III SA/Wa 160/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2010 r. sprawy ze skargi J. S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Skarżąca – J. S.A. w J., 20 kwietnia 2009 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiła następujący stan faktyczny: Zgodnie z art. 53 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694) podział wyniku finansowego netto za dany rok obrotowy następuje po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, po opinii biegłego rewidenta. Walne Zgromadzenie podejmuje uchwałę o podziale wyniku finansowego na wniosek Zarządu, oceniany także przez Radę Nadzorczą. Wynik finansowy netto Skarżąca pozostawia na koncie 860 "Wynik finansowy" do momentu zatwierdzenia sprawozdania finansowego. W następnym roku, po podjęciu uchwały w sprawie podziału wyniku finansowego, jest on przeksięgowywany na konto 825 "Rozliczenie wyniku finansowego". Wypracowany przez Skarżącą zysk netto za lata 2005, 2006 i 2007 (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych) przeznaczony był m.in. na wypłaty dla załogi, w kwotach uwzględniających ich wartość brutto oraz wartość składek na ubezpieczenia społeczne w części obciążającej pracodawcę. Wypłat tych i składek Skarżąca nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w roku 2005 za rok 2004, w roku 2006 za rok 2005 i w roku 2007 za rok 2006. Skarżąca zadała pytanie, czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości brutto wypłat przyznanych z podziału wyniku finansowego netto w dniu ich dokonania bądź postawienia do dyspozycji pracownika wraz ze składkami do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych ("ZUS"), określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek? Zdaniem Skarżącej, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.p.", zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., jak i od 1 stycznia 2007 r., kwoty wypłacone pracownikom z zysku netto stanowiły koszty uzyskania przychodów. Związane były bowiem z działalnością Skarżącej i jej przychodami, tyle że osiągniętymi w okresach poprzedzających wypłatę. Wypłata następuje, jeżeli Skarżąca osiąga dobre wyniki finansowe i ma na celu uznanie wysiłków załogi, która przyczyniła się do osiągnięcia przychodów oraz jest zachętą do dalszych wysiłków (formą motywacji). W ocenie Skarżącej, ponieważ wydatki powyższe nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., należy zbadać ich związek z przychodami (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Skarżąca wyjaśniła, że zgodnie z Zakładowymi Układami Zbiorowymi i Regulaminem Wynagradzania, pracownicy mogą otrzymać dodatkową nagrodę roczną z zysku wypracowanego za dany rok. Wypłatę nagrody uruchamia stosowna uchwała Walnego Zgromadzenia. Wypłacone pracownikom wynagrodzenia brutto, jako typowe koszty pracownicze, stanowią koszty podatkowe, chociaż nie obciążają bezpośrednio wyniku finansowego brutto. W opinii Skarżącej nie ma znaczenia fakt finansowania tego wynagrodzenia z zysku po opodatkowaniu. Zaliczenie wynagrodzenia pracownika do kosztów podatkowych nie zależy od źródła finansowania tego wydatku. Dokonując wypłaty Skarżąca zmniejsza np. środki przeznaczone na kapitał rezerwowy – wydatki inwestycyjne, które stają się kosztem podatkowym po oddaniu inwestycji do użytkowania (odpisy amortyzacyjne). Skarżąca uważała zatem, iż miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość brutto wypłat z wyniku finansowego netto. Stosownie zaś do art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. mogła to uczynić w dacie faktycznej wypłaty wynagrodzenia lub postawienia do dyspozycji pracownika. Zdaniem Skarżącej do kosztów uzyskania przychodów mogła ona zaliczyć także wartość odprowadzonych do ZUS składek od tych wypłat. Wypłaty te są bowiem częścią zwykłego wynagrodzenia pracownika, a nie premią (nagrodą). Tym samym nie ma do nich zastosowania art. 16 ust. 1 pkt. 40 u.p.d.o.p., wyłączający z kosztów podatkowych składki m.in. na ubezpieczenia społeczne od nagród i premii wypłacanych w gotówce (papierach wartościowych) z dochodu po opodatkowaniu. W opinii Skarżącej wypłata z zysku jest częścią zwykłego wynagrodzenia pracownika, a nie klasyczną "nagrodą" w myśl art. 105 Kodeksu pracy ("k.p."). Jego wartość można ustalić dopiero po zakończeniu danego roku obrachunkowego w oparciu o zysk netto. Układ zbiorowy (regulamin wypłaty) nie musi przewidywać tego rodzaju wynagrodzenia. Jeśli jednak je gwarantuje, pracownik ma prawo domagać się go przed sądem. Prawa tego nie ma w stosunku do nagród. Ponadto zapisy regulaminu wypłaty nagrody z zysku dla pracowników regulują szczegółowy zakres uprawnień, np. okres pracy w danym roku, absencja nieusprawiedliwiona. Skarżąca podniosła, że o charakterze świadczenia decyduje nie jego nazwa, a istota. Na potwierdzenie swego stanowiska wskazała interpretacje indywidualne. W interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2009 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K., za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych pracownikom premii z zysku, natomiast stanowisko w zakresie składek do ZUS od tych premii ocenił jako nieprawidłowe. Zdaniem Organu Skarżąca wypłacała pracownikom premie, tj. świadczenie, którego wypłata uzależniona jest od spełniania konkretnego i podlegającego weryfikacji warunku, w tym przypadku – osiągnięcia przez nią zysku oraz przeznaczenia go przez stosowny organ na wypłaty dla pracowników. Ponieważ co do zasady dochód to różnica między przychodem podatkowym a kosztami jego uzyskania, brak jest podstaw prawnych, aby po ustaleniu dochodu i odliczeniu podatku dochodowego, ponownie ustalać koszty uzyskania przychodu. Jeżeli jednak uprawniony organ, tj. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy, podejmie uchwałę o rezygnacji z zysku, a odpowiadające mu środki finansowe przekaże Skarżącej do dyspozycji, będą to jej środki własne, z których mogą być ponoszone koszty podatkowe. Powołując się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ wywiódł, że wynagrodzenie pracowników jest najpowszechniejszym kosztem występującym w zakładzie pracy. Pracodawca do kosztów podatkowych może jednak zaliczyć tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i przychodami. Jednocześnie wydatki te nie mogą mieścić się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Organ przytoczył treść art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. i stwierdził, że Skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na wypłacone pracownikom premie z zysku. Natomiast uzasadniając stanowisko o niemożności zaliczenia do kosztów podatkowych składek na ubezpieczenie społeczne, naliczonych od premii z zysku, Organ powołał się na art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. Zaznaczył, że uprawniony jest jedynie do interpretacji przepisów prawa podatkowego, do którego należy Kodeks pracy. Dlatego też nie ocenił stanowiska Skarżącej co do charakteru wypłat na rzecz pracowników. Odnosząc się do wskazanych we wniosku interpretacji organów podatkowych stwierdził, że jako wydane w indywidualnych sprawach i w odmiennych stanach faktycznych nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 28 lipca 2009 r. Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 26 sierpnia 2009 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Aktem zatytułowanym "Zmiana Interpretacji Indywidualnej" z [...] października 2009 r., powołując się na art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów zmienił interpretację z [...] lipca 2009 r. w ten sposób, że za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych pracownikom przez Skarżącą wypłat z zysku netto oraz składek na ZUS naliczonych od tych wypłat. Przytoczył treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zarówno w brzmieniu obowiązującym przed, jak i po 1 stycznia 2007 r. Stwierdził, iż enumeratywne wymienienie w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztów nie będących kosztami podatkowymi nie oznacza, że inne koszty nie mogą być zaliczone do tego katalogu. W takim przypadku należy badać, czy dany koszt poniesiono w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Minister Finansów powołał się także na obowiązujące od 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p., na mocy których koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), podlegają rozliczeniu w dacie ich poniesienia. W ocenie Organu, chociaż wypłacone pracownikom wypłaty z zysku netto niewątpliwie związane są z działalnością gospodarczą Skarżącej, nie spełniają wszystkich przesłanek niezbędnych do uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Stanowią bowiem element podziału wypracowanego zysku netto, a więc nie mają charakteru kosztowego. Wydatki te nie są kosztami uzyskania przychodów, ponieważ ich źródłem jest zysk. Minister Finansów powołał się przy tym na komentarz do u.p.d.o.p. Jego zdaniem analogiczna sytuacja występuje w przypadku dywidendy wypłacanej przez spółkę kapitałową. Wskazał dotyczący dywidendy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 10 lutego 2009 r. sygn. I SA/Go 847/08. Zdaniem Ministra Finansów niewłaściwe było zatem stanowisko uznające wypłaty z zysku netto dokonane na rzecz pracowników za koszty podatkowe. Prawidłowym było natomiast stanowisko, że kosztem uzyskania przychodów nie są składki na ZUS od tych wypłat. Stanowisko Skarżącej w tym zakresie było więc niewłaściwe Powyższe stanowiło konsekwencję nieuznania wypłat z zysku netto za koszt podatkowy. Wynikało również z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. Organ nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, że wypłata z zysku netto nie może być uznana za premię, w rozumieniu tego przepisu. Z definicji słownikowej wynika, iż premia jest świadczeniem przyznawanym w zależności od osiągniętych efektów pracy, po spełnieniu przez pracownika określonych warunków. Warunkiem takim było osiągnięcie przez Skarżącą zysku i przeznaczenie go na wypłaty pracownikom. W ocenie Organu Skarżąca niewłaściwe rozumiała także pojęcie "wypłaty w gotówce", użyte w art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. Pojęcie to należy rozumieć jako otrzymanie premii w postaci pieniężnej, a więc nie tylko przez bezpośrednią jej wypłatę (np. w kasie), ale też podjęcie z rachunku bankowego. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 20 października 2009 r. Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji i wydanie interpretacji uznającej jej stanowisko w całości za prawidłowe. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że brak jest związku kwot wypłacanych na rzecz pracowników z zysku netto z przychodami. Ponadto Skarżąca zarzuciła wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, polegającą na braku wyczerpującego uzasadnienia prawnego przez Organ oceny stanowiska wnioskodawcy, w szczególności zaś braku wyjaśnienia podstawy prawnej stanowiska Organu. W związku zaś z niejasnym zakreśleniem przedmiotu "Zmiany interpretacji" Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. wobec uznania przez Organ, że przepis ten miał zastosowanie i w związku z tym Skarżąca nie miała prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne od wypłaconych na rzecz pracowników kwot z zysku, dokonanych w formie przelewu na rachunek bankowy. Skarżąca podniosła, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wskazuje, co ma być źródłem poniesionych wydatków, aby można je uznać za koszt uzyskania przychodu. Nie wskazano też iż kosztem podatkowym nie może być wydatek pokryty z zysku przedsiębiorstwa. Pogląd Organu oparty na źródle finansowania przedmiotowych wypłat na gruncie u.p.d.o.p nie znajduje uzasadnienia. Zdaniem Skarżącej nie jest istotne pochodzenie środków, z których finansowany jest wydatek stanowiący koszty uzyskania przychodów. Istotne jest wykazanie, że wydatek ten przyczyni się do osiągnięcia lub zachowania przychodów w przyszłości, nie zaś ewentualny związek z zyskami lat poprzednich. Skarżąca podniosła, że wypłata pracownikom dodatkowego wynagrodzenia przekłada się na przyszłe przychody. Ma bowiem na celu motywowanie pracowników do efektywnej pracy, zapewnia konkurencyjne wynagrodzenie oraz wynagradza pracę, która przyczyniła się do wypracowania zysku. Zdaniem Skarżącej art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. wskazują jedynie, że wypłaty z zysku z lat ubiegłych powinny być ujęte w koszty roku, w którym wypłat dokonano. Minister Finansów nie wskazał, w jaki sposób przepis ten miałby świadczyć o słuszności jego stanowiska. Natomiast przytoczony przezeń komentarz dotyczy innego stanu faktycznego, tj. sytuacji, gdy wypłaty z zysku miały być zaliczone w koszty roku, w którym zysk osiągnięto. Źródłem kosztów uzyskania przychodów może być wypracowany w przeszłych latach zysk. Koszty takie nie fałszują wyniku finansowego, a zatrzymanie zysku w spółce (tj. nieprzeznaczanie całego zysku na wypłatę dywidend) jest powszechnie stosowane w praktyce biznesowej. Brak jest przesłanek do innego traktowania wydatkowania zysku na inwestycje, bieżącą działalność lub na dodatkowe wynagrodzenia dla pracowników. Do przedsiębiorcy należy decyzja o sposobie zagospodarowania zysku, którego nie przeznaczono na wypłatę dywidend. Jeżeli istnieje związek wydatku z przyszłymi przychodami – w każdym przypadku może on być kosztem podatkowym. Skarżąca zgodziła się z wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim, ale jej zdaniem nie można utożsamiać dywidendy (jednostronnego, nieodpłatnego i nie związanego z obowiązkiem wzajemnym świadczenia na rzecz udziałowców lub akcjonariuszy) z wypłatami z zysku dla pracowników, będącymi formą wynagrodzenia za ich pracę. Udziałowcami Skarżącej nie są pracownicy, a Skarb Państwa. Wyrok ten dotyczy sprawy innego podatnika i innej sytuacji oraz nie ma mocy wiążącej w tej sprawie. Zdaniem Skarżącej składki na ubezpieczenia społeczne obliczone od wypłat dokonywanych w formie innej niż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. (gotówka, papiery wartościowe) mogą być kosztem uzyskania przychodów. Zgodnie z definicją słownikową gotówka to banknoty i monety, ale nie karty płatnicze, czeki lub bezgotówkowe operacje bankowe. Ponieważ wypłaty z zysku na rzecz pracowników Skarżącej dokonywane są w formie przelewu na rachunek bankowy, brak jest podstaw do zastosowania tego przepisu. Skarżąca ponowiła argumentację, że wypłaty z zysku są częścią wynagrodzenia pracowników jako górników, podobnie jak dodatkowe wypłaty w ciągu roku. Zarzuciła, iż Minister Finansów nie odniósł się do przedstawionej przez nią kwalifikacji prawnej wypłat z zysku. Priorytetową metodą interpretacji pojęć nagroda i premia powinny być przepisy prawa pracy i związane z nimi orzecznictwo sądowe, które jednoznacznie kwalifikuje wynagrodzenie jako świadczenie należne pracownikowi, a niezależne od wyników pracy. Ponownie wskazała interpretacje potwierdzające jej stanowisko. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżąca podniosła, że Organ dokonał selektywnej analizy przepisów poprzestając na odniesieniu się do strony pozytywnej normy prawnej. Przytoczył art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. nie wyjaśniając, jak wpływają one na niemożność uznania wypłat z zysku na rzecz pracowników za koszty uzyskania przychodów. Nie wskazał też przepisu, na podstawie którego wykluczył możliwość zaliczenia tych wypłat do kosztów. Z uzasadnienia zmienionej interpretacji nie wynika, z jakich regulacji prawnych Organ wywiódł, że zysk nie może być źródłem wydatku stanowiącego koszt podatkowy. Natomiast w części dotyczącej składek do ZUS Organ pominął sytuacje, gdy składki od przedmiotowych wypłat mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. Dokonał też rozszerzającej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. stosując ten przepis do podjęcia środków pieniężnych z rachunku bankowego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zmienionej interpretacji. Jego zdaniem z uwagi na fakt, że wypłaty dla pracowników pochodzące z zysku netto nie mają charakteru kosztowego, nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów, a tym samym nie ma do nich zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Niekosztowy charakter wypłat wynika także ustawy o rachunkowości, zgodnie z którą podział wyniku finansowego w spółce akcyjnej ujmuje się w księgach rachunkowych na koncie "Rozliczenie wyniku finansowego". Jeżeli zatem część zysku przeznaczono na wypłaty dla pracowników, zarówno kwota deklarowanej wypłaty (brutto), jak i należne od pracodawcy składki ZUS obciążają ten wynik. Wypłata nie wpływa ani na wysokość kosztów roku, w którym jest dokonana, ani na koszty roku poprzedniego, gdyż źródłem jej finansowania jest zysk. Odmienna sytuacja występuje w przypadku przyznania pracownikom premii, której wysokość zależy od wypracowanego przez spółkę za dany rok zysku, ale obciążającej koszty wynagrodzeń. Premia taka nie stanowi elementu podziału zysku, lecz wpływa na poziom kosztów roku, za który jest należna. W tej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. W ocenie Organu przy interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. należy mieć na uwadze, że wprowadzono go ustawą z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 28, poz. 127), kiedy to dominującą formą wypłat wynagrodzeń była gotówka otrzymywana w kasie zakładu pracy. Przelewy na rachunki bankowe upowszechniły się pod koniec lat 90-tych. Uzasadnione jest więc rozumienie pojęcia "gotówka" jako wypłaty otrzymanej w postaci pieniężnej. Ograniczenie wypłaty w gotówce do jej bezpośredniej formy przepis ten czyniłoby praktycznie martwym. Obecnie większość firm wypłaca wynagrodzenia za pośrednictwem rachunków bankowych pracowników. Zdaniem Organu z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. nie wynika, że do pojęcia "nagrody i premia" należy odnosić wyłącznie określenia funkcjonujące w k.p. Mogą to być zatem określenia powszechnie używane (definicje słownikowe). W skardze złożonej na zmienioną interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że brak jest związku wypłacanych na rzecz pracowników kwot z zysku netto z przychodami; niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. przez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie i w związku z tym Skarżąca nie ma prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne od kwot z zysku wypłaconych pracownikom w formie przelewu na rachunek bankowy. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, tj. Ordynacji podatkowej: art. 14c § 1 i 2 przez brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy, a w szczególności niewyjaśnienie podstawy prawnej stanowiska Organu oraz art. 14e, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 i art. 2 Konstytucji RP, w szczególności przez wydanie interpretacji zmieniającej mimo, że interpretowane przepisy i orzecznictwo sądowe nie uległy zmianie. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca dosłownie powtórzyła uzasadnienie wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Ponadto podniosła, iż w odpowiedzi na to wezwanie Organ nie wskazał regulacji, z których wynika jego stanowisko, że wypłaty z zysku nie mają charakteru kosztowego. Pominął zatem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i oparte na tym przepisie autonomiczne rozumienie kosztu dla celów podatkowych. Organ nie uzasadnił też, dlaczego charakter kosztów podatkowych powinien wynikać z przepisów bilansowych. Zdaniem Skarżącej okoliczność, że w księgach rachunkowych podział wyniku finansowego ujmowany jest na koncie "Rozliczenie wyniku finansowego" nie przekłada się na podatkowe ujęcie tego podziału, ponieważ traktowanie podatkowe i księgowe danych operacji gospodarczych nie jest jednolite. Powoływanie się na przepisy rachunkowe i sposób ujęcia wypłat z zysku w księgach, nie może być argumentem w sprawie podatkowej, co koresponduje z poglądem ugruntowanym w doktrynie i orzecznictwie, iż przepisy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowo-twórczego. Skarżąca wskazała również, że część jej pracowników odbiera wynagrodzenie w formie gotówkowej – w kasie, i do takich wypłat mógłby odnosić się art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., który to przepis jako wyjątek należy interpretować ściśle. Jej zdaniem gdyby zamierzeniem racjonalnego ustawodawcy było objęcie tym przepisem także wypłat bezgotówkowych, zaznaczyłby to wyraźnie lub znowelizował przepis po upowszechnieniu się wypłaty wynagrodzeń w formie przelewów bankowych. Organ zinterpretował ewentualną niejasność na niekorzyść podatnika. Skarżąca podniosła, że Minister Finansów ponownie zignorował znaczenie pojęcia "premia" na gruncie prawa pracy. Zasada pewności prawa nie pozwala doszukiwać się innego znaczenia tego pojęcia, skoro brak jest ku temu podstaw ustawowych. Przytoczona przez Organ definicja słownikowa potwierdza jedynie, że w opisanym stanie faktycznym wypłata z zysku nie może być uznana za premię. Naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżąca upatrywała w sytuacji, gdy ten sam Organ w ciągu zaledwie kilku miesięcy zmienia swoje stanowisko, pomimo niezmienionych przepisów i orzecznictwa sądów. Ponadto Minister Finansów pominął część argumentów Skarżącej i nie odniósł się w sposób właściwy do prezentowanego przez nią sposobu rozumowania. Przedstawiając swoje stanowisko z jednej strony nie akceptował potocznego (słownikowego) znaczenia pojęcia "gotówka", z drugiej zaś do tego znaczenia odwołał się definiując "premię". W opinii Skarżącej skoro ustawodawca w u.p.d.o.p. posłużył się pojęciami premii i nagrody, nie definiując ich, uzasadnione jest sięgnięcie do gałęzi prawa, w której pojecie to funkcjonuje. Organ dokonał niekorzystnej dla podatnika wykładni art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. rozszerzając zastosowania tego przepisu na przelewy na rachunek bankowy. Zgodnie z zasadą in dubio pro tributario organy podatkowe powinny wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika. Minister Finansów nie wziął pod uwagę rozstrzygnięć w podobnych sprawach, czym naruszył zasadę pewności prawa. Tak niespójna argumentacja stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP, z którego wynikają zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej zmienionej interpretacji oraz powtórzył argumentację przedstawioną w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Jego zdaniem nie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżącą poinformowano o prawie złożenia wezwania do usunięcia prawa oraz skargi do sądu administracyjnego, co gwarantowało ochronę jej interesów w toku postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że Zakładowe Układy Zbiorowe oraz Regulamin Wynagradzania gwarantowały pracownikom Skarżącej otrzymanie "dodatkowej nagrody z zysku wypracowanego za dany rok". Podstawą dokonania wypłaty była uchwała Walnego Zgromadzenia w sprawie podziału zysku, przeznaczająca na ten cel stosowne środki, uwzględniające kwoty brutto wypłat oraz naliczone od nich kwoty składek na ubezpieczenia społeczne opłacane przez Skarżącą jako pracodawcę. Spór stron dotyczył możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wypłaconych przez Skarżącą jej pracownikom kwot z zysku netto po opodatkowaniu podatkiem dochodowym za lata 2005-2007, a także składek na ubezpieczenia społeczne naliczonych i odprowadzonych z tytułu tych wypłat przez Skarżącą. I. Zdaniem Skarżącej wydatki na wypłaty z zysku stanowiły koszty podatkowe, jako poniesione na wynagrodzenia pracowników, związane z jej przychodami. Są one kosztem uzyskania przychodu w roku, w którym dokonano wypłaty, tj. w roku następnym w stosunku do roku, za który zysk został podzielony. W opinii Ministra Finansów przedmiotowe wydatki w ogóle nie miały charakteru kosztowego, jako że ich źródłem był zysk netto po opodatkowaniu. Nie miały one związku z przychodami Skarżącej. W ocenie Sądu rację w powyższym sporze ma Minister Finansów. Zdaniem Sądu, z punktu widzenia możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwot wypłaconych pracownikom z zysku – bez względu na ich nazwę – decydujące znaczenie ma nie to, jakiego rodzaju przychód stanowią one dla pracowników, a jakiego rodzaju wydatkiem są dla Skarżącej. Otrzymując wypłatę z zysku pracownik osiąga przychód ze stosunku pracy. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne bez względu na źródło ich finansowania. O ile jednak na gruncie u.p.d.o.f. na potrzeby określenia przychodu ze stosunku pracy źródło środków przeznaczonych na wypłatę dla pracowników nie ma znaczenia, o tyle źródło to musi uwzględniać ocena wydatkowanych środków jako kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. W stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą źródłem tym jest dochód netto, tj. po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jest to zatem – co zasadnie podnosił Minister Finansów, zysk obliczony już po uwzględnieniu wszystkich uzyskanych w danym roku przychodów oraz wszystkich przypisanych im kosztów pośrednich i bezpośrednich. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Poprzednio przepis ten stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższa zmiana treści przepisu dla rozpatrywanej sprawy nie miała istotnego znaczenia, jako że w istocie uwzględniała wypracowany w orzecznictwie pogląd, że również wydatki służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów należy zaliczyć do kosztów podatkowych. Nie ulega wątpliwości, że wypłaty na rzecz pracowników są związane z działalnością gospodarczą Skarżącej. Jednakże w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. sam związek z prowadzoną działalnością gospodarczą jest niewystarczający, aby uznać określony wydatek za koszt uzyskania przychodów. Formułując ten przepis ustawodawca jednoznacznie odwołał się do związku wydatku z przychodami. Oznacza to, że wydatek związany z działalnością gospodarczą będzie kosztem podatkowym, jeżeli równocześnie wystąpi jego związek z przychodem (zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów). Kwoty wypłacone pracownikom z zysku netto są gratyfikacją, która nie służy powyższym celom. Wynagradza pracowników za udział w uzyskaniu przychodów roku, w którym zysk został wypracowany. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji dowodziła, że kwoty wypłacone pracownikom z zysku netto są kosztami uzyskania przychodów, będąc związane z jej działalnością i przychodami, tyle że osiągniętymi w okresach poprzedzających wypłatę. Wypłata jest możliwa właśnie dlatego, że zysk osiągnięto, co z kolei oznacza, wystąpiła nadwyżka przychodów nad poniesionymi wydatkami. Wypłaty z zysku na rzecz pracowników są w istocie (i w pewnym uproszczeniu) quasi-dywidendą. Poprzez te wypłaty pracownicy, nie będący wspólnikami, mają jednak możliwość stosownego uczestniczenia w podziale wypracowanego zysku. Nie ulega wątpliwości, że wypłat z zysku netto na rzecz pracowników nie można utożsamiać z dywidendą wypłacaną wspólnikom spółek kapitałowych, dla których jest ona przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jednakże, w ocenie Sądu, z punktu widzenia spółki, zarówno wypłaty z zysku dla pracowników, jak i dywidendy stanowią element tej samej operacji – rozdysponowania zysku netto (rozliczenia wyniku finansowego). Nie utożsamiając ich zatem, za zasadne należy uznać analogiczne ich traktowanie. Różnica między dywidendami a wypłatami z zysku dla pracowników sprowadza się do tego, że prawo wspólników do otrzymania dywidendy wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz statutu (umowy spółki), a pracownikom wypłaty dodatkowych nagród z zysku gwarantują (w przypadku Skarżącej) Zakładowe Układy Zbiorowe i Regulamin Wynagradzania. W obu przypadkach konieczne jest przy tym podjęcie przez Walne Zgromadzenie uchwały w sprawie podziału wyniku finansowego i przeznaczenie stosownych części zysku na wypłatę dywidend i nagród dla pracowników. Zdaniem Sądu brak jest zatem podstaw, aby w zakresie skutków podatkowych Skarżąca w sposób odmienny traktowała wypłacane z zysku netto dywidendy oraz dodatkowe nagrody dla pracowników. Zaznaczyć przy tym należy, że Sąd podziela pogląd wyrażony w powołanym przez Organ wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 10 lutego 2009 r. sygn. I SA/Go 847/08, zgodnie z którym kwoty wypłacone tytułem dywidendy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie jest to koszt, który został poniesiony przez spółkę prawa handlowego w celu uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu, tak jak wypłacone dywidendy, tak i wypłaty z zysku na rzecz pracowników nie są kosztami uzyskania przychodów. Argumentem na rzecz stanowiska przeciwnego nie jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., wyłączający z kosztów uzyskania przychodów między innymi składki na ubezpieczenie społeczne od nagród i premii z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Istnienie tego wyłączenia dowodzi jedynie, że gdyby go nie było – składki te mogłyby być kosztem uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu obowiązywanie tego wyłączenia nie dowodzi natomiast, że kosztem podatkowym są kwoty samych nagród (premii), z tytułu których składki zostają naliczone. Sąd zauważa, że omawiane wyłączenie z kosztów podatkowych ogranicza się do tej części składek, których obowiązek uiszczenia obciąża pracodawcę, nie zaś pracowników. Dlatego właśnie ustawodawca uwzględniając źródło, z jakiego składki te są pokrywane (tak jak i same nagrody), wyłączył je z kosztów uzyskania przychodów. Zarówno bowiem kwoty nagród (brutto), jak i naliczone od nich składki na ubezpieczenia społeczne, pokrywane są z dochodu po opodatkowaniu. Tak też kwestię finansowania nagród i składek przedstawiła Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wyjaśniając, że uchwała w sprawie podziału wyniku finansowego uwzględnia kwoty brutto przeznaczone na wypłaty dla pracowników łącznie ze składkami na ubezpieczenia społeczne. Tytułem porównania i przykładu wskazać można, że wśród wyłączeń przewidzianych w art. 16 u.p.d.o.p. nie została wprost wymieniona wypłata dywidend, a jednak nie budzi wątpliwości, iż nie są to wypłaty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Nie sposób przy tym wywodzić możliwości zaliczenia dywidendy do kosztów podatkowych z istnienia art. 16 ust. 1 pkt 13a u.p.d.o.p., wyłączającego z tych kosztów odsetki z tytułu opóźnienia w wypłacie dywidendy. Skarżąca twierdziła, że wypłaty z zysku na rzecz pracowników związane są z przychodami, służąc ich osiągnięciu w przyszłości, spełniając wobec pracowników funkcję motywacyjną. Równocześnie wskazywała, że są gratyfikacją za przyczynienie się do wypracowania zysku, z którego wypłaty są dokonywane. Zdaniem Sądu rację ma jednak Minister Finansów twierdząc, że z uwagi na swoje źródło, kwoty wypłacane pracownikom z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie mają związku z przychodami. Nie służą ani ich osiągnięciu, ani też zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W szczególności zaś nie mają żadnego, choćby pośredniego związku z przychodami roku, w którym są wypłacane. Wypłaty na rzecz pracowników dokonane z dochodu po opodatkowaniu są neutralne podatkowo. Nie generują przychodu spółki, ale też nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Uchwały o podziale wyniku finansowego netto określają kwoty brutto przeznaczone na wypłaty dla pracowników (łącznie z pochodnymi składkami na ubezpieczenia społeczne) z tego właśnie względu, że wypłaty te nie mogą obciążać kosztów uzyskania przychodów roku, w którym wypłata jest dokonywana. Cała ich kwota pokrywana jest zatem z dochodu po opodatkowaniu za rok, w którym dochód ten został wypracowany. Skoro zaś wypłaty z zysku dla pracowników w ogóle nie są kosztem uzyskania przychodów, nie mogą być do kosztów tych zaliczone w dacie ich postawienia do dyspozycji lub wypłacenia pracownikom, jak to Skarżąca wywiodła z treści art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. Skarżąca dowodziła, że źródłem kosztów uzyskania przychodów może być wypracowany w przeszłych latach dochód po opodatkowaniu. Jej zdaniem koszty takie nie fałszują wyniku finansowego, a zatrzymanie zysku w spółce (tj. nieprzeznaczenie całego zysku na wypłatę dywidend) jest powszechnie stosowane w praktyce biznesowej. Jednakże z opisanego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, aby wypłaty z zysku dla pracowników możliwe były z tego względu, że akcjonariusz zrezygnował z części należnej mu w danym roku dywidendy. Innymi słowy wypłaty te nie zależą od rezygnacji akcjonariusza z części należnej mu za dany rok dywidendy. Skarżąca wyjaśniła, że wypłaty z zysku przysługują pracownikom z uwagi na postanowienia Zakładowych Układów Zbiorowych oraz Regulaminu Wynagradzania. W założeniu niejako stanowią one zatem jeden z elementów, na które zysk jest przeznaczany. Gdyby zaś istotnie – co nie wynika z treści wniosku – źródłem przedmiotowych wypłat dla pracowników były dywidendy pozostawione w spółce przez akcjonariusza, stanowiłyby one otrzymane przez spółkę nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., które tym samym stałoby się jej własnymi środkami pieniężnymi. Jak już jednak Sąd wskazał, Skarżąca opisując stan faktyczny nie twierdziła, że taki był mechanizm wypłat z zysku dla pracowników. Rację ma Skarżąca podnosząc, że przepisy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowo-twórczego. Nie oznacza to jednak, że przepisy prawa podatkowego są całkowicie oderwane od regulacji przyjętych w przepisach o rachunkowości. Zdaniem Sądu obie te dziedziny prawa uzupełniają się, jako że ewidencje księgowe służą odzwierciedleniu zdarzeń gospodarczych istotnych z punktu widzenia obowiązków podatkowych. Minister Finansów, chociaż powoływał się na księgowe ujęcie wypłat z zysku (rozliczeń wyniku finansowego), stanowisko swoje uzasadnił odwołując się do przepisów u.p.d.o.p. II. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skarżąca uważała, że wypłaty z zysku netto nie są premiami (nagrodami) w rozumieniu Kodeku pracy, a przy tym brak jest podstaw do uznania wypłat na rachunki bankowe pracowników za wypłaty w gotówce. Organ twierdził, że wypłaty z zysku netto na rzecz pracowników są premiami, ponieważ ich wypłata wymaga spełnienia określonych warunków, tj . wypracowania zysku i podjęcia stosownej uchwały. Natomiast przez wypłaty w gotówce należy rozumieć wypłaty w formie pieniężnej, a to z uwagi na zmienione realia gospodarcze. Stanowisko Skarżącej w powyższej kwestii także nie jest zasadne. Z przedstawionego przez Skarżąca opisu stanu faktycznego wynikało, że kwoty wypłacane pracownikom z zysku netto w Zakładowych Układach Zbiorowych oraz w Regulaminie Wynagradzania określone zostały właśnie jako "dodatkowe nagrody roczne z zysku wypracowanego za dany rok". Skarżąca zasadnie podnosiła znaczenie nie nazwy, a istoty wypłaconego świadczenia. W gruncie rzeczy nie przedstawiła jednak okoliczności na poparcie twierdzenia, iż wypłaty z zysku są częścią "zwykłego" wynagrodzenia pracownika (górnika). Poszczególne zakładowe układy zbiorowe mogą określać różne zasady i warunki wypłat z zysku na rzecz pracowników. Pracownik otrzymuje wynagrodzenie ze stosunku pracy, na które to wynagrodzenie składa się szereg elementów. Elementem szeroko rozumianego wynagrodzenia będą także nagrody i premie. Nie ulega jednak wątpliwości, że opisane przez Skarżącą wypłaty z zysku dokonywane są w szczególnych okolicznościach, po zakończeniu roku za który wypracowano zysk i na zasadach określonych stosownym regulaminem. Sąd zauważa, że samo wykluczenie możliwości przypisania wypłatom z zysku charakteru nagrody w rozumieniu art. 105 k.p. nie wyłącza możliwości zastosowania do nich art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. Przepis ten dotyczy bowiem także premii. Wskazana przez Skarżącą okoliczność, że pracownik może dochodzić wypłaty z zysku na drodze sądowej jest charakterystyczna nie tylko dla wynagrodzenia rozumianego jako pensja pracownika, ale też dla tzw. premii regulaminowych, odróżnianych od nagród, nazywanych też premiami uznaniowymi. Brak jest podstaw, aby znaczenie nagród i premii, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., ograniczać do nagród przewidzianych w art. 105 k.p. Skarżąca wskazała, że z regulamin wypłaty nagród z zysku dla jej pracowników reguluje szczegółowy zakres uprawień do wypłaty tych nagród, a mianowicie okres pracy w danym roku oraz nieusprawiedliwiona absencja. Są to warunki konkretne i sprawdzalne, a zatem charakterystyczne dla ww. premii regulaminowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 21 września 2006 r. sygn. akt II PK 13/06; OSNP 2007/17-18/254). Sąd podkreśla, że Skarżąca nie przytoczyła konkretnych postanowień Zakładowych Układów Zbiorowych oraz Regulaminu Wynagradzania dotyczących wypłat z zysku. Uwzględniając zatem podane przez nią informacje Sąd uznał, że Minister Finansów prawidłowo zakwalifikował wypłaty z zysku dokonywane przez Skarżącą na rzecz pracowników jako premie, które odróżnił przy tym od nagród. W świetle zaś art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. składki na ubezpieczenia społeczne od premii wypłacanych z zysku netto nie są kosztami uzyskania przychodów. Sąd podzielił pogląd Organu również co do znaczenia pojęcia "wypłata w gotówce". Przekazanie określonej kwoty na rachunek bankowy pracownika jest jedynie kwestia techniczną, swojego rodzaju unowocześnieniem sposobu wypłaty. Na uwzględnienie zasługiwała argumentacja Ministra Finansów o konieczności uwzględnienia przy wykładni pojęcia "wypłata w gotówce" zmienionych realiów gospodarczych w sytuacji, gdy przekaz na rachunek bankowy stał się dominującym sposobem wypłacania świadczeń ze stosunku pracy. "Wypłatą w gotówce" będzie zatem zarówno wypłata dokonana w kasie, jak i przekazana na rachunek bankowy pracownika. W skardze Skarżąca podniosła, iż części pracowników wypłaty z zysku dokonywane są w kasie i do tego rodzaju wypłat art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p.mógłby mieć zastosowanie. Zdaniem Sądu powyższe dowodzi braku poprawności stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o interpretację. Nie sposób bowiem przyjąć, że składki na ubezpieczenia społeczne naliczone od takiego samego świadczenia pieniężnego pracownikom tego samego podmiotu, stanowią lub też nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w zależności od tego, czy świadczenie to pracownik odbierze w gotówce w zakładowej kasie, czy też w kasie banku. III. Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona interpretacja naruszała przepisy postępowania w sposób, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniom Skarżącej Minister Finansów wskazał przepis, w oparciu o który nie uznał wypłat z zysku za koszty uzyskania przychodów. Stwierdził bowiem, iż nie ma do nich zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jego zdaniem – w ocenie Sądu prawidłowym – nie są to wydatki związane z przychodami, o jakich mowa w tym przepisie. Wyrażona w skardze ocena Skarżącej, iż stanowisko Organu z przepisu tego nie wynika, oparta jest w istocie na jej błędnym przekonaniu, że wypłaty z zysku dla pracowników mają związek z jej przychodami. Skarżąca zarzuciła również niewskazanie przez Organ podstawy prawnej twierdzenia, że kosztami uzyskania przychodów nie mogą być wydatki, których źródłem jest zysk. Zaznaczyć zatem należy, że pogląd ten Minister Finansów odniósł jedynie do przedmiotowych wypłat na rzecz pracowników. Nie była to, wbrew twierdzeniom Skarżącej, jedyna przesłanka uznania, iż nie są one kosztami podatkowymi. Z okoliczności tej Organ zasadnie wywiódł brak związku wypłat z dochodu po opodatkowaniu z przychodami Skarżącej, w tym uzyskanymi w roku, w którym wypłat dokonano. W ocenie Sądu zmiana interpretacji nie mogła być uznana za naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz art. 2 Konstytucji RP. Uprawnienie do zmiany interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skoro zaś Sąd stwierdził, że w zmienionej interpretacji Minister Finansów przedstawił prawidłowe stanowisko co do obu przedstawionych przez Skarżącą zagadnień, skorzystanie z powyższego uprawnienia uznać należało za zasadne. Skarżąca podniosła, że Minister Finansów zmienił poprzednią interpretację pomimo, że zmianie nie uległa ani treść przepisów, ani orzecznictwo. Jednakże zmiana przepisów i orzecznictwa nie jest jedyną przesłanką zmiany interpretacji. Czasami wydana interpretacja jest po prostu nieprawidłowa i w świetle art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej okoliczność ta wystarcza do jej zmiany. Naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowej nie stanowiła również okoliczność, że Organ nie akceptując potocznego znaczenia pojęcia "gotówka", do znaczenia tego odwołał się w przypadku pojęcia "premia". Powyższa niekonsekwencja dotyczy sposobu dokonania przez Organ wykładni tych pojęć. Nie jest natomiast "sposób" prowadzenia postępowania. Nie ulega wątpliwości, że niepożądana jest rozbieżność stanowiska Organu co do tej samej kwestii, wyrażanego w interpretacjach skierowanych do różnych podmiotów. Tym niemniej nie jest to okoliczność mogąca skutkować uchyleniem interpretacji zawierającej stanowisko prawidłowe, a takie właśnie było stanowisko Ministra Finansów zajęte w zaskarżonej, zmienionej interpretacji. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).