I SA/Go 943/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2010 r. sprawy ze skargi T S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę. I SA/Go 943/10 U Z A S A D N I E N I E W dniu [...] listopada 2009 r. T S.A. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2009 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] lipca 2009 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] Wójt Gminy określił T S. A. podatek od nieruchomości za 2007 rok w kwocie 161.147 zł. W uzasadnieniu organ podał, że postanowieniem z dnia [...] stycznia 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia T S. A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok. T S.A. złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości twierdząc, iż w pierwotnej deklaracji została błędnie ujęta wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Zmniejszeniu uległa podstawa opodatkowania budowli. Organ podał, że w deklaracji złożonej przez Spółkę w styczniu 2007 r. została wykazana wartość budowli na kwotę 7.249.798 zł, następnie we wrześniu 2007 r. została złożona korekta deklaracji pomniejszająca wartość budowli do kwoty 4.444.475 zł. W ocenie podatnika linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie mogą być kwalifikowane jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a także jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlaną całość użytkowo-techniczną, jak również jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W dalszej części uzasadnienia organ podał, że zakres pojęcia budowli należy ustalać wyłącznie na podstawie art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z uwzględnieniem regulacji zawartych w ustawie Prawo budowlane. Z powyższych przepisów wynika, że sieci techniczne, w tym telekomunikacyjne i elektroenergetyczne kwalifikują się do zakresu przedmiotowego budowli, a tym samym podlegają opodatkowaniu, nie tylko z tego powodu, że zostały wymienione jako budowle w ustawie Prawo budowlane, ale także z uwagi na fakt, iż definicja budowli określona w ustawie o podatkach i opłatach ma znacznie szerszy zakres. Obejmuje bowiem także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, w tym urządzenia instalacyjne i inne urządzenia techniczne umożliwiające użytkowanie budowli. Organ I instancji, uzasadniając powody zaliczenia linii kablowych do budowli wskazał również na przepisy art. 2 pkt.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 3 pkt 1 lit.b, art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane, art. 2 pkt 35 ustawy Prawo telekomunikacyjne oraz powołał w tym zakresie liczne orzecznictwo sądowe i piśmiennictwo. Wskazał także, że postanowieniem z [...] czerwca 2009 r. powołał biegłego, a [...] czerwca 2009 r. przeprowadził ponowne oględziny spornych kanalizacji kablowych z udziałem biegłego oraz przedstawicieli T S.A. Powyższe ustalenia organu znajdują również oparcie w dowodzie z opinii biegłego. Organ podkreślił, że strona została wezwana do doręczenia wypisu z ewidencji środków trwałych uwzględniającego środki trwałe położone na terenie Gminy według stanu na dzień [...] stycznia 2007 r. Skarżąca jednak nie przedłożyła żądanych informacji. Wobec powyższego, organ za podstawę rozstrzygnięcia przyjął dane faktyczne co do wartości linii kablowych podane przez Spółkę w pierwotnej deklaracji za 2007 r., gdyż nie budziła ona wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością. W ocenie organu spór dotyczył wyłącznie interpretacji przepisów prawa i rozstrzygnięcia spornego zagadnienia co do opodatkowania linii telekomunikacyjnych podatkiem od nieruchomości. Skarżąca Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu stwierdziła, że postępowanie podatkowe, choć formalnie wszczęte i prowadzone, nie było prowadzone materialnie. Stan faktyczny sprawy wymagał dokonania ustaleń faktycznych przez organ podatkowy. Na powyższe powołał orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazujące, że na organach podatkowych ciąży obowiązek dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, co jest niezbędnym elementem stosowania prawa, poprzedzającym kolejny etap, jakim jest zastosowanie przepisów ustawy podatkowej. Podniosła, że w zakresie w jakim organ podatkowy nie podzielił stanowiska odwołującego, powinien przeprowadzić postępowania wyjaśniające (dowodowe). Powinno ono zmierzać do ustalenia, czy należące do odwołującego linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicje budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc czy zaistniał przedmiot opodatkowania, a także ustalić wartość tych linii, a więc ustalić podstawę opodatkowania. Nie wiadomo zatem na jakiej podstawie organ podatkowy dokonał wymiaru zobowiązania podatkowego, skoro nie przedstawił dowodów, na podstawie których ustalił okoliczności mające znaczenie dla wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Przede wszystkim organ podatkowy, przyjmując, że linie kablowe są budowlą, nie ustalił jaka jest wartość tych budowli. Podniosła, że skoro podatnik złożył korektę deklaracji, w której wskazał inną niż pierwotnie podstawę opodatkowania i inną niż pierwotnie wysokość podatku do zapłaty, nie można uznać danych zawartych w pierwotnie złożonej deklaracji za dowód okoliczności w niej ujawnionych. Wskazała ponadto, iż na organie podatkowym ciążył obowiązek wykazania, że skorygowana deklaracja jest nieprawidłowa. W tym celu powinien przedstawić dowody. Dowodem takim nie może być pierwotnie złożona przez podatnika deklaracja podatkowa, gdyż - wskutek korekty - nie ma mocy wiążącej. Zaprzeczeniem istoty korekty deklaracji podatkowej byłoby - jak zrobił to organ w zaskarżonej decyzji - podważanie prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej danymi wynikającym z deklaracji podatkowej złożonej pierwotnie. W ocenie odwołującej zaskarżona decyzja narusza w sposób rażący art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie nieobowiązującej już deklaracji podatkowej, bez podjęcia czynności dowodowych na okoliczności skutkujące podatkowo na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podniosła również, że decyzja narusza również art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego, Wójt Gminy w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej decyzji pominął przepisy prawa budowlanego, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy oraz nie wziął pod uwagę wyjaśnień zawartych w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z dnia [...] stycznia 2007 r. W dalszej części odwołania dokonano interpretacji przepisów dotyczących definicji budowli i uznano, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią też części składowej kanalizacji ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym, tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie Spółki zaskarżone rozstrzygnięcie jest niezgodne z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepisy art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 3 pkt 3 , art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane jednoznacznie wskazują, że linie telekomunikacyjne jako sieci techniczne są budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podkreślił, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odwołuje się do Prawa budowlanego tylko do definicji budowli oraz urządzenia budowlanego, wobec tego zasadnie organ I instancji uzasadniając rozstrzygnięcie powołał się tylko na art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego. Natomiast w ocenie organu nieuprawnionym jest powoływanie się przez odwołującego na przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane, gdyż przepisy mają zastosowanie do organów i wykonawców budowlanych, a nie do organów podatkowych. W ocenie SKO nie budzi wątpliwości, że kanalizacja kablowa wraz z zamieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi, tj. kablami i przewodami stanowi całość techniczno-użytkową. Kanalizacja stanowi osłonę linii telekomunikacyjnych i nie istnieje sama dla siebie, co wynika z tego, że linie telekomunikacyjne mogą też funkcjonować bez kanalizacji. Oznacza to, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla sieci telekomunikacyjnych, którą tworzą dwie części składowe: kanalizacja kablowa i osłaniane przez nią telekomunikacyjne linie kablowe stanowiące całość techniczno - użytkową. W ocenie SKO postępowanie dowodowe, które organ podatkowy wbrew twierdzeniom odwołującego przeprowadził właściwie uzasadniało przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia danych faktycznych co do wartości linii kablowych podanych przez odwołującego w pierwotnej deklaracji za 2007 r. Zdaniem SKO organ podatkowy nie miał obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała z porównywania danych wykazanych przez odwołującego w pierwotnej deklaracji na 2007 rok z danymi wynikającymi z późniejszej korekty jako różnica pomiędzy wartością budowli kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi, a wartością samej kanalizacji, które to dane nie budziły wątpliwości organów co do zgodności z rzeczywistością i nie były kwestionowane także przez stronę postępowania. Odwołujący nie wskazał na niezgodność tych danych z rzeczywistym stanem rzeczy, zatem bezzasadnie zarzuca naruszenie przepisów postępowania Ordynacji podatkowej w zakresie nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nie przeprowadzenia dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy oraz wyczerpującego ich rozpatrzenia i oceny. SKO wskazało, iż dowodem w sprawie potwierdzającym przyjętą do opodatkowania wartość budowli jest oświadczenie podatnika zawarte w piśmie z dnia [...] września 2007 r. nr [...] dot. korekty deklaracji w podatku od nieruchomości za rok 2007. Również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowe Kolegium uznało za niezasadny, bowiem uzasadnienie decyzji zawiera prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak i wyjaśnienie zastosowanych przepisów prawa. Nie znalazło też podstaw do uznania, że organ podatkowy naruszył zasadę zaufania do organów państwa. Stan faktyczny sprawy sprowadzał się w istocie do tego, że strona postępowania pierwotnie zadeklarowała do opodatkowania stanowiące jej własność i wykorzystywane w działalności gospodarczej budowle sieci telekomunikacyjnych składające się z kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi jako całość o określonej wartości, a następnie w korekcie tej deklaracji wykazała do opodatkowania jedynie wartość kanalizacji kablowej z pominięciem wartości linii telekomunikacyjnych umieszczonych w tej kanalizacji, wyrażając pogląd, że nie stanowią one budowli. SKO podało, że wskazane przez odwołującego wyroki nie mogą być wzięte pod uwagę, albowiem dotyczą zupełnie odmiennego stanu faktycznego sprawy zaś szczegółowa analiza uzasadnienia prowadzi do zgoła odmiennych wniosków niż wnioski odwołującego. W skardze do tut. Sądu skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji, w tym przede wszystkim nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią - wraz z tą kanalizacją - całość techniczną (czyli nie wykazały powiązania fizycznego) oraz całość użytkową (czyli nie wykazały powiązania funkcjonalnego), choć uznały, że obiekty te tworzą całość techniczno - użytkową i dlatego jako całość podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w korekcie deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała argumentację wyrażoną w odwołaniu decyzji organu I instancji. Ponadto do skargi dołączyła opinię prof. dr hab. W.N. oraz M.W. "W sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości". Zgodnie z w/w opinią brak było podstaw prawnych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Pismem procesowym z dnia [...] października 2010 r. Spółka uzupełniła skargę przez załączenie kopii odpisu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2010 r. sygn.akt II FSK 482/09. Skarżąca podniosła, iż w/w wyrok zapadł w analogicznej sprawie jak niniejsza a tezy zawarte w uzasadnieniu wyroku potwierdzają stanowisko Spółki w zakresie podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na nieustaleniu przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania budowli. Wskazała nadto, że w konsekwencji w/w naruszenia przepisów postępowania doszło również do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wartość przyjęta przez organy podatkowe do wymiaru podatku nie jest bowiem wartością określoną zgodnie z tym przepisem. Podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości od budowli jest zatem wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Wynikającą z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawą obliczenia amortyzacji jest zatem wartość początkowa środka trwałego, nie zaś wartość zadeklarowana przez podatnika w deklaracji pierwotnej. Wobec tego, skoro jako podstawę opodatkowania od budowli w roku 2007 organy orzekające przyjęły wartość, która nie jest wartością początkową środka trwałego, to uznana przez organy podatkowe jako podstawa opodatkowania od budowli wartość ta nie może być podstawą opodatkowania w roku 2007. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w pełni argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył: Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2009 r., jak również decyzja Wójta Gminy z dnia [...] lipca 2009 r. nie naruszają ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Dokonana w tak zakreślonych ramach kontrola zaskarżonej decyzji pozwalała na przyjęcie, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika, że skarżąca Spółka w 2007 r. zadeklarowała do opodatkowania stanowiące jej własność i wykorzystywane w działalności gospodarczej budowle - sieci telekomunikacyjne składające się z kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami (kablami) telekomunikacyjnymi, a następnie w korekcie deklaracji za 2007 r. wykazała do opodatkowania jedynie wartość kanalizacji kablowej twierdząc, że linie (kable) telekomunikacyjne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Istota zaistniałego między stronami sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy kable telekomunikacyjne umieszczone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z dalszych rozważań należy wykluczyć możliwość zakwalifikowania sieci telekomunikacyjnych jako gruntu lub budynku. Pozostaje do rozważenia, czy sieć ta jest budowlą. Pojęcie budowli zostało zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Przytoczony przepis definiując budowle wskazuje na dwie kategorie: obiekty budowlane oraz urządzenia budowlane. Urządzenia budowlane są to, w myśl art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Podstawowe znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy ma definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 ustawy – Prawo budowlane, według którego do tej grupy należą: a) budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowle stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekty małej architektury. Odrzucając w myśl definicji z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budynki oraz obiekty małej architektury, należy skoncentrować się na pojęciu budowli. Pojęcie to na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odpowiada definicji budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Ta z kolei w art. 3 pkt 3 przez budowlę nakazuje rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W wyroku z dnia 27 stycznia 2006 r., FSK 2316/04 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że powołane przepisy są wystarczające do wyjaśnienia przedmiotu opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości oraz że nie było podstaw ani takiej potrzeby, aby dla rozstrzygnięcia sporu odwoływać się do innych przepisów, bowiem art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stwarza tego rodzaju podstawy. Poza przepisami ustawy – Prawo budowlane, skarżąca dla uzasadnienia swoich racji powołuje się m. In. na treść rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, w którym wśród telekomunikacyjnych obiektów budowlanych nie wyliczono linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie przepisów ustawy Prawo budowlane. Należy jednak podkreślić, że odesłanie do przepisów prawa budowlanego, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (np. wyrok z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08 i powołane w jego uzasadnieniu orzeczenia Trybunału), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał za bezzasadne odwoływanie się przez skarżącą do przepisów w/w rozporządzenia, gdyż jest to rozporządzenie wykonawcze do ustawy Prawo budowlane wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych. Warunki techniczne i usytuowanie obiektów budowlanych to nie to samo, co ich definiowanie, które jest jasno określone w przepisach rangi ustawowej. Tym samym definicja telekomunikacyjnego obiektu budowlanego zawarta w/w rozporządzeniu nie ma znaczenia dla ustalenia pojęcia budowli dla celów podatkowych. Odwołanie do pojęć użytych w aktach wykonawczych do ustawy nie ma na celu przyjecie wskazanych w nich definicji jako określających przedmiot opodatkowania, a jedynie ułatwienie odkodowania znaczenia tych pojęć użytych w ustawie. Również pismo z dnia [...] stycznia 2007 r. Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego i nie ma mocy wiążącej dla organów podatkowych stosujących prawo. Przechodząc na dalszy grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że ustawodawca nie zdefiniował użytego w ustawie Prawo budowlane pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również w powołanym przez stronę rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. wskazuje się jedynie, jak zaznaczono wyżej, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, iż brak tej definicji wyklucza, że kanalizacja kablowa i linie kablowe, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno - użytkowa. Należy przy tym podkreślić, że pojęcia całości techniczno – użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Ani Prawo budowlane, ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 k.c. Tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem. Samodzielnym obiektem budowlanym jest kanalizacja kablowa, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Kanalizacja kablowa służy zatem dla osłony takiego urządzenia technicznego, jakim jest niewątpliwie umieszczona w niej linia kablowa i przez to staje się jej częścią składową. Nie zmienia tej oceny fakt, iż funkcją kabla telekomunikacyjnego jest przekazywania sygnałów, natomiast samo ulokowanie tych przedmiotów w kanalizacji kablowej jest jedynie przejawem realizacji funkcji do jakiej kanalizacja ta została przeznaczona. Kable telekomunikacyjne i kanalizacja kablowa pozostają ze sobą w związku funkcjonalnym i technicznym. Nie można więc traktować kabli telekomunikacyjnych w kanalizacji kablowej i kanalizacji kablowej samoistnie w oderwaniu od całości sieci. W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe przyjęły, że kanalizacja kablowa, w której są położone kable jest częścią składową sieci telekomunikacyjnej jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Nie ulega bowiem wątpliwości, że kanalizacja kablowa, w której są położone kable jest częścią sieci uzbrojenia terenu, które expressis verbis zostały wskazane jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Kanalizacja kablowa i znajdujące się w niej kable są elementem sieci telekomunikacyjnej. Funkcją kanalizacji kablowej jest stworzenie przestrzeni, w której mogą być układane kable, jest ona zatem elementem infrastruktury telekomunikacyjnej. Z kolei sieć telekomunikacyjna, w tym kanalizacja kablowa, w której są położone kable, jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. W skład uzbrojenia terenu wchodzą zarówno sieci wodociągowe, gazowe, energetyczne, energetyki cieplnej, telewizji kablowej a także telekomunikacyjne. Teren nie posiadający tych mediów jest terenem nieuzbrojonym. Skoro w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, jest mowa o sieciach, to należy je traktować jako funkcjonalną całość. W przypadku sieci telekomunikacyjnej, są to przewody, punkty wzmacniające sygnał elektromagnetyczny, punkty przecięcia się sieci i cały zespół urządzeń służących do przekazywania sygnałów. Nie można więc traktować kabli telekomunikacyjnych w kanalizacji kablowej samoistnie w oderwaniu od całości sieci. Kable telekomunikacyjne i kanalizacja kablowa pozostają ze sobą w związku funkcjonalnym i technicznym. W związku z tym Sąd podziela pogląd, że przedmiotem opodatkowania jest sieć telekomunikacyjna, jak i sieć uzbrojenia terenu. Nie ma przy tym znaczenia, w jaki sposób położona jest kanalizacja kablowa z kablami telekomunikacyjnymi w niej umieszczonymi. Kable i kanalizacja kablowa tworzą bowiem sieć telekomunikacyjną. Sieć (jakakolwiek) to nic innego niż krzyżujące się ze sobą przewody lub linie, jakiś układ umożliwiający przesyłanie czegoś. Tak rozumiana sieć zarówno w oparciu o prawo podatkowe jak i przepisy prawa budowlanego uzasadnia pogląd, że opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości podlegają kable sieci telekomunikacyjnej i kanalizacja kablowa, w której te kable ułożono, tworząc funkcjonalną całość. Zdaniem Sądu, linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, stanowiące element sieci telekomunikacyjnej, mogą być uznane za budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej. W konsekwencji należy zaaprobować stanowisko organów podatkowych, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są również przedmiotem opodatkowania, albowiem stanowią one razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Niniejsze ustalenia potwierdza również liczne orzecznictwo sądowe, które Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r. II FSK 2049/09, wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r. II FSK 2050/09, wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r. II FSK 1673/09). Tym samym Sąd nie podzielił zarzutu skargi, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim Sąd zauważa, że nie jest sporny sam fakt umieszczenia przewodów w kanalizacji, natomiast kwalifikacja tego faktu z punktu widzenia normy prawnej jest kwestią subsumcji tego stanu faktycznego pod stosowną normę, a nie kwestią wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Sąd nie podziela argumentów zawartych w uzasadnieniu skargi, że nie dokonano kwalifikacji obiektu jako budowli w rozumieniu ustawy podatkowej. Należy zwrócić uwagę, że stan faktyczny w dacie złożenia korekty deklaracji nie zmienił się. Był on dokładnie taki sam jak w dacie złożenia deklaracji. W ocenie Sądu, prawidłowo organy podatkowe dokonując oceny obu deklaracji, nie zgodziły się z dokonaną korektą deklaracji. Spółka zakwestionowała bowiem związek linii kabli i kanalizacji kablowej z siecią telekomunikacyjną. Z takim poglądem nie można się zgodzić. W skład sieci telekomunikacyjnej wchodzą wszelkie elementy niezbędne do jej prawidłowego funkcjonowania (skrzynki, studzienki, przyłącza linii kabli, linie kablowe, kanalizacja kablowa, itp.). Łączna wartość tych elementów ustalona na podstawie przepisów art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym stanowi podstawę opodatkowania na potrzeby wymiaru podatku do nieruchomości. Skarżąca Spółka dokonała bowiem wadliwej oceny powołanych przepisów prawa materialnego. W rezultacie zakwestionowania związek linii kabli z kanalizacją kablową i w konsekwencji wyłączyła spod opodatkowania linie kablowe. Natomiast linie kablowe i kanalizacja kablowa są częścią składową sieci telekomunikacyjnej jako budowli w rozumiem prawa budowlanego i podatkowego. Skarżąca Spółka dokonała w korekcie deklaracji odmiennej oceny tego stanu faktycznego. To strona skarżąca wyprowadziła wniosek, że sporne linie kablowe nie spełniają cech budowli i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie można też zgodzić się z poglądem, że bez podważenia deklaracji podatnika, przyjęto podstawę opodatkowania, to jest wartość spornych linii. Ta wartość została bowiem zadeklarowana przez skarżącą Spółkę. Organ podatkowy dwukrotnie wzywał Spółkę (wezwanie z dnia [...] stycznia 2009 r. - k. 40 akt administracyjnych oraz wezwanie z dnia [...] maja 2009 r. - k. 50 akt administracyjnych do przedłożenia wykazu wartości środków trwałych za 2007 r., z którego wynikałaby korekta deklaracji podatku od nieruchomości na 2007 r. Spółka nie przesłała żądanych informacji. W odpowiedzi stwierdziła, iż to na organie podatkowym ciąży obowiązek zgromadzenia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i organ nie może tego obowiązku przerzucać na stronę. Zdaniem Sądu, wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. II FSK 1671/06). Podkreślić należy, iż wypis z ewidencji środków trwałych znajduje się jedynie w dokumentach księgowych Spółki, co do których organ nie miał dostępu, przy braku współdziałania z podatnikiem. Nie może być tak, zdaniem Sądu, że skarżąca będzie decydowała, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie. Organ podatkowy jako gospodarz postępowania ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu. Skoro skarżąca Spółka odmówiła współdziałania z organem podatkowym w zakresie ustalenia wartości budowli, to organ zasadnie przyjął za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość zadeklarowaną przez Spółkę w deklaracji pierwotnej. Organ podatkowy w dochodzeniu prawdy obiektywnej przy ustaleniu stanu faktycznego, zgodnie z art. 180 i art.181 Ordynacji podatkowej mógł posłużyć się wszystkimi dostępnymi dowodami, w tym informacjami zawartymi w składanych przez stronę deklaracjach. Nie można przy tym uznać zarzutu, że skoro podatnik złożył korektę deklaracji, odmienną w treści od pierwotnej to bez przeprowadzenia postępowania dowodowego (w tym z udziałem biegłego) nie można było uznać danych zawartych w pierwotnej deklaracji za dowód okoliczności w niej ujawnionych. Przedmiotem postępowania nie było wbrew twierdzeniom strony skarżącej skuteczność złożonej korekty, a to czy stan faktyczny uległ zmianie i czy zaistniał przedmiot opodatkowania. Podstawa opodatkowania została podana przez Spółkę i organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Na mocy art. 81 Ordynacji podatkowej podatnicy, płatnicy i inkasenci mają prawo do złożenia skorygowanej deklaracji. Korekta deklaracji w podatkach powstających z mocy prawa w istocie prowadzi do zmiany wysokości kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że organ nie może zakwestionować złożonej korekty deklaracji i po spełnieniu przesłanek, o jakich mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wydać decyzję określająca podatek w innej wysokości niż zadeklarowana. Tak więc nie uznanie dokonanej przez skarżącą korekty deklaracji za prawidłową i brak przyjęcia jej do rozliczenia nie oznacza jeszcze, iż doszło do naruszenia art. 81 Ordynacji podatkowej. W stanie sprawy brak jest również przesłanek do uznania, iż doszło do naruszenia art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, bowiem z akt sprawy wynika, iż organ określił podatek od nieruchomości za 2007 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez skarżącą w deklaracji korygującej. Podkreślić przy tym należy, że skarżąca kwestionując tak ustaloną przez organ podatkowy wartość opodatkowania nie przedłożyła żadnych dowodów, które mogłyby ją skutecznie podważyć. Skarżąca powoływała się jedynie na liczne orzecznictwo sądowe, które sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podzielił, a które miałoby podważyć poczynione przez organ podatkowy prawidłowe ustalenia w sprawie. Skoro skarżąca nie ujawniła - nie chcąc, jak wyżej wykazano, współdziałać z organem – żadnych okoliczności (zdarzeń), które faktycznie mogłoby mieć wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a tym samym nie podważyła w żaden sposób ustaleń faktycznych dotyczących podstawy opodatkowania, to organy podatkowe miały prawo na podstawie art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej zakwestionować wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w korekcie deklaracji i przyjąć przedmiot i podstawę opodatkowania z deklaracji złożonej pierwotnie. W konsekwencji nie można również uznać zarzutów: w przedmiocie naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez obciążenie podatkiem od nieruchomości linii telekomunikacyjnych kablowych położonych w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd nie podziela argumentów zawartych w uzasadnieniu skargi, że nie dokonano kwalifikacji obiektu jako budowli w rozumieniu ustawy podatkowej. Należy zwrócić uwagę, że stan faktyczny w dacie złożenia korekty deklaracji nie zmienił się. Był on dokładnie taki sam jak w dacie złożenia deklaracji. Skarżąca Spółka dokonała w korekcie deklaracji odmiennej oceny tego stanu faktycznego. To strona skarżąca wyprowadziła wniosek, że sporne linie kablowe nie spełniają cech budowli i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie można też zgodzić się z poglądem, że bez podważenia deklaracji podatnika, przyjęto podstawę opodatkowania, to jest wartość spornych linii. Ta wartość została bowiem zadeklarowana przez skarżącą Spółkę. Organ podatkowy wezwał Spółkę do przedłożenia wykazu wartości środków trwałych za 2008 r., z którego wynikała korekta deklaracji podatku od nieruchomości na 2008 r. Spółka nie udzieliła żądanych wyjaśnień. Organ podatkowy zasadnie zatem przyjął za podstawę opodatkowania wartość zadeklarowaną przez Spółkę w deklaracji podatkowej. Sąd w związku z tym nie podziela zarzutu wadliwości uzasadnienia, albowiem organy podatkowe, przywołując dorobek judykatury wykazały, iż linia kablowa jest częścią sieci telekomunikacyjnej i jest budowlą w rozumieniu powołanych przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych zostało w sposób wyczerpujący uzasadnione zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela także stanowiska zaprezentowanego w opinii prawnej prof. W.N. i M.W. oraz artykule prof. B.B. i dr. W.M.. Według Sądu, niezasadne jest przyjęcie, iż budowle stanowią tylko takie sieci techniczne, które są trwale związane z gruntem lub są widoczne dla obserwatora. Normatywnego uzasadnienia nie ma również twierdzenie, że instalacje i urządzenia tworzą wraz z budowlą całość techniczno - użytkową, o ile stanowią "fizyczną" całość z resztą budowli. Sąd nie zgadza się ponadto z opinią, iż linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie tworzą z tą kanalizacją całości techniczno - użytkowej, skoro kabel można w każdej chwili zdemontować. W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób wyczerpujący i prawidłowy wykazały, że linie kablowe wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej połączone z kanalizacją kablową w całość techniczno - użytkową stanowią budowlę w rozumieniu prawa budowlanego i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w myśl art. 1a pkt 2 i art.2 ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd nie podzielił również stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA sygn. akt II FSK 482/09. W ocenie Sądu ów wyrok zapadł na gruncie innego stanu faktycznego sprawy. W w/w orzeczeniu organ w sposób nieprawidłowy określił wartości budowli, albowiem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego nie wezwał skarżącej o przedłożenie wykazu budowli z podaniem wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji. Sąd wskazał również, iż w razie jej braku organ powinien określić jej wartość w oparciu o opinię biegłego. Odmienność sytuacji w przedmiotowej sprawie sprowadza się do tego, na co Sąd w szczególności zwraca uwagę, że organ podatkowy dwukrotnie wzywał skarżącą o przedłożenie wykazu z ewidencji środków trwałych, prowadzonych dla sieci, z których wynika wartość budowli dotyczącej linii kablowych za rok 2007. Jednak brak dobrej woli skarżącej uniemożliwił uzyskanie żądanych informacji, a tym samym zweryfikowanie wyliczenia przyjętego przez organy w pierwotnej deklaracji. Zasadnie zatem organy podatkowe nie powołały w tym zakresie biegłego, ani też nie miały obowiązku tego czynić, skoro sam podatnik działając w złej woli nie chciał przedstawić na tę okoliczność żadnych dowodów, które były niezbędne dla prawidłowej weryfikacji zadeklarowanej przez skarżącą podstawy opodatkowania. Organ, tak jak już wykazano powyżej, w ramach podejmowania działań w celu wyjaśnienia sprawy nie miał obowiązku w nieskończoność poszukiwać faktów, zwłaszcza tych, o których wiedział wyłącznie podatnik. W ocenie Sądu środek dowodowy, który organ zastosował w postaci zwrócenia się do skarżącej z informacją przedłożenia wypisu z ewidencji środków trwałych mieścił się w granicach swobody działania organu w podejmowaniu czynności procesowych. Tym samym organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania podatkowego. Również brak było podstaw prawnych do uznania, iż organy podatkowe naruszyły wskazane w skardze przepisy prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a.Sąd oddalił skargę. ( - ) Anna Juszczyk - Wiśniewska ( - ) Barbara Rennert ( - ) Jacek Niedzielski