II FSK 426/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia (del.) NSA Zbigniew Romała, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 830/10 w sprawie ze skargi O. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 830/10, mocą którego oddalono skargę O. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W motywach orzeczenia Sąd podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca wskazała, że w 2009 r. zawarła umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego, który został przez nią nabyty w dniu 13 marca 2008 r. Wpis przeniesienia własności mieszkania do księgi wieczystej nastąpił jesienią 2008 r. Wskazała, że wejście w posiadanie tego lokalu, tj. odbiór mieszkania od dewelopera i objęcie władztwa nad lokalem, miało miejsce już w dniu 27 kwietnia 2006 r. Jednak przed tym dniem, na podstawie umowy przyrzeczenia sprzedaży lokalu zawartej 2 września 2005 r., strona uiściła deweloperowi całość ceny zakupu za ww. lokal. Wskazała, że w przedmiotowym mieszkaniu nie była zameldowana. W związku z przedstawionym stanem faktycznym strona zadała pytanie, czy może skorzystać z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych związanej ze zwolnieniem od opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w związku z przeznaczeniem środków uzyskanych z jej sprzedaży na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, uregulowanej obecnie w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.o.f., zaś do końca 2006 r. w art. 21 ust 1 pkt 32 tej ustawy? Według skarżącej jest ona uprawniona do skorzystania z ulgi wymienionej aktualnie w art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f., mimo że nabyła lokal w 2008 r., to jest w okresie obowiązywania wyłącznie tzw. ulgi meldunkowej. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 14 maja 2010 r. uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i stwierdził, że bieg 5-letniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy liczyć od końca 2008 r., gdyż nabycie przez stronę lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu 13 marca 2008 r. Organ wskazał następnie, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w powołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Ustawodawca zatem jednoznacznie wskazał, że pomimo wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2009 r. nowych zasad opodatkowania przychodu (dochodu) ze sprzedaży nieruchomości (w tym wprowadzenia nowego katalogu ulg związanych z przeznaczeniem środków uzyskanych z tej sprzedaży), zasady opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytych w latach 2007 i 2008 nie uległy zmianie, wobec czego do przychodu ze sprzedaży tych nieruchomości należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zwolnienie, na które powołuje się skarżąca, zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., dodane zostało przez art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy zmieniającej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., a zatem ma zastosowanie tylko i wyłącznie do przychodów (dochodów) uzyskanych ze sprzedaży tych nieruchomości, które nabyte zostały od dnia 1 stycznia 2009 r. Organ zatem nie zgodził się z argumentacją skarżącej, że ww. przepis art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej pozwala podatnikom, którzy nabyli lokal w 2007 lub 2008 roku skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej (przy spełnieniu warunków jej stosowania), ale wcale nie pozbawia tych podatników prawa skorzystania z ulg powszechnie obowiązujących w chwili uzyskania przychodu (dochodu) ze sprzedaży lokalu. Zdaniem organu nie można przyjąć, że zwolnienia z opodatkowania wprowadzone od dnia 1 stycznia 2009 r., przy jednoznacznej dyspozycji przepisu art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do przychodów (dochodów) ze zbycia nieruchomości nabytych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Ponieważ warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jest okoliczność, aby zbywany lokal mieszkalny nabyto po dniu 1 stycznia 2009 r., w związku z tym, iż lokal mieszkalny strona nabyła w 2008 r., nie może mieć ono zastosowania do sytuacji przedstawionej we wniosku. Zatem, w ocenie organu, do ustalenia skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego, zgodnie z treścią zacytowanego przepisu przejściowego, należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. Odnosząc się do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., organ zaznaczył, że w przypadku zameldowana na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym, nabytym w 2007 lub 2008 r. oraz przy spełnieniu wszystkich określonych w tym przepisie warunków, przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego w ramach tzw. "ulgi meldunkowej". W związku z tym, iż strona nie była zameldowana w przedmiotowym lokalu mieszkalnym, nie przysługuje jej prawo do skorzystania z tej ulgi podatkowej. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie pozostaje bez znaczenia również powoływana przez skarżącą okoliczność, że skoro lokal był wybudowany, oddany do użytku, przekazany we władanie podatnikowi na podstawie umowy przyrzeczenia sprzedaży już w 2005 r., a opóźnienie w zawarciu umowy przyrzeczonej przeniesienia własności lokalu wynikało wyłącznie z przyczyn technicznych, to należałoby do przychodu ze zbycia przedmiotowego lokalu stosować przepisy obowiązujące do końca 2006 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej w całości zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie oraz błędną wykładnię art. 8 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustawy polegającą na stwierdzeniu, że podatnik nie jest uprawniony do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał skargi za zasadną. Wskazał na wstępie na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316), który wszedł w życie 1 stycznia 2009 r. Z powyższych regulacji – zdaniem Sądu – jednoznacznie wynika, że do przychodu (dochodu) uzyskanego po dniu wejścia w życie noweli, zgodnie z art. 14 pkt 1 ustawy nowelizującej od dnia 1 stycznia 2009 r., do sprzedaży nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Tak więc do sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego przez skarżącą w dniu 13 marca 2008 r., stosuje się regulacje prawne obowiązujące w dniu 31 grudnia 2008 r. Zdaniem Sądu, z przepisu tego wynika, że odnosi się on do zasad zarówno opodatkowania jak i zwolnienia od podatku. Tym samym w zakresie zwolnienia od podatku należy stosować reguły obowiązujące na gruncie u.p.d.o.f. w dniu 31 grudnia 2008 r. W przekonaniu Sądu regulacja zawarta w art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej ma charakter wyczerpujący jeśli chodzi o zwolnienie z opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., uzyskanych przez podatników, którzy nabyli rzeczy i prawa majątkowe opisane w ww. przepisie w latach 2007 – 2008. Nie dotyczy ich zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. – zwolnienie proporcjonalne związane z przychodem wydatkowanym na własne cele mieszkaniowe w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, zwane dalej ulgą proporcjonalną. Sąd nie podzielił też stanowiska skarżącej, że interpretacja Ministra Finansów narusza Konstytucję. Zdaniem Sądu, gdyby przyjąć pogląd podatnika, to właśnie wtedy doszłoby do naruszenia ustawy zasadniczej. Podatnicy dokonujący nabycia rzeczy lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. i zbycia tych dóbr po dniu 1 stycznia 2009 r., gdyby mieli prawo także do ulgi wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2009 r., byliby w korzystniejszej sytuacji od pozostałych podatników uzyskujących przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (ze zbycia rzeczy lub praw nabytych przez te podmioty w innym okresie niż lata 2007-2008), gdyż mogliby skorzystać z dwóch ulg podatkowych, a mianowicie z ulgi meldunkowej i proporcjonalnej. Taka interpretacja godzi w zasadę równości, bowiem stawia w uprzywilejowanej pozycji podatników, którzy dokonali nabycia w latach 2007-2008 i zbyli nabyte rzeczy lub prawa po dniu 1 stycznia 2009 r. Sąd wskazał, że na gruncie źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. można mówić o trzech reżimach prawnych regulujących zwolnienie od opodatkowania. Pierwszy, dotyczy okresu od dnia wejścia w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. od dnia 1 stycznia 1992 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., kiedy to obowiązywała ulga, o której była ówcześnie mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., zwana dalej zwolnieniem z ryczałtu. Drugi, to okres obowiązywania ulgi meldunkowej, tj. od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Trzeci, to ulga aktualnie obowiązująca, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2009 r. i obowiązuje do chwili obecnej. Okolicznością determinującą zastosowanie któregoś z przywołanych reżimów jest zdaniem Sądu data nabycia zbywanej rzeczy lub prawa. Jeśli zatem nabycie nastąpiło w ramach któregoś ze wskazanych okresów, to zastosowanie zarówno w zakresie opodatkowania, jak i zwolnienia od opodatkowania, znajdują obowiązujące w tym czasie przepisy regulujące tę materię. Powyższe wskazuje, iż regułą było i jest obowiązywanie w zakresie jednego reżimu prawnego jednej ulgi podatkowej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowane art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i błędną wykładnię art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej przez przyjęcie, że podatnik nie jest uprawniony do skorzystania z ulgi przewidzianej w pierwszym przepisie. Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także przyznanie skarżącej zwrotu kosztów postępowania w obu instancjach sądowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Podstawowym zarzutem skargi było naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz błędną wykładnię art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Różnica poglądów dotyczy w istocie możliwości skorzystania przez podatniczkę z ulgi mieszkaniowej zarówno zgodnie z zasadami obowiązującymi do końca 2008 r. jak i zgodnie nowymi zasadami obowiązującymi w roku następnym (2009). Z nie do końca jasnych wywodów skarżącej zdaje się wynikać, że ulga opisana w art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy dotyczy podatników, którzy zbyli (tak jak w opisanym we wniosku przypadku) nieruchomość w 2009 r., a bez znaczenia pozostaje data uprzedniego nabycia nieruchomości. Tymczasem, w interesującym strony aspekcie, brzmienie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) – nie powinno nasuwać wątpliwości interpretacyjnych. U podstaw unormowania omawianego zwolnienia legło założenie, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w powołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Ustawodawca zatem jednoznacznie wskazał, że pomimo wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2009 r. nowych zasad opodatkowania przychodu (dochodu) ze sprzedaży nieruchomości (w tym wprowadzenia nowego katalogu ulg związanych z przeznaczeniem środków uzyskanych z tej sprzedaży), zasady opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytych w latach 2007 i 2008 nie uległy zmianie, wobec czego do przychodu ze sprzedaży tych nieruchomości należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zwolnienie, na które powołuje się skarżąca, zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., dodane zostało przez art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy zmieniającej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., a zatem ma zastosowanie tylko i wyłącznie do przychodów (dochodów) uzyskanych ze sprzedaży tych nieruchomości, które nabyte zostały od dnia 1 stycznia 2009 r. Strona skarżąca nie przedstawiła przy tym logicznego uzasadnienia dla swojego stanowiska w świetle faktu, że przepis art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej pozwala przecież podatnikom, którzy nabyli lokal w 2007 lub 2008 roku skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej (przy spełnieniu warunków jej stosowania) i wcale nie pozbawia tych podatników prawa skorzystania z ulg powszechnie obowiązujących w chwili uzyskania przychodu (dochodu) ze sprzedaży lokalu, choć odbywa się to na zasadach obowiązujących przed 1 stycznia 2009 r. Słusznie więc wywodzi Wojewódzki Sąd Administracyjny (a wcześniej organy podatkowe), że przy jednoznacznej dyspozycji przepisu art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, zwolnienia z opodatkowania wprowadzone od dnia 1 stycznia 2009 r., przy jednoznacznej dyspozycji przepisu art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do przychodów (dochodów) ze zbycia nieruchomości nabytych po 1 stycznia 2009 r. Zasadnie wskazał też Sąd I instancji, że na gruncie źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. można mówić o trzech reżimach prawnych regulujących zwolnienie od opodatkowania. Pierwszy, dotyczy okresu od dnia wejścia w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. od dnia 1 stycznia 1992 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., kiedy to obowiązywała ulga, o której była ówcześnie mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., zwana dalej zwolnieniem z ryczałtu. Drugi, to okres obowiązywania ulgi meldunkowej, tj. od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Trzeci, to ulga aktualnie obowiązująca, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2009 r. i obowiązuje do chwili obecnej. Okolicznością determinującą zaś zastosowanie któregoś z przywołanych reżimów jest niewątpliwie data nabycia zbywanej rzeczy lub prawa. Jeśli zatem nabycie nastąpiło w ramach któregoś ze wskazanych okresów, to zastosowanie zarówno w zakresie opodatkowania, jak i zwolnienia od opodatkowania, znajdują obowiązujące w tym czasie przepisy regulujące tę materię. Powyższe wskazuje, iż regułą było i jest obowiązywanie w zakresie jednego reżimu prawnego jednej ulgi podatkowej. Taka więc była wola ustawodawcy w przedmiocie zasad przyznanych ulg podatkowych. Końcowo stwierdzić należy, że przesadne i oderwane od realiów rozpoznawanej sprawy było odwoływanie się przez autora skargi kasacyjnej do ustawy zasadniczej. Ani art. 32 Konstytucji RP, ani art. 8 ust. 2 Konstytucji nie został w tej sprawie naruszony. Wynika to z kilku zasadniczych powodów. I tak w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że realizacja konstytucyjnych zasad równości oraz sprawiedliwości społecznej nie oznacza konieczności przyznawania wszystkim kategoriom obywateli (grupom podmiotów) jednakowych praw i jednakowych obowiązków. Po drugie zakres regulacji zwolnień podatkowych mających charakter norm motywacyjnych, ze swej istoty stanowiących wyłom w powszechnie przyjętych zasadach podatkowych, służących realizacji określonej polityki państwa w dziedzinie budownictwa, należy do konstytucyjnych uprawnień prawodawcy. Takie działania ustawodawcy pozostawione są jego swobodzie prawodawczej. Ta swoboda ustawodawcy określa jednocześnie jego odpowiedzialność polityczną. Określa on bowiem cele i zasady realizacji polityki państwa oraz zapewnia środki służące realizacji tej polityki. Wprowadzając określone instrumenty prawne służące realizacji tej polityki, m. in. określony system ulg podatkowych, ustawodawca może dokonać zróżnicowania sytuacji prawnej określonych kategorii podmiotów. Ulgi podatkowe prowadzące do ograniczenia zastosowania norm podatkowych o charakterze fiskalnym, które mają charakter ogólny, są wyjątkiem od zasady powszechnego opodatkowania i to do ustawodawcy należy decyzja, według jakich kryteriów ulgi te przyznawać. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego posłużenie się przez ustawodawcę kryterium daty nabycia nieruchomości jako cechą prawnie relewantną dla podlegania przez podatników danemu reżimowi zwolnienia od opodatkowania w zakresie opisywanym w tej sprawie, zwłaszcza w sytuacji, gdy kryterium to jest tożsame dla wszystkich trzech wspomnianych wyżej reżimów (a w konsekwencji tożsame dla wszystkich podatników), w żaden sposób nie narusza zasady równości. Zmiana zaś przesłanek przyznawania ulgi w poszczególnych latach podatkowych należy do polityki fiskalnej państwa i nie prowadzi do naruszenia zasady równości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., K 22/95). Z uwagi na powyższe, nie zachodziła też potrzeba przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w trybie art. 193 Konstytucji, gdyż nie pojawiło się w składzie tut. Sądu przekonanie czy też wątpliwość co do zgodności omawianych przepisów prawa z Konstytucją. Reasumując, skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się bezzasadne, należało na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.