I SA/Wr 968/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2010 r. w Wydziale I sprawy ze skargi H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. Przystępując do rozpoznawania sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny i prawny : Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec H. B. i C. B. w zakresie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. Kontrola działalności gospodarczej prowadzonej przez H. B. w formie spółki cywilnej pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A", H. B. C. B., ul. B.[...], [...] W., Kopalnia "B" w M. ([...]), w której Podatniczka posiada 50 % udział w stratach i zyskach, wykazała nieprawidłowości powodujące zaniżenie dochodu z działalności gospodarczej o 3.800.000,00 zł, wpływające na zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych H. B. za 2006 r. o kwotę 1.900.000,00 zł. Natomiast koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 2.065.042,83 zł (udział Podatniczki 1.032.521,42 zł) w ocenie organu pierwszej instancji zostały wykazane przez Spółkę "A" w prawidłowej wysokości. Organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w dniu 21 listopada 2006 r. C. i H. B. aktem notarialnym zobowiązali się sprzedać A. M. lub wskazanej przez niego osobie fizycznej lub prawnej kopalnię bazaltu "C" w L. obejmującą prawo użytkowania wieczystego działek gruntu nr 115/3, 114/1 i 116/8 oraz prawo własności posadowionych na nich budynków, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, objęte księgą wieczystą nr [...] oraz : a) prawo wieczystego użytkowania działki nr 116/1 oraz prawo własności posadowionego na niej schronu stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności, objęte księgą wieczystą nr [...], b) ruchomości stanowiące urządzenia zakładu przeróbczego, Zgodnie z zapisami § 3 tej umowy A. M. lub wskazana przez niego osoba fizyczna lub prawna zobowiązała się kupić nieruchomości i ruchomości opisane w powyższej umowie. Natomiast zgodnie z § 4 tej umowy, strony oświadczyły, iż cena sprzedaży została ustalona na kwotę 10.000.000,00 zł. W dniu [...]2006 r. zawarto w formie aktu notarialnego rep. A, nr [...] umowę sprzedaży. Na mocy w/w aktu państwo C. i H. B. zamieszkali w W., ul. B. [...] sprzedali Spółce z o.o. "D" z siedzibą w G.: 1) prawo użytkowania wieczystego działek gruntu nr 115/3, 114/1 i 116/8 oraz prawo własności posadowionych na nich budynków, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, objęte księgą wieczystą nr [...], 2)prawo wieczystego użytkowania działki nr 116/1 oraz prawo własności posadowionego na niej schronu stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności, objęte księgą wieczystą nr [...], stanowiące łącznie Kopalnie Bazaltu "C" w L., a A. M. i A. S., działający w imieniu Spółki "D" prawa te kupili. Cena sprzedaży została przez strony ustalona na 10.000.000,00 zł, z czego kwota 2.000.000,00 zł została przez nabywcę zapłacona przed podpisaniem przedmiotowego aktu. Natomiast reszta ceny w kwocie 8.000.000,00 zł według zapisu w/w aktu miała zostać przez nabywcę zapłacona następująco: - kwota 3.800.000,00 zł przelewem na konto bankowe D. S. w terminie do 23.12.2006 r., -kwota 4.200.000,00 zł przelewem na konto bankowe zbywców w terminie do 23.12.2006 r. W akcie notarialnym z dnia [...]2006 r. nie wymieniono żadnych ruchomości. Mimo, że w akcie notarialnym określono cenę na 10.000.000 zł. to w księgach podatkowych Spółki cywilnej H. i C. B. [...] ujęto jedynie kwotę 6.200.000 zł. Zdaniem organu przychód, a konsekwencji także dochód zostały zaniżone o 3.800.000 zł. W oparciu o powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]r., nr [...] określił dochód H. B. w wysokości 4.287.332,55 zł, a należny podatek 812.799,00 zł, przy wykazanym w zeznaniu [...] w kwocie 451.799,00 zł. Z rozstrzygnięciem zawartym w w/w decyzji H. B. nie zgodziła się i odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej we W. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji Odwołująca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, przekroczenie swobody uznania administracyjnego oraz nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy. Z materiału dowodowego w sprawie wynika, że Spółka w miesiącu grudniu 2006 r. aktem notarialnym dokonała sprzedaży kopalni "C" nie ujmując przedmiotowej transakcji w prowadzonych rejestrach dla potrzeb podatku VAT, jak również nie wystawiła faktury VAT dokumentującej fakt przeniesienia własności rzeczy. W kwestii dotyczącej ceny sprzedaży kopalni wynikającej z aktu notarialnego zdaniem Strony nie zbadano w trakcie prowadzonego postępowania w sposób wystarczający dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym faktycznej ceny sprzedaży. Z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że w dniu podpisania aktu notarialnego nr [...] z dnia [...] 2006 r. zrodziły się wątpliwości co do ilości złoża bazaltu na działkach objętych przedmiotem sprzedaży. Kwestia ta miała być wyjaśniona przez strony transakcji po zawarciu aktu notarialnego i ewentualna różnica co do zasobności złoża miała być uwzględniona w obniżeniu ceny sprzedaży, bądź pozostawieniu jej na poziomie ceny wyrażonej w akcie notarialnym. Z uwagi na fakt uznania wady fizycznej przedmiotu transakcji przez stronę postępowania dla celów podatkowych (wyłącznie dla podatku dochodowego od osób fizycznych) należało dokonać korekty ceny sprzedaży do kwoty 6.2 mln zł. W przedmiotowej sprawie Strona nie udokumentowała sprzedaży kopalni fakturą VAT tym samym nie można było skorygować ceny sprzedaży przez wystawienie faktury korygującej. Dla uznania reklamacji i wykazania faktycznej ceny sprzedaży strony umowy dokonały korekty pierwotnego aktu notarialnego w dniu [...] 2009 r. Według Strony w tym stanie rzeczy, dla ustalenia ceny sprzedaży kopalni należy przyjąć wartość wynikającą z korekty pierwotnego aktu notarialnego mając na uwadze fakt, iż czynności notarialne sporządzone przez notariusza zgodnie z prawem mają charakter dokumentu urzędowego w stosunku do którego nie przeprowadzono przeciwdowodu. Tym samym odmowa uznania ceny sprzedaży wynikającej ze skorygowanego aktu notarialnego stanowi naruszenie prawa procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...]r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podkreślił, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej w skrócie updof, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z treści cyt. przepisu wynika zatem, zdaniem organu, iż wprowadza on odstępstwo od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatków dochodowych, iż za przychody należy uważać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika. Przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (por. wyrok NSA z 05.03.1999 r., sygn. akt I SA/Po 1238/98). Ustawa nie definiuje terminu "kwoty należnej", w orzecznictwie przeważa pogląd, iż cecha "należności" dotyczy kwot (przychodów), które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Wskazuje się w związku z tym, że "kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 updof stają się więc środki, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta (por. wyroki WSA w Łodzi z dnia 18.07.2005 r., sygn. akt I SA/Łd 372/05 i z dnia 20.04.2005 r" sygn. akt I SA/Łd 1197/04). Zdaniem organu II instancji nie można uznać także argumentów Odwołującej dot. uznania wady fizycznej przedmiotu transakcji dla celów podatkowych. Reklamacja została uznana poprzez dokonanie w formie aktu notarialnego aneksu do umowy sprzedaży w dniu [...] 2009 r., rep. A nr [...] i to z tym dniem możliwe jest obniżenie przychodu o kwotę 3.800.000.00 zł. Nie mają tutaj znaczenia wcześniejsze uzgodnienia stron. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze Skarżąca wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, 2. zasądzenie kosztów wg norm przepisanych. W skardze Skarżąca zarzuca, naruszenie prawa materialnego, przekroczenie swobody uznania administracyjnego oraz nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy. W kwestii dotyczącej ceny sprzedaży kopalni wynikającej z aktu notarialnego zdaniem Strony nie zbadano w trakcie prowadzonego postępowania w sposób wystarczający dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym faktycznej ceny sprzedaży. Z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że w dniu podpisania aktu notarialnego nr [...] z dnia [...] 2006 r. zrodziły się wątpliwości co do ilości złoża bazaltu na działkach objętych przedmiotem sprzedaży. Kwestia ta miała być wyjaśniona przez strony transakcji po zawarciu aktu notarialnego i ewentualna różnica co do zasobności złoża miała być uwzględniona w obniżeniu ceny sprzedaży, bądź pozostawieniu jej na poziomie ceny wyrażonej w akcie notarialnym. Z uwagi a fakt uznania wady fizycznej przedmiotu transakcji przez stronę postępowania dla celów podatkowych (wyłącznie dla podatku dochodowego od osób fizycznych) należało dokonać korekty ceny sprzedaży do kwoty 6.200.000 zł. Według Strony w tym stanie rzeczy, dla ustalenia ceny sprzedaży kopalni należy przyjąć wartość wynikającą z korekty pierwotnego aktu notarialnego mając na uwadze fakt, iż czynności notarialne sporządzone przez notariusza zgodnie z prawem mają charakter dokumentu urzędowego w stosunku do którego nie przeprowadzono przeciwdowodu. Tym samym odmowa uznania ceny sprzedaży wynikającej ze skorygowanego aktu notarialnego stanowi naruszenie prawa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane przez skarżącą zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. W przedmiotowej sprawie istota sporu pomiędzy stronami dotyczy rozliczenia rabatu udzielonego przez sprzedawcę po upływie ponad 2 lat od dokonania transakcji. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że w roku podatkowym, w którym dokonano sprzedaży podatnik powinien wykazać jako przychód całą kwotę wynikająca z aktu notarialnego, a po udzieleniu rabatu dokonać korekty przychodu w roku podatkowym w którym jej udzielił (ex nunc), zaś podatnika uważa, że rabat powinien niejako ex tunc obniżyć przychód ze sprzedaży w roku, w którym tej sprzedaży dokonano. Dla oceny poprawności stanowiska stron konieczna jest analiza przepisów updof oraz Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.). Art. 14 updof jest odstępstwem od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatków dochodowych, iż za przychody należy uważać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika, którymi może on realnie dysponować przykładowo, na pokrycie swoich zobowiązań. Tymczasem przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne a nie kwoty otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Dla celów tego podatku nie jest zatem istotne to, czy osoba fizyczna (spółka nie posiadająca osobowości prawnej) prowadząca działalność gospodarczą za wykonane przez nią usługi czy też sprzedaż towarów - otrzymała zapłatę, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ewentualnie otrzyma ową należność za swe działania. Jakiekolwiek w tej kwestii odmienne postanowienia umów cywilnoprawnych nie mogą wywoływać skutków prawnych na gruncie prawa podatkowego, nie mogą zmieniać bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa publicznego. Z tego względu nawet brak zapłaty, rodzi na gruncie podatku dochodowego obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w zakresie sumy należnej od wykonywanego świadczenia. Wydaje się, iż tego rodzaju rozwiązanie podyktowane zostało tym, by podmioty gospodarcze nie uchylały się od obowiązku podatkowego twierdzeniem, iż jeszcze nie zrealizowały należności za towary lub usługi. Dniem uzyskania przychodu jest dzień powstania należności, a nie dzień, w którym owe należności podatnik otrzymał lub postawiono je do jego dyspozycji. Do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się także przychody ze sprzedaży praw majątkowych, rzeczy ruchomych i nieruchomości będących składnikami majątku związanymi z działalnością gospodarczą (art.14 ust.2 updof). Zastosowane rozwiązania jednoznacznie precyzują bowiem, że przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku (za wyjątkiem lokali mieszkalnych i budynków mieszkalnych) należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Analiza art.14 ust.1 updof nie byłaby pełna bez odwołania się do art.11 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Przepis art. 11 wyraża zasadę, która oznacza, iż wysokość zobowiązania podatkowego ustala się lub określa na okres roku kalendarzowego, licząc od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia włącznie. Updof nie zmienia zasady wyrażonej w art.11 Ordynacji podatkowej zatem zarówno przychody jak i koszty powinny być rozpoznawane w obszarze roku kalendarzowego. Przychodami podatkowymi w świetle cyt. już art.14 ust.1 updof są kwoty należne w danym roku podatkowym, po wyłączeniu udzielonych w tymże roku bonifikat i skont. Jeżeli zatem w 2006 r. przychodem należnym ze sprzedaży praw użytkowania wieczystego i budowli tworzących Kopalnię bazaltu "C" był kwota 10 mln zł. wynikająca z aktu notarialnego z dnia [...] 2006 r., to obniżka ceny z powodu uznania wad fizycznych przedmiotu sprzedaży w dniu 11.02.2009 r. nie może skutkować ex tunc, lecz jak zasadnie wskazuje organ podatkowy ex nunc (w bieżącym rozliczeniu). Przyjęcie poglądu Skarżącego stałoby w oczywistej sprzeczności z regulacjami art.14 ust.1 updof w związku z art.11 Ordynacji podatkowej. Nie ma przy tym znaczenia, że już w dniu 2 stycznia 2007 r. nabywca zawiadomił sprzedającego o wadach fizycznych rzeczy. Strony doszły do porozumienia dopiero w dniu 11.02.2009 r. W §4 aneksu do umowy sprzedaży z w/w dnia "stawający oświadczyli, że uwzględniając zgłoszoną wadę fizyczną obniżają cenę sprzedaży ustaloną w §5 umowy z [...] 2006 r.". Nie ma przy tym znaczenia podatkowego okoliczność, że aneks do pierwotnej umowy został sporządzony w formie aktu notarialnego. Skoro bowiem umowa pierwotna zawarta był w formie aktu notarialnego zatem i aneks do niej musiał posiadać tę formę. Organy podatkowe nie kwestionowały przy tym prawa Skarżącego do obniżenia ceny sprzedaży odmiennie jedynie oceniając od Podatnika jego skutki podatkowe. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę jako niezasadną oddalił.