I SA/Łd 916/10

Dnia 4 listopada 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2010 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 1 lutego 2010 r. A. spółka z o.o. w Ł. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku wskazała, że świadczy usługi związane z zakwaterowaniem, wyżywieniem, organizacją konferencji, sportem i rekreacją, a także usługi wystawiennicze. W przyszłości planuje udostępniać artystom, na podstawie umowy użyczenia, przestrzeń wystawienniczą w prowadzonym centrum biznesowo-sportowym, na ekspozycję ich prac (obrazów, zdjęć lub innych dzieł sztuki). Wystawy będą otwarte dla wszystkich nieodpłatnie, bez żadnych ograniczeń czasowych. Wnioskodawca poniesie wydatki na rozpowszechnienie informacji o ekspozycjach poprzez m.in. druk ulotek, zaproszeń i ogłoszeń o realizowanych przedsięwzięciach, a także wydatki związane z przygotowaniem miejsc ekspozycji i dostosowaniem ich do potrzeb rozmieszczanych dzieł sztuki. W ulotkach, zaproszeniach i ogłoszeniach będą umieszczane informacje związane z działalnością spółki m.in. jej logo i adres. Informacje te będą udostępniane osobom korzystającym z usług spółki, jak również rozpowszechniane w środkach masowego przekazu (prasie, telewizji i Internecie). Spółka wyjaśniła nadto, że z artystami nie będą ją łączyły powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1, 4-5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zmianami, dalej "u.p.d.p."). W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania: 1. Czy udostępnienie powierzchni wystawienniczej (...) na zasadach szczegółowo opisanych we wniosku stanowić będzie dla wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? 2. Czy koszty poniesione w związku z przygotowaniem wystaw (koszt druku ulotek, zaproszeń i przygotowanie powierzchni wystawowej), będą dla wnioskodawcy stanowić koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych? Zdaniem wnioskodawcy nieodpłatne udostępnienie powierzchni wystawienniczej, na opisanych warunkach, nie będzie stanowić dla spółki jakiegokolwiek źródła przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.p. Natomiast poniesione przez spółkę wydatki związane z organizacją wystaw będą, zgodnie art. 15 u.p.d.p., stanowić dla niej koszty uzyskania przychodu. Wnioskodawca wskazał, że koszty te będą związane z prowadzoną przez spółkę działalnością, ponieważ poprzez organizację powyższych wydarzeń podatnik będzie kreował własny wizerunek, jako podmiotu wspierającego kulturę. Jednocześnie wydatki te nie zostały wyłączone z zakresu pojęcia kosztów uzyskania przychodu na mocy art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Na wezwanie organu podatkowego do uzupełnienia wniosku o informacje jakiego rodzaju dane będą zawierały ulotki, zaproszenia i ogłoszenia dotyczące wystaw, wnioskodawca wyjaśnił, że będzie w tych materiałach zamieszał logo i adres spółki, a także informacje związane z działalnością spółki dotyczące posiadanych obiektów i rodzaju oferowanych usług. W interpretacji z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko podatnika w zakresie pytania pierwszego jako prawidłowe, natomiast w zakresie pytania drugiego – za nieprawidłowe. Organ podatkowy przyznał zatem, że w związku z uchyleniem art. 13 u.p.d.p., nieodpłatne udostępnienie powierzchni wystawienniczej nie będzie przychodem podatnika. Odnosząc się do drugiego pytania przyjął natomiast, że planowane przez wnioskodawcę wydatki związane z przygotowaniem wystaw, są wprawdzie związane w sposób bezpośredni z przychodami spółki, jednak nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym zawierają się w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej pismem z [...] r. odmówił zmiany wydanej interpretacji. W skardze na powyższą interpretację podatnik zakwestionował tę jej część, która dotyczyła kosztów uzyskania przychodów (tj. odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 2). W ocenie strony skarżącej interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 u.p.d.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. Zdaniem skarżącej spółki planowane wydatki na organizację wystaw, należy bowiem wiązać z reklamą prowadzonej przez nią działalności, nie zaś z reprezentacją, jak to przyjął organ dokonujący interpretacji. Wydatki na reklamę nie podlegają natomiast zaliczeniu do kategorii wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodu. Podatnik podniósł, że ustawodawca wskazał przykładowe koszty reprezentacji tj. koszty poniesionych usług gastronomicznych, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Wobec braku definicji legalnej pojęcia "reprezentacja" podatnik odwołał się do definicji słownikowej, zgodnie z którą za reprezentację uznać należy działania wiążące się z okazałością i wytwornością, podjęte w celu wywołania jak najlepszego wrażenia u kontrahenta i poprawy wizerunku firmy. W opisanym zdarzeniu przyszłym tak ujęte elementy pojęcia "reprezentacja" w istocie nie występują. Działania podjęte przez spółkę mają stanowić w rzeczywistości reklamę, ewentualnie – sponsoring. Na potwierdzenie swojego stanowiska, strona przytoczyła wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podkreślił jeszcze raz, że przedmiotowe wydatki służą kreowaniu wizerunku spółki, co oznacza, że noszą znamiona reprezentacji i nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, czy wydatki, które zamierza ponieść skarżąca spółka na organizację imprez wymienionych we wniosku o udzielenie interpretacji, mogą zostać zaliczone do jej kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z pierwszym zdaniem art. 15 ust. 1 u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Warto w tym miejscu zauważyć, że obie strony zgodnie uznają, że planowane przez podatnika wydatki pozostają w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością oraz, że mają być poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez spółkę. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej interpretacji wprost wskazuje, że "niewątpliwie wydatki związane z przygotowaniem wystaw (koszt druku ulotek, zaproszeń i przygotowanie powierzchni wystawowej) przyczynią się do zwiększenia przychodu z działalności Spółki. Jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (usługi związane z zakwaterowaniem, wyżywieniem, organizacją konferencji oraz sportem i rekreacją a także organizacją targów, wystaw, kongresów) będą ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" (str. 7 zaskarżonej interpretacji). Rozbieżność między stronami pojawia się dopiero przy ocenie czy wydatki te zaliczane są, czy też nie, do wydatków, które ustawodawca wprost wykluczył z kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem ustalenie czy wskazane przez wnioskodawcę wydatki należy zaliczyć do ww. wydatków na reprezentację, czy też – jak to ujęto wprost dopiero w skardze do sądu – do wydatków na reklamę prowadzonej działalności. Wskazać należy, że do końca 2006 r. rozróżnienie wydatków na reprezentację i wydatków na reklamę nie miało znaczenia ze względu na możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ wydatki na reprezentację i na reklamę mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do wysokości 0,25% przychodów podatnika, chyba że reklama była prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Po nowelizacji art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p., dokonanej ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 217, poz. 1589), koszty reprezentacji nie stanowią już kosztów uzyskania przychodów, a wydatki na reklamę koszt taki stanowią pod warunkiem spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Mimo zmiany stanu prawnego aktualność zachowuje wypracowana wcześniej w orzecznictwie i literaturze, jednolita wykładnia pojęć "reprezentacja" i "reklama". Już w wyroku z 4 listopada 1999 r. (III SA 5696/98) NSA odnosząc się do wydatków na zakup materiałów informacyjnych zachwalających towary sprzedawane przez firmę, zawierające jednak także wizytówkę firmy oraz informację o dystrybutorze i jego adresie, uznał je za zawierające elementy reklamy. W kolejnym wyroku z 10 listopada 1999 r. (I SA/Lu 1030/98), NSA wypowiedział pogląd, że pojęcie "reklama" oznacza wszelkie działania podmiotu gospodarczego mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, w celu zachęcania do ich nabywania właśnie od tego, a nie innego podmiotu gospodarczego. Z kolei w wyroku z 26 września 2000 r. (III SA 1994/99), NSA stwierdził, że reprezentacja i reklama jest to oddziaływanie na zewnątrz na określonego kontrahenta, przy czym reklamą jest wszystko, co zawiera dodatkowe informacje o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwości nabycia, natomiast reprezentacja to okazałość, wystawność, dobre reprezentowanie firmy, które może polegać na wystroju siedziby firmy, interesującym logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów. Dodać należy, że stanowisko podobne do wyżej przedstawionych wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w wyroku z 27 kwietnia 2007 r. (III SA/Wa 2644/06) uznając, że wydatki na odzież z logo firmy nie stanowią wydatków związanych z reprezentacją, gdyż mają one na celu zaznaczenie obecności na rynku, toteż wiążą się z reklamą. Spośród innych orzeczeń odnotować wypada wyrok WSA z 14 kwietnia 2005 r. (I SA/Wr 760/03), według którego reprezentację można zdefiniować jako występowanie w imieniu podmiotu gospodarczego, reprezentowanie firmy wiążące się z okazałością i wytwornością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia, wyrok WSA z 24 stycznia 2008 r. (I SA/Wr 1612/07), według którego do kosztów reprezentacji można zaliczyć wydatki, które służą kształtowaniu dobrego wizerunku firmy i wiedzy o jej działalności oraz wyrok WSA z 28 lutego 2008 r. (I SA/Po 1540/07), według którego ponoszone przez spółkę wydatki na zakup stroju firmowego opatrzonego w logo mogą być uznane za wydatki reklamowe. Takie też rozumienie wspomnianych pojęć prezentuje NSA w przytoczonym w skardze wyroku z 14 listopada 2002 r. (I SA/Wr 4097/01). Podsumowując dotychczasową linię orzecznictwa NSA w wyroku z 2 lutego 2010 r. (II FSK 1472/08) wyraził stanowisko, według którego "reklama wiąże się z zamiarem utrwalenia w świadomości kontrahenta, choćby potencjalnego, reklamowanej firmy lub jej produktu, natomiast reprezentacja polega na działaniach zmierzających do podniesienia prestiżu firmy u jej kontrahentów. Tak więc to, co promuje logo danej firmy, jest reklamą, natomiast to, co przy wykorzystaniu logo innych firm ma służyć dobremu wizerunkowi własnej firmy, należy do sfery reprezentacji." Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela taki kierunek wykładni ww. pojęć. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, jako błędną należy uznać, przyjętą przez organ podatkowy, ocenę stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji. Dyrektor Izby Skarbowej zastosował bowiem rozszerzającą interpretację art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. przyjmując, że dyspozycja tego przepisu obejmuje również takie wydatki podatnika, które mu w istocie nie podlegają. Skarżący w swoim wniosku wskazał wprawdzie, że organizacja wystaw wpłynie korzystnie na jego wizerunek, a przez to zwiększy liczbę osób odwiedzających prowadzone przez niego centrum biznesowo-sportowe, jednak należy podkreślić, że jeszcze przed wydaniem zaskarżonej interpretacji podatnik szczegółowo wyjaśnił jakiego rodzaju informacje będą zawierały ulotki, zaproszenia i ogłoszenia. Wskazał zatem, że będzie zamieszał we wspomnianych materiałach logo i adres spółki, a także informacje związane z jej działalnością, dotyczące m.in. posiadanych obiektów i rodzaju oferowanych usług. Organ podatkowy dokonując interpretacji w istocie pominął te wyjaśnienia, opierając się w zasadzie wyłącznie na treści uzasadnienia wniosku o wydanie interpretacji. Dyrektor Izby Skarbowej nie dostrzegł, że to jakie cele podatnik zamierza osiągnąć ponosząc przedmiotowe wydatki, nie oddaje jeszcze istoty przedstawionego we wniosku zdarzenia. Tymczasem ww. wyjaśnienia mają w ocenie sądu zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona wskazuje w nich bowiem w sposób nie budzący wątpliwości, że wykorzystując organizację wystaw zamierza w istocie dotrzeć do odbiorców, zainteresowanych tego rodzaju wydarzeniami, z informacją o oferowanych usługach oraz miejscu prowadzenia działalności. Materiały te ze względu na ich treść mają w ocenie sądu charakter reklamy działalności prowadzonej przez spółkę. Wydatków poniesionych na nie przez stronę nie można zatem zaliczać do wydatków na reprezentację, o których mowa w cytowanym art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. W ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany będzie ponownie ocenić wniosek strony skarżącej, z tym, że wydając interpretację indywidualną winien mieć przede wszystkim na względzie wykładnię przepisów prawa podatkowego przedstawioną przez sąd w niniejszej sprawie. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania sąd orzekł w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 1-3 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Sz.Ch.