III SA/Wa 372/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2010 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2002 r. w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 9.592 zł (słownie: dziewięć tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją Naczelnik [...] Urzędy Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] października 2009 r. określił Spółce A. z siedziba w W. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2002 r. Podstawę takiego rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, iż po stronie podatku naliczonego Spółka w rozliczeniu za grudzień 2002 r. ujęła wyszczególnione w decyzji faktury VAT, które stwierdzały, jak wskazuje ich treść, wykonanie usług transportowych, z podaniem jednostki miary, tj. liczby przejechanych kilometrów bądź bez takiego wyszczególnienia. Na odwrocie tych faktur, jak ustalił organ I instancji, znajdowała się adnotacja pracownika Spółki "premia transportowa" wraz z kwotą, która pokrywa się z kwotą wykazaną w jednej z pozycji faktury, dokumentującej nabycie usługi transportowej, co do której brak jest wykazania ilości przejechanych kilometrów. W niektórych przypadkach kwota premii pokrywa się całkowicie z kwotą należności wynikającą z faktury. Podstawą wystawienia faktur były zaś umowy o świadczenie usług, których przedmiotem były czynności polegające, m.in. na dostarczaniu towarów wskazanym odbiorcom, zbieranie zamówień oraz odbiór należności za dostarczony towar. W umowach tych należność za wykonaną usługę uzależniona została od ilości przejechanych kilometrów, przy czym jednocześnie umowy zawierały zapis o wypłacie, tzw. "premii transportowych". Premie transportowe ewidencjonowane były przez Spółkę na odrębnym koncie kosztów [...]. Na podstawie protokołów przesłuchań podejrzanych (świadków) udostępnionych przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w L., organ I instancji ustalił, iż faktury te nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności. Jak wynika z zeznań, po wystawieniu faktury kwoty wykazane jako wynagrodzenie z tytułu "premii transportowych" bądź "usługi transportowej" nie mające pokrycia w rzeczywistych czynnościach były przelewane na konto wystawcy. Po potrąceniu kosztów podatkowych oraz ewentualnego wynagrodzenia dla wystawcy w związku z wystawieniem faktury, były one zwracane w formie gotówkowej lub bezgotówkowej kierownictwu Spółki bądź jej przedstawicielom handlowym. Uzyskane w ten sposób sumy były przeznaczane jako nieformalne wynagrodzenie nabywców towarów oferowanych przez Spółkę, tj. aptek. Z uwagi na powyższe, organ I instancji uznał, iż kwoty wykazane na fakturach, zakwalifikowane przez Spółkę jako "premie transportowe" nie dotyczą faktycznie wykonanych usług a podatek naliczony nie podlega odliczeniu, zgodnie z zasadą określoną w art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dalej ustawa o podatku VAT, oraz § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) dalej rozporządzenie Ministra Finansów. Podstawą dokonanego przez organ I instancji zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiło również ustalenie, iż w okresie objętym postępowaniem Spółka zawarła z firmą S. Sp. z o.o. umowy z dnia [...] listopada 2002 r., [...] grudnia 2002 r. i z dnia [...] grudnia 2002 r. związane z wydrukowaniem logo Spółki na kuponach emitowanych przez S. Na podstawie tych umów wystawione zostały faktury nr [...] z dnia [...] listopada 2002 r., nr [...] z dnia [...] grudnia 2002 r. i nr [...] z dnia [...] grudnia 2002 r. W opinii Naczelnika Urzędu na skutek braku udokumentowania przez obie strony zawartych umów wykonania usługi umieszczenia logo A. S.A. na kuponach oraz dokumentów potwierdzających wykonanie usług wprowadzenia na rynek kuponów z logo A., brak jest podstaw do wykazania związku poniesionych przedmiotowych wydatków z ewentualnym przychodem jaki mógłby zostać przez Spółkę osiągnięty w wyniku realizacji ww. umów zawartych miedzy Spółka a S. Do przedmiotowych usług organ I instancji zastosował zatem przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT, wyłączając prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur. Od powyższej decyzji, Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, ze względu na naruszenie art. 70 § 1 O.p. przez wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia, kwestionując jednocześnie z ostrożności procesowej rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji co do istoty. Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, co do zasady, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r., z wyłączeniem grudnia 2002 r., przedawniło się z końcem 2007 r., zaś za grudzień 2002 r. z końcem 2008 r. Nie ulega wątpliwości zdaniem Dyrektora, iż z literalnego brzmienia art. 70 O.p. wynika, że przepis ten nie odnosi się do kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nie jest przy tym uprawnione twierdzenie, że nieograniczona w czasie możliwość dokonywania wymiaru podatku spowodowana nieprzedawnianiem kwot do przeniesienia, narusza konstytucyjną zasadę równości. Przeciwnie to przyjęcie poglądu, zgodnie z którym termin przedawnienia obowiązuje także w przypadku kwot do przeniesienia jest naruszeniem tej zasady. Bowiem w przypadku należności budżetowych Państwa (zobowiązań podatkowych, nienależnie otrzymanych kwot do zwrotu) istnieje możliwość, np. ustanowienia hipoteki przymusowej, co powoduje, że należności te nie przedawniają się (art. 70 § 8 O.p.). Oznacza to możliwość wydania decyzji w nieograniczonym czasie. Zawyżenie kwoty do przeniesienia nie jest traktowane na równi z zaniżeniem zobowiązania oraz zawyżeniem kwoty do zwrotu. Wynika to wyraźnie z art. 52 § 1 O.p., gdzie wśród kategorii zrównanych z zaległością podatkową ustawodawca nie wymienia zawyżonej kwoty do przeniesienia. A zatem ustawodawca akcentuje odrębność kwot do przeniesienia, co oznacza, że w przypadku zawyżenia tej kwoty nieuzasadnione jest stosowanie analogicznych zasad jak w przypadku zaniżenia zobowiązania. Zauważyć należy, iż brak zaległości powoduje niemożność zastosowania środka egzekucyjnego, a więc przesłanki skutkującej przerwaniem biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 oraz § 6 pkt 4 O.p.). Jedną zaś z cech biegu terminu przedawnienia zobowiązania jest możliwość jego przerwania m.in. w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego. Zaaprobowanie stanowiska o współwystępowaniu rozliczeń, których bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu oraz takich, których biegu terminu przedawnienia nie można przerwać zaprzecza zasadzie racjonalnego ustawodawcy. Z tych przyczyn zasadny jest wniosek, że element składający się na rozliczenie podatkowe w podatku od towarów i usług w postaci kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie podlega przedawnieniu, O tym, że kwoty do zwrotu stanowią oddzielną kategorię świadczy także art. 33c § 2 O.p., przewidujący, że możliwość zabezpieczenia zobowiązań podatkowych przed terminem płatności dotyczy także zaległości o których mowa w art. 52 § 1 ww. ustawy. Jedyną możliwość przeniesienia wyinterpretowanej przez NSA w uchwale z 29 czerwca 2009 r. Sygn. akt I FPS 8/09 normy prawnej na grunt rozpatrywanego zagadnienia mogłoby być przyjęcie, iż w sytuacji gdy przedawnia się prawo do określenia kwoty do zwrotu bądź kwoty zobowiązania podatkowego to nie można już orzekać za poprzednie miesiące, w których wykazywano kwoty do przeniesienia. Zatem zdaniem Dyrektora organ podatkowy ma prawo do określenia kwot do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe składające się końcowo na kwotę do zwrotu. Odnosząc się do kwestii związanych z "premiami transportowymi" Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu I instancji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nieważność i naruszenie: art. 247 § 1 pkt 1 O.p., w sposób mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy, przez pominięcie okoliczności, że decyzja Naczelnika z dnia [...] października 2009 r. jest nieważna ponieważ została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; art. 70 § 1 O.p. w sposób mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy, przez pominięcie okoliczności, że decyzja Naczelnika została wydana pomimo upływu terminu przedawnienia. Zarzucono też: w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów tzw. "premii transportowych" 1. naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w sposób mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy, przez aprobatę błędnego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy i błędnego uznania, że: a) Spółka wypłaciła wynagrodzenie w formie premii tym osobom, które nie potwierdziły, że otrzymywały wynagrodzenie w takiej formie; b) Kwoty wykazywane w fakturach dokumentujących premie transportowe nie miały podstaw w faktycznie wykonanych usługach; c) Wydatki ewidencjonowane w księgach Spółki jako "premie transportowe" nie stanowiły wynagrodzenia za faktycznie wykonane usługi transportowe; 2. naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, tj. art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w sposób mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy, polegające na aprobacie stanowiska polegającego na: a) uznaniu za dowody w sprawie protokołów czynności sprawdzających i protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych w okresie od dnia 17 czerwca 2008 r. do dnia 1 września 2008 r., tj. w okresie pomiędzy zakończeniem kontroli i wszczęciem postępowania podatkowego; b) uznaniu za dowody w sprawie treści zeznań złożonych w postępowaniu karnym prowadzonym przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego ("ABW"), w sytuacji, gdy zeznania te dotyczyły wcześniejszego okresu; c) odmowie przeprowadzenia dowodów wskazanych we wniosku Spółki z dnia 25 listopada 2008 r. 3. naruszenie art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zmianami, zwanej dalej u.p.d.o.p.) przez niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten miał zastosowanie w sprawie, ponieważ wydatki na zakup usług transportowych zostały przez Spółkę poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w celu uzyskania przychodów z tej działalności. A skoro tak, to wydatki te stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; 4. naruszenie § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268 ze zm.) w związku z art. 19 ust 1 i 2 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, ponieważ faktury wystawione przez przewoźników stwierdzały czynności, które zostały dokonane; 5. naruszenie art. 19 ust 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten miał zastosowanie w sprawie, ponieważ Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług transportowych związanych ze sprzedażą opodatkowaną; 6. naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie. Przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie miał zastosowania w sprawie, ponieważ Spółka prawidłowo zaliczała wydatki ponoszone w związku z wypłatą wynagrodzeń za usługi transportowe do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; W zakresie kwestionowania faktu wykonania usług reklamy Spółki na kuponach S., nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków Spółki na reklamę na kuponach S., a w rezultacie przyjęcia, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach dokumentujących usługę umieszczenia logo Spółki na kuponach emitowanych przez S.: 1. naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, tj. art. 122,187 § 1, art. 191 i 210 § 4 O.p. w sposób mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy, przez kwestionowanie faktu wykonania usług reklamy Spółki na kuponach S. oraz błędne ustalenie, że wydatki na reklamę Spółki na kuponach S. nie zostały przez Spółkę poniesione jako wydatki na reklamę publiczną, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w celu uzyskania przychodów z tej działalności; 2. naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w sposób mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy, przez nieustalenie i niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności przez odmowę przeprowadzenia dowodu wskazanego przez Spółkę, W toku postępowania Spółka złożyła wniosek dowodowy o przesłuchanie świadka – M. K., pełniącego w Spółce w 2003 r. funkcję Członka Zarządu, na okoliczność; (a) związku wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z drukiem logo i firmy "A." na kuponach S. z przychodami Spółki; (b) sposobu i etapów wdrażania programu lojalnościowego dla klientów aptek. Ustalenie powyższych okoliczności było niezbędne dla wyjaśnienia sprawy, a w szczególności dla ustalenia, czy Spółce przysługiwało uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z zakupem usług od S. Sp. z o.o. Pomimo to, Naczelnik US odmówił przeprowadzenia tego dowodu; 3. naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie. Przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie miał zastosowania w sprawie, ponieważ Spółka prawidłowo uznawała wydatki ponoszone na reklamę Spółki na kuponach S. za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; 4. naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten miał zastosowanie w sprawie, ponieważ usługi reklamy Spółki na kuponach S. zostały wykonane, zaś wydatki na reklamę Spółki na kuponach S. zostały przez Spółkę poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w celu uzyskania przychodów z tej działalności. A skoro tak, to wydatki te stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; 5. naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten miał zastosowanie w sprawie, ponieważ Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług reklamowych, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, iż w dniu [...] kwietnia 2007 r. doszło do połączenia A. S.A. z siedzibą w L. z O. S.A. z siedzibą w W. w trybie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych. Postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. zostało wszczęte przez Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. w dniu doręczenia A. z siedzibą w L. postanowienia z dnia [...] września 2004 r. w wszczęciu postępowania, tj. jeszcze przed połączeniem spółki przejmującej A. z siedzibą w L. Okoliczność, że w 2004 r. Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L. nie był właściwy do wszczęcia postępowania podatkowego wobec A. z siedzibą w L. i do wydania decyzji nie ma znaczenia prawnego w sprawie będącej przedmiotem skargi. Wynika to stąd, że jeszcze przed połączeniem spółki przejmującej z A. z siedzibą w L. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił w całości decyzję Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. uchylił w całości decyzję Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. i przekazał sprawę do rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w L. Zatem skoro Dyrektor Izby Skarbowej w L. przekazał sprawę Naczelnikowi L. Urzędu Skarbowego w L., to postępowanie podatkowe trwało i nie wymagało ponownego wszczęcia. W ocenie Spółki organem właściwym w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. był Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L., któremu Dyrektor Izby Skarbowej w L. przekazał sprawę decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. Ponadto Spółka powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, w uzasadnieniu której skład 7 sędziów stwierdził, że "z wykładni art. 70 § 1 O.p, dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa wart. 21 ust. 1 ustawy o VAT". Zdaniem Spółki powyższa uchwała oznacza, że Naczelnik Urzędu nie mógł wydać decyzji określającej kwotę do przeniesienia z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2002 r. z dniem 31 grudnia 2008 r. Termin przedawnienia nie uległ zawieszeniu pomimo skargi wniesionej przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] stycznia 2007 r., uchylającej w całości decyzję Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] września 2004 r. i przekazującą sprawę do rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zobowiązanie podatkowe w VAT za grudzień 2002 r. (a w jego ramach uprawnienie Spółki do przeniesienia różnicy podatku) powstało bowiem przed dniem 1 stycznia 2003 r., tj. przed dniem nowelizacji art. 70 Ordynacji podatkowej przez dodanie przepisu art. 70 § 6 pkt 2, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Zatem zobowiązanie w VAT powstało w grudniu 2002 r., a nie w styczniu 2003 r. W styczniu 2003 r. przypadał jedynie termin płatności tego zobowiązania. Przepisy art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zmianami) zwana dalej "ustawa zmieniająca O. p." stanowią zaś, że: do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2; jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Skoro zobowiązanie podatkowe w VAT za grudzień 2002 r. powstało przed końcem 2002 r., a przepisy o przedawnieniu zobowiązań w VAT za grudzień 2002 r., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., były korzystniejsze dla Spółki, to bieg terminu przedawnienia nie mógł zostać zawieszony na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2003 r. Zdaniem Spółki, nawet uznając, że zastosowanie mają przepisy o przedawnieniu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., termin przedawnienia nie uległ zawieszeniu, ponieważ skarga wniesiona przez Spółkę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. nie była "skargą do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania", o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. była decyzją kasatoryjną, tj. taką, na podstawie której Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie dotyczyła zobowiązań podatkowych Spółki w VAT za grudzień 2002 r. lecz miała charakter rozstrzygnięcia procesowego. Oznacza to, że skarga wniesiona przez Spółkę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. nie była "skargą do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania", o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. W konsekwencji, brak jest podstaw do uznania, że bieg przedawnienia zobowiązań Spółki w VAT został zawieszony. Zobowiązanie uległo przedawnieniu w ustawowym terminie, tj. z końcem 2008 r. Ponadto, w opinii Spółki, uznając nawet, że termin przedawnienia został zawieszony na czas trwania postępowania sądowoadministracyjnego, należy wskazać, że czas zawieszenia biegu tego terminu był krótszy niż 289 dni. W dniu 16 października 2009 r. uniemożliwiało to organowi podatkowemu wydanie decyzji określającej kwotę VAT do przeniesienia za grudzień 2002 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych). Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc kwestię prawidłowości ustaleń faktycznych i poprzedzającego je postępowania dowodowego jak i wykładni oraz zastosowania przepisów prawa materialnego. Po rozpoznaniu sprawy, w granicach wyznaczonych art. 134 i 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art.70 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. z uwagi na treść art.20 ustawy zmieniającej O.p. W pierwszej kolejności ze względu na skutek zarzutu (stwierdzenie nieważności decyzji) należało odnieść się do kwestii właściwości miejscowej organu prowadzącego postępowanie podatkowe. Zarzut skarżącej nie jest zasadny. Na podstawie art. 18a O.p., jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b O.p., który stanowi, iż organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Przepis art. 18b O.p. określa skutki zmiany właściwości organów podatkowych dla dwóch odrębnych instytucji prawnych - postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Wystąpienie w trakcie, któregokolwiek z nich zdarzenia powodującego zmianę właściwości nie wywołuje zmiany organu podatkowego i ten organ, który wszczął postępowanie lub kontrolę nadal może je kontynuować - w ramach albo trwającej kontroli albo postępowania podatkowego. Przepis ten nie dozwala natomiast na "przenoszenie" właściwości organu podatkowego z kontroli podatkowej na postępowanie podatkowe albo odwrotnie. W rozpoznawanej sprawie przepis ten nie może mieć zastosowania, bowiem organ podatkowy, który wszczął postępowanie w sprawie nie był właściwy w dniu jego wszczęcia co zostało przesądzone wyrokiem z 4 lipca 2007 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt I Sa/Łd. Zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej (połączenie spółek A. S.A. z siedziba w L. ze spółką O. S.A. z siedzibą w W.) nastąpiło [...] kwietnia 2007 r. Z tą datą właściwym w sprawie stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.. Brak jest zatem podstaw prawnych do stwierdzenia nieważności decyzji wydanych w sprawie. Za zasadny natomiast Sąd uznał podniesiony przez Stronę zarzut przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Definicja zobowiązania podatkowego zawarta jest w art. 5 tej ustawy i jest nim zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Wobec faktu, iż zaskarżoną decyzją nie określono zobowiązania podatkowego w takim sensie, bo nie określono nią kwoty jaką podatnik ma zapłacić na rzecz skarbu państwa, a kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, zasadniczym staje się pytanie o możliwość zastosowania instytucji przedawnienia do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W uchwale z 29 czerwca 2009 r., wydanej w sprawie o sygn. I FPS 9/08 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W wyroku z 11 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK129/07 NSA orzekł już wprost w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i uznał, że nie jest możliwe jej określenie w sytuacji, gdy upłynął już termin przedawnienia zobowiązania. Pogląd taki został już wcześniej i później wypowiedziany w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z 2 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 987/05, wyrok WSA w Rzeszowie z 30 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 544/07, wyrok WSA w Kielcach z 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 421/07, czy wyroki WSA w Gliwicach z 1 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 765/08 oraz z 6 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 623/08). Prawdą jest i to, że i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych znaleźć można wyroki oparte na ściśle językowej wykładni art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którą nie można utożsamiać zobowiązania w podatku od towarów i usług podlegającego zapłacie na rzecz skarbu państwa ze zwrotem różnicy tego podatku lub nadwyżką podatku naliczonego nad należnym, a instytucja przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. odnosi się wyłącznie do zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 2905/02, z 25 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 173/06, wyrok WSA w Warszawie z 3 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 97/04). Sąd w składzie rozstrzygającym tę sprawę przychyla się jednak do stanowiska strony skarżącej wyrażonego w skardze z następujących względów. Nie ulega wątpliwości, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 O.p.. Twierdzenia przeciwne, będące wynikiem jakiejkolwiek wykładni, będą miały charakter contra legem. Istota problemu tkwi w ustaleniu skutków przedawnienia samego zobowiązania podatkowego, a może bardziej jego zakresu oddziaływania. Podstawowe założenie konstrukcyjne podatku od towarów i usług polega na tym, że zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy powstaje wskutek zestawienia kwot podatku należnego i podatku naliczonego. Efektem tego zestawienia może być: kwota zobowiązania podatkowego, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. Są to zatem możliwe sposoby skonkretyzowania się obowiązku podatkowego w tym podatku. W takim samym stopniu jest nim kwota zobowiązania podatkowego, jak i kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Instytucja przedawnienia ma swój zasadniczy cel, jakim jest zapewnienie pewności obrotu prawnego, pewności wynikającej z przeświadczenia, że po upływie wskazanego przez ustawodawcę czasu kwestia konkretyzacji obowiązku podatkowego za dany okres, bez względu na to, jaką formę przybierze, zostanie uznana za zamkniętą. Realizacja tego celu będzie zupełnie iluzoryczna jeśli przyjmiemy, że gwarancja ta nie dotyczy wszystkich elementów składowych tego rozliczenia, a tylko jednego z nich. Sytuacja taka będzie daleka od tego, co rozumiemy pod pojęciem pewności obrotu prawnego, bo skutkować będzie brakiem przewidywalności ich sytuacji bez względu na upływ czasu. W powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08 stwierdzono, że takie rozumienie art. 70 § 1 O.p., które zakłada, że przewidziane w nim przedawnienie odnosi się tylko do jednej formy konkretyzacji obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jaką jest powstanie zobowiązania podatkowego prowadzi do sprzeczności z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. Gdyby bowiem przyjąć, że przedawnienie dotyczy tylko zobowiązania podatkowego, to równało by się to z przyznaniem organom podatkowym nieograniczonego prawa kwestionowania deklaracji podatkowych, w których wykazany został zwrot różnicy podatku, a tym samym domagania się przez podatnika uiszczenia jego zawyżonej części. Usunięcie tych wątpliwości i uczynienie zadość zasadzie prowadzenia wykładni przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją wymaga przyjęcia, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towar i usług za dany okres rozliczeniowy oznacza brak możliwości orzekania przez organ podatkowy także w kwestii nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. Przechodząc z tym wnioskiem na grunt rozstrzyganej tu sprawy należy podkreślić, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p., przypada na koniec 2008 r., tak więc do 31 grudnia 2008 r. powinna być wydana i doręczona zaskarżona decyzja. Tymczasem wydano ją [...] grudnia 2009 r. (doręczenie pełnomocnikowi Strony skarżącej nastąpiło również [...] grudnia 2009 r.), a zatem po upływie okresu przedawnienia. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii pozostaje okoliczność wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, bowiem zaskarżona decyzja dotyczy określenia kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2002 r., a więc okresu, w którym art.70 O.p. nie przewidywał zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wniesienia skargi do sądu. Zgodnie natomiast z art.20 ustawy zmieniającej O.p. do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2; jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z powyższego unormowania wynika, że obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. instytucje niekorzystne dla podatników (płatników, inkasentów) stanowiące o zawieszeniu lub przerwaniu biegu przedawnienia (w rozpoznawanej sprawie wniesienie skargi do sądu administracyjnego) znajdują zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstałych od dnia 1 stycznia 2003 r., a nie stosuje się ich do zobowiązań powstałych przed tą datą W tym stanie rzeczy Sąd uznał za bezprzedmiotowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi Mając to wszystko na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Orzeczenie o zakazie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku wydane zostało z mocy art. 152 tej ustawy, a orzeczenie o kosztach postępowania z mocy jej art. 200.