I SA/Bk 458/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), sędzia WSA Mirosław Wincenciak, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 listopada 2010 r. sprawy ze skargi L. J. "L." w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. oddala skargę. Decyzją z [...] października 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] kwietnia 2008 r. nr [...], w której dokonano wobec Pana L. J. (zwanego dalej jako Skarżący) rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "L." w K. nabył, a następnie sprzedał co najmniej 258.920 litrów gazu LPG o wartości 358.593,40 zł brutto bez ewidencjonowania tych transakcji w rejestrach prowadzonych dla potrzeb tego podatku od towaru i usług, co skutkowało zaniżeniem podatku należnego w złożonych przez Skarżącego deklaracjach VAT-7. Powyższe zostało ustalone w oparciu o zeszyty dostaw towaru, ujawnione u jego kontrahentów, tj. w Firmie Handlowej P. A. L. i M. Sp. z o. o. (od marca 2004 r. działa pod nazwą "T. I." ), a także w oparciu o zeznania złożone przez pracowników wymienionych firm. Zapisy w zeszycie zabezpieczonym w siedzibie "P." wskazują na Skarżącego jako odbiorcę gazu z tej firmy. Z zeznań pracowników tejże firmy wynika, iż część dostaw gazu do firmy Skarżącego nie była dokumentowana fakturami VAT, tylko został zarejestrowana w zeszytach prowadzonych w "P." na podstawie dokumentów WZ. Z kolei ewidencji księgowej firmy "M." Sp. z o.o. ujawniono dokumenty o nazwie "Rozliczenie zlecenia", do sporządzania których zobowiązani byli kierowcy tej firmy. Pracownik tej Spółki – Pan W. S., który dostarczał gaz do Skarżącego zeznał, że sporządzał ww. dokumenty, w których zapisywał dane dotyczące dziennej sprzedaży w taki sposób, że transakcje z danym odbiorcą dzielił na udokumentowane fakturami oraz paragonami fiskalnymi. Wartości i ilości dostarczonego dla Skarżącego gazu wykazane w "Rozliczeniach zlecenia" udokumentowane fakturami VAT pokrywają się z danymi wykazanymi w urządzeniach księgowych, prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług przez Skarżącego, natomiast nie zaewidencjonowano w nich dostaw gazu udokumentowanych paragonami fiskalnymi. W oparciu o powyższe organy skarbowe stwierdziły, iż gaz zakupiony przez Skarżącego poza ewidencją został przez niego sprzedany bez stosownego udokumentowania. Prowadzone przez Skarżącego rejestry zakupów i sprzedaży były nierzetelne, w związku z tym, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako: "o.p.") nie uznano ich za dowód, a podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 o.p. Wartość niezaewidencjonowanego obrotu osiągniętego w poszczególnych miesiącach 2003 r. obliczono, jako iloczyn ilości gazu nieujętego w rejestrze zakupów za 2003 r. i cen brutto za litr gazu wynikających z faktur sprzedaży wystawionych przez Skarżącego w poszczególnych okresach. W złożonej do Sądu skardze Pan L. J. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., zarzucając jej naruszenie: 1) art. 229 w powiązaniu z art. 180 art. 123 § 1 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego; 2) art. 210 § 1 pkt 6 o.p., polegające między innymi na: – braku wyjaśnienia powodów, dla których odrzucono wnioski dowodowe strony, – braku odpowiedzi na zarzuty wskazane w odwołaniu; 3) art. 180 § 1 w powiązaniu z art. 188, art. 191 i art. 123 § 1 o.p., polegające na odrzuceniu wniosków dowodowych strony bez wskazania przyczyn, a przede wszystkim innych dowodów odnoszących się do okoliczności, które strona podnosiła w swojej obronie; 4) art. 197 § 1 o.p., w ten sposób, że organ podatkowy nie dysponując wiadomościami specjalnymi nie skorzystał z opinii biegłych; 5) art. 192 § 1 w powiązaniu z art. 178 § 1 i art. 179 o.p., w ten sposób, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do większości dowodów; 6) art. 187 § 1 w powiązaniu z art. 194 o.p., poprzez pominięcie w postępowaniu odwoławczym dokumentów urzędowych powołanych przez stronę; 7) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 i art. 125 o.p., poprzez pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu, odrzucenie jej wniosków dowodowych, a w konsekwencji uniemożliwienie wyjaśnienia stanu faktycznego; 8) art. 23 w związku z art. 210 § 1 pkt 5 o.p., w ten sposób, że oszacowując wielkość rzekomych nieewidencjonowanych dostaw, w sposób automatyczny bez weryfikacji przyjęto dane z zapisków, nie uwzględniono rzeczywistej pojemności zbiorników, które nie były w stanie pomieścić tych dostaw, nie uwzględniono też faktu, iż dwie rzekome dostawy były realizowane w dniach świątecznych (3 maja i Boże Ciało), w których stacja była zamknięta. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Rozpoznając po raz pierwszy tę sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wydanym 25 marca 2009 r. wyrokiem o sygn. I SA/Bk 608/08 uchylił w całości zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 7 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r.", w przypadku sprzedaży przez podatnika towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu, podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Sąd zauważył, że wobec Skarżącego organ kontroli skarbowej wydał za ten sam okres decyzję przedmiocie podatku akcyzowego, która jednak została uchylona przez Dyrektora Izby Celnej w B. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie wystąpiła więc przeszkoda w jej rozpoznaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. Organ odwoławczy rozpoznający sprawę z zakresu podatku od towarów i usług powinien na czas niezbędny do usunięcia tej przeszkody, tj. do czasu ostatecznego przesądzenia wysokości kwoty akcyzy zawiesić postępowanie odwoławcze w sprawie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu, iż wydanie przez Dyrektora Izby Celnej decyzji kasacyjnej w przedmiocie podatku akcyzowego nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Fakt ten nie tylko spowodował, iż rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie abstrahuje od rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku akcyzowego, ale również podważa zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 201 § 1 pkt 2 o.p oraz art. 121 § 1 o.p., co uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej w skrócie "u.p.p.s.a." W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. Naczelny Sąd Administracyjny wydanym 26 lipca 2010 r. wyrokiem o sygn. I FSK 1254/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny nie zgodził się z Sądem pierwszej instancji, iż organ podatkowy zobowiązany był zawiesić postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług z uwagi na występujące w tej sprawie zagadnienie wstępne. Pod pojęciem zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. NSA nie dostrzegł takiego uwarunkowania w orzeczeniu Dyrektora Izby Celnej w zakresie podatku akcyzowego. Pomimo, że na podstawie art. 15 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. akcyza wpływa na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to jednak organy powołanego przepisu nie stosowały. Podstawa opodatkowania została natomiast oszacowana na podstawie art. 23 § 4 o.p., co następuje w oderwaniu od elementów określenia podstawy opodatkowania, wymienionych w art. 15 ustawy o VAT z 1993 r. Nie można stwierdzić, iż wielkość określonego w odrębnej decyzji podatku akcyzowego z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży może mieć jakikolwiek wpływ na określenie tak ustalonej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Przyjęta metoda szacowania wskazywała bowiem, że w sprawie nie chodziło o odtworzenie ceny netto, ale o ilość gazu, która została rzeczywiście sprzedana. Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skargę należało oddalić. Podniesione w skardze zarzuty dotyczą naruszenia przez organy skarbowe szeregu przepisów postępowania, w związku z tym przypomnieć należy, co już wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, że w postępowaniu podatkowym to na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Towarzyszy temu obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (zob. art. 191 o.p.). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Ustalenia organów, że Skarżący dokonywał zakupu gazu poza oficjalną ewidencją i następnie dokonywał jego sprzedaży bez stosownego udokumentowania, znajdują potwierdzenie w dowodach zebranych w sprawie, tj. przede wszystkim, we włączonych do akt niniejszego postępowania materiałach z kontroli przeprowadzonej w firmie A. L. - "P." (zabezpieczony podczas kontroli u tego podmiotu zeszyt "H."; zaznania kierowców: A. Ł., A. K., W. F., A. S.; zeznania dyrektora handlowego A. G.) oraz dokumentach "Rozliczenie zlecenia" zabezpieczonych podczas przeprowadzenia 31 lipca 2007 r. czynności sprawdzających w spółce "T. I.", jak też zeznaniach W. S. - kierowcy zatrudnionego w tej firmie. Wymienione dowody dają podstawę do przyjęcia, iż firmy "P." oraz "T. I.", dokonywały dostaw gazu do punktu sprzedaży gazu w K., należącego do L. J. Część zakupów potwierdzona została fakturami VAT. Pozostały gaz, Skarżący kupował płacąc wyłącznie gotówką, jednocześnie nie żądając żadnych dokumentów potwierdzających ten zakup. Sprzedaż tak zakupionego gazu, odbywała się również poza ewidencją księgową. Treść zeznań kierowców "P." wskazuje, że w firmie tej stosowano proceder sprzedaży gazu na podstawie samych dokumentów Wz. Zabezpieczony podczas kontroli przeprowadzonej u tego podmiotu zeszyt "H." zawierał m.in. zapiski zatytułowane "K.". Zeszyt ten, jak wykazało przeprowadzone postępowanie, dotyczył głównie sprzedaży przez "P." gazu na paragony i dokumenty Wz. Świadek A. K. zeznał, że woził gaz do Skarżącego, a stacja w K. należy właśnie do Pana L.J. Proceder pozaewidencyjnego obrotu gazem potwierdzają ponadto materiały zabezpieczone podczas kontroli przeprowadzonej w spółce "T. I.". Dokonana przez organy analiza kopii zabezpieczonych dokumentów "Rozliczenie zlecenia" wskazała, że w wielu przypadkach w rubryce "nr dokumentu" w tym samym wierszu wskazywany był nr faktury oraz paragonu. W rubryce "ilość litrów" zapisywano ilość litrów gazu sprzedanych na podstawie faktury i paragonu oraz łączną ilość gazu wynikającą z obu tych dokumentów. Zapisów tych dokonywano w jednym wierszu "Rozliczenia zlecenia" i dotyczyły one tego samego odbiorcy, co potwierdzają zeznania kierowcy spółki W. S. Organy dokonały porównania zapisów ewidencji skarżącego dotyczących zakupu gazu od spółki "T. I." i zapisów dokumentów zatytułowanych "Rozliczenie zlecenia". Analiza przeprowadzona przez organy wskazuje na zbieżność ilości i wartości gazu nabytego przez skarżącego od spółki, ale wyłącznie w części dokumentowanej fakturami VAT. Organ dokonując porównania wykazał bowiem, że ilości i wartości gazu zawarte w kontrolowanych dokumentach "Rozliczenie zlecenia", dotyczących nabycia gazu przez stronę od firmy "T. I.", zostały rozpisane na fakturowane i pozostałe, co świadczy o nabyciu gazu poza ewidencją. Z kolei ilości i wartości gazu, wykazane bezpośrednio pod pozycją fakturowaną, nie były ujawnione w oficjalnej ewidencji Skarżącego. W świetle zgromadzonych dowodów, nie można uznać za dowolną argumentację organów zmierzającą do wykazania pozaewidencyjnego obrotu gazem przez Skarżącego. Wszystkie przeprowadzone w sprawie dowody, we wzajemnej łączności, pozwalały organom podatkowym na takie ustalenia. Wobec wykazania faktu nabycia przez Skarżącego gazu poza ewidencją, logicznym i w pełni uzasadnionym było przyjęcie przez organy, że nastąpiła jego pozaewidencyjna sprzedaż. Nie mają w tej sytuacji istotnego znaczenia warunki i czynności techniczne związane z dokonywaniem tejże sprzedaży. Nie przekonują w szczególności twierdzenia, że pojemność zbiornika na gaz nie pozwalała na zakup przypisanej stronie ilości gazu. Nie jest bowiem wykluczone, że gaz do stacji należącej do skarżącego dostarczany był kilkakrotnie w ciągu dnia. Odnośnie podnoszonej przez stronę kwestii legalności odmierzaczy w dystrybutorach znajdujących się na stacji, Sąd pragnie zauważyć, że przedmiotem postępowania dowodowego było ustalenie obrotu gazem poza oficjalną ewidencją księgową skarżącego, w tym ustalenie wartości nabytego gazu oraz rozmiarów sprzedaży tegoż wyrobu. Nie było natomiast przedmiotem tego postępowania wykazywanie prawidłowości lub też nieprawidłowości w zakresie przestrzegania wymogów dotyczących korzystania z odmierzaczy paliw. Z tego powodu nie było potrzeby powoływania w sprawie biegłych na okoliczność maksymalnej bezpiecznej możliwości zatankowania zbiornika, na okoliczność ingerowania we wskazania przepływomierza, czy też w celu ustalenia zgodności wskazań przepływomierza w danym okresie z danymi dotyczącymi sprzedaży w tym samym okresie. Organ zasadnie również odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych dotyczących powołania biegłego na okoliczność ustalenia ilości osób dokonujących wpisów w dokumentach "Rozliczenie zlecenia" oraz w celu wskazania osoby dokonującej zapisków w zeszytach zabezpieczonych w firmie "P." Jak bowiem wynika z materiału dowodowego (głównie zeznania świadków) organy dokonały niewątpliwych ustaleń w zakresie objętym wnioskami dowodowymi. To zaś powoduje, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego było we wskazanym zakresie zbędne. Zdaniem Sądu, powyższe spostrzeżenia nie nasuwają wątpliwości, że w sprawie nie naruszono art. 122, 123 § 1, 125, 178 § 1, 179, 180 § 1, 188, 191, 192, 197 § 1 i 210 § 1 pkt 6 o.p. Ocena zebranych dowodów jest logiczna, czego wyraz znalazł się w uzasadnieniu decyzji. Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Okoliczność wyłączenia z akt postępowania kontrolnego kopii zabezpieczonego w firmie "P." zeszytu "H." oraz protokołów zeznań osób organizujących i realizujących dostawy w imieniu właściciela tej firmy, nie może w realiach rozpatrywanej sprawy świadczyć o naruszeniu tej zasady. Wyłączenie stronie dostępu do akt sprawy na podstawie art. 179 o.p. stanowi wyjątek od fundamentalnej zasady postępowania podatkowego realizującej konieczność zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 o.p.). Stąd ograniczanie strony w dostępie do zgromadzonych w sprawie dowodów może mieć miejsce tylko w wyjątkowych sytuacjach. Taką sytuacją jest potrzeba ochrony informacji odnoszących się do osób trzecich, niezwiązanych bezpośrednio z prowadzoną sprawą podatkową. Natomiast dokumenty dotyczące okoliczności transakcji zawieranych między skarżącym i "P.", jako mające znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie pomimo, że ich kserokopie nie zostały wydane na wniosek strony w toku postępowania, to jednak ich treść znalazła się w protokole kontroli oraz w decyzji organu pierwszej instancji. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 194 o.p., upatrywany przez pełnomocnika w pominięciu dokumentów urzędowych powołanych przez stronę postępowaniu odwoławczym. Jak wynika z akt, w sprawie nie kwestionowano bowiem technicznych faktów wynikających z "Paszportu zbiornika ciśnieniowego" i "Świadectwa legalizacji ponownej" odmierzacza gazu propan-butan. Z kolei prawidłowo zakwestionowano ewidencje księgowe Skarżącego, jako nierzetelne w zakresie obrotu gazem, co dało podstawę do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organy wykazały i uzasadniły brak podstaw do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 o.p., w szczególności wyjaśniono, iż w sprawie nie mogą być zastosowane metody porównawcze wewnętrzna i zewnętrzna. Oszacowania dokonano natomiast na podstawie art. 23 § 4 o.p., który dopuszcza szacowanie według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy. Wyznacznikami działania organu podatkowego są w takim przypadku ogólne reguły postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca z art. 23 § 5 o.p., w myśl której określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny, lub - tak jak w tej sprawie - w ogóle tej ewidencji nie prowadzi. Szacunek winien jednak być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego (zob. np. wyrok NSA z 19 marca 2003 r., sygn. akt SA/BK 318/03, LEX nr 103701). W tej sprawie, skoro organy szacując podstawę opodatkowania oparły się na zapisach zawartych w zabezpieczonych zeszytach, ryzyko to jest minimalne. Zdaniem Sądu nie można więc mówić o naruszeniu art. 23 o.p. Nie ulega wątpliwości, co wynika z dołączonych do akt dokumentów, że Dyrektor Izby Celnej w B w decyzji z [...] sierpnia 2008 r. uchylił w całości zaskarżoną przez L. J. decyzję, dotyczącą podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Okoliczność ta nie może jednak uzasadniać trafności zarzutów skargi w rozpatrywanej sprawie. Orzekającemu w tej sprawie Sądowi z urzędu jest wiadomym, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy i uzupełnieniu materiału dowodowego, Dyrektor UKS w B. wydał [...] listopada 2009 r. decyzję, w której ponownie określił L. J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. Przeprowadzone ponownie postępowanie kontrolne potwierdziło wcześniejsze ustalenia organu kontroli skarbowej. Wydana w wyniku tego postępowania decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] marca 2010 r., a wyrokiem z 17 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 292/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę złożoną na to rozstrzygnięcie. Powyższe dodatkowo potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez organy w niniejszej sprawie. Dlatego też, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).