowiązek "przechowania" faktury przez określony czas. Natomiast z upoważnienia ustawowego uregulowanego w art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r., na podstawie którego zostało wydane to rozporządzenie, wyraźnie wynika, że Minister Finansów uzyskał uprawienie do określenia szczegółowych zasad "wystawiania" faktur. Zakres znaczeniowy tych dwóch pojęć jest różny. W szczególności brak podstaw do uznania, że czynność "wystawienia" faktury obejmuje również czynność jej "przechowania". Poza tym sam ustawodawca rozróżnia te określenia i w art. 106 ust. 10 u.p.t.u. z 2004 r. upoważnił Ministra Finansów do określenia zasad przechowywania faktur, ale tylko w zakresie "faktur przesyłanych drogą elektroniczną", a nie faktur wystawionych w formie papierowej. Tym samym nawet przyjmując, że przepis ten stanowił realizację uprawnienia państwa wyrażonego w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 do wymagania papierowej formy kopii faktury, to i tak nie mógł być źródłem normy prawnej w nim opisanej, ponieważ naruszał zasadny konstytucyjne stanowienia aktu wykonawczego, dlatego Sąd miał również podstawy do nie stosowania tego przepisu w niniejszej sprawie w oparciu o art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Nie oznacza to, że w prawie krajowym brak jest obowiązku przechowywania faktur. Obowiązek taki wynika z art. 86 § 1 O.p., gdyż należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że faktura wystawiona w każdej formie stanowi dokument, a dokument ten jest związany z prowadzeniem określonych ksiąg podatkowych, którymi są również ewidencje i rejestry (art. 3 pkt 4 O.p.) prowadzone w ramach podatku od towarów i usług. 13.2. Poza tym, pomijając podniesioną kwestię niekonstytucyjności, należy zaznaczyć, że od dnia 1 stycznia 2011 r. Minister Finansów zmienił przepis § 21 rozporządzenia z 2008 r. nadając mu nowe brzmienie: 1. Podatnicy są obowiązani przechowywać faktury oraz faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 2. Podatnicy przechowują faktury, faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, w podziale na okresy rozliczeniowe w dowolny sposób zapewniający: 1) autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) łatwe ich odszukanie; 3) organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej umożliwiający tym organom również przetwarzanie danych w nich zawartych. 3. Autentyczność pochodzenia, o której mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury. 4. Integralność treści, o której mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura. W nowym przepisie ust. 2 brak jest zapisu, że faktury wystawione w formie papierowej należy przechowywać w tej samej formie, a nawet nie znalazło się tam określenie, że należy je "przechowywać w oryginalnej postaci", co oznacza, że mogą być przechowywane w dowolnej formie pod warunkiem, że spełniają określone wymogi. W związku z tym wykładnia historyczna prowadzi też do wniosku, że nowelizacja ta nie wprowadziła nowego stanu prawnego, tylko usankcjonowała coś, co istniało przed tą datą. 14. Reasumując, należy przyjąć, że z przepisów obowiązujących w okresie objętym wydaną interpretacją podatkową (i w chwili obecnej) nie wynikały przeszkody do stosowania systemu mieszanego, tzn. takiego, gdzie faktura była wystawiana w formie papierowej, a jej kopia w formie elektronicznej. Wymogiem przechowywania kopii faktury, jest zachowanie jej oryginalnej postaci gwarantującej autentyczność pochodzenia i integralność treści, a ten warunek spełnia także przechowywanie faktury w formie elektronicznej, tj. niemodyfikowanego pliku tekstowego, pozwalającego na każdorazowe odtworzenie formy papierowej na żądanie organu podatkowego, w jej oryginalnej postaci. 15. W przedmiotowej sprawie Minister Finansów wydając interpretację podatkową naruszył prawo poprzez błędną wykładnię wyżej opisanych przepisów prawa krajowego i wspólnotowego i uznanie, że stanowisko wnioskodawcy było nieprawidłowe w ramach opisanego we wniosku stanu faktycznego i postawionego pytania. W związku z tym Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Sąd i uzna stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe z zaznaczeniem, że system informatyczny, w ramach którego będzie faktura przechowywana musi gwarantować ogólne wymogi, co do autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury. 16. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Stosownie też do art. 200 i art. 205 § 2 i 3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.) zasądził koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] zł – wpis sądowy, [...] zł – koszty zastępstwa procesowego). Opłata skarbowa od pełnomocnictwa nie została zasądzona, gdyż brak w aktach dowodu jej uiszczenia. Negatywna interpretacja podatkowa ze swej istoty nie podlega wykonaniu, dlatego Sąd nie orzekał w trybie art. 152 tej ustawy.