I SA/Gd 743/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r. sprawy ze skargi T. T. , G.C. – T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok oddala skargę. ZASKARŻONĄ DECYZJĄ DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ UTRZYMAŁ W MOCY DECYZJĘ NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO W PRZEDMIOCIE OKREŚLENIA WYSOKOŚCI ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO W PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH ZA 2005 ROK T.T. I G.CH. - T. W UZASADNIENIU DECYZJI DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ PODAŁ, ŻE T.T. I G.CH. – T. W DNIU 2 MAJA 2006 R., ZŁOŻYLI ZEZNANIE PODATKOWE (NA FORMULARZU PIT-36) O WYSOKOŚCI OSIĄGNIĘTEGO DOCHODU W ROKU PODATKOWYM 2005. G.CH. – T. WYKAZAŁA DOCHÓD Z TYTUŁU EMERYTURY - RENTY KRAJOWEJ, ZAŚ T.T. DOCHÓD Z TYTUŁU EMERYTURY - RENTY KRAJOWEJ ORAZ EMERYTURY OTRZYMYWANEJ Z HOLANDII I ZE SZWECJI. DO ZEZNANIA PODATKOWEGO DOŁĄCZONO INFORMACJĘ O WYSOKOŚCI OTRZYMANYCH W TYM ROKU PODATKOWYM EMERYTUR Z HOLANDII I SZWECJI ORAZ O WYSOKOŚCI ZAPŁACONEGO NA TERENIE SZWECJI PODATKU. PO USTALENIU DOCHODU DO OPODATKOWANIA (PO ODLICZENIU OD DOCHODÓW WYDATKÓW Z TYTUŁU UŻYTKOWANIA SIECI INTERNET W WYSOKOŚCI 760,00 ZŁ) W WYSOKOŚCI 35.182,21 ZŁ PODATNICY, ZGODNIE Z ART. 27 UST. 1 USTAWY Z DNIA 26 LIPCA 1991 R., O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH OBLICZYLI PODATEK NA IMIĘ OBOJGA MAŁŻONKÓW (W ZAOKRĄGLENIU DO PEŁNYCH ZŁOTYCH) W KWOCIE 17.591 ZŁ, KTÓRY NASTĘPNIE POMNIEJSZYLI O SKŁADKI NA POWSZECHNE UBEZPIECZENIE ZDROWOTNE W ŁĄCZNEJ WYSOKOŚCI 2.769,55 ZŁ (MĄŻ: 2.101,56 ZŁ, ŻONA: 667,99 ZŁ) ORAZ WYDATKÓW PONIESIONYCH NA REMONT I MODERNIZACJĘ BUDYNKU MIESZKALNEGO (374,00 ZŁ). W KONSEKWENCJI POWYŻSZYCH ODLICZEŃ T.T. I G.CH. – T. ZADEKLAROWALI NALEŻNY PODATEK DOCHODOWY OD OSÓB FIZYCZNYCH ZA ROK 2005 W KWOCIE 2.481,00 ZŁ ORAZ WYKAZALI NADPŁATĘ W WYSOKOŚCI 519,00 ZŁ. W WYNIKU POSTĘPOWANIA PODATKOWEGO WSZCZĘTEGO POSTANOWIENIEM Z DNIA 16 LISTOPADA 2009 R. NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGO STWIERDZIŁ, IŻ PODATNICY ZADEKLAROWALI DO OPODATKOWANIA DOCHODY W PRAWIDŁOWEJ WYSOKOŚCI ORAZ W CAŁOŚCI UZNAŁ PRAWO DO ODLICZENIA SKŁADEK NA UBEZPIECZENIE ZDROWOTNE, SKORYGOWAŁ NATOMIAST ODLICZENIE WYDATKÓW NA REMONT I MODERNIZACJĘ BUDYNKU MIESZKALNEGO DO WYSOKOŚCI 365,88 ZŁ. W WYNIKU ANALIZY CAŁOKSZTAŁTU ZGROMADZONEGO MATERIAŁU DOWODOWEGO ORGAN PODATKOWY PIERWSZEJ INSTANCJI ZAKWESTIONOWAŁ PRZYJĘTĄ PRZY OBLICZENIU NALEŻNEGO PODATKU METODĘ UNIKANIA PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA W ODNIESIENIU DO DOCHODÓW UZYSKANYCH PRZEZ T.T. Z ZAGRANICY. W EFEKCIE POWYŻSZEGO DECYZJĄ Z DNIA [...] NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGO OKREŚLIŁ T.T. I G.CH. – T. WYSOKOŚĆ ZOBOWIĄZANIA W PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH ZA 2005 ROK W KWOCIE 6.110,00 ZŁ. T.T. I G.CH. – T. W DNIU 11 LUTEGO 2010 R., ZŁOŻYLI ODWOŁANIE OD WW. DECYZJI NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO Z DNIA [...] W SPRAWIE OKREŚLENIA ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO W PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH ZA 2005 ROK W WYSOKOŚCI 6.110,00 ZŁ. ODWOŁANIE ZŁOŻONE PRZEZ PODATNIKÓW DOTYCZY GŁÓWNIE SPOSOBU ROZLICZENIA EMERYTUR ZAGRANICZNYCH OTRZYMANYCH PRZEZ PANA T.T., KTÓRE SĄ SKUTKIEM WCZEŚNIEJSZEJ PRACY NAJEMNEJ W SZWECJI, A PÓŹNIEJ W HOLANDII. ODWOŁUJĄCY UWAŻAJĄ, ŻE EMERYTURY ZAGRANICZNE WYPŁACONE W ROKU 2005 (ZARÓWNO SZWEDZKA JAK I HOLENDERSKA) PODLEGAJĄ OPODATKOWANIU PODATKIEM DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH Z ZASTOSOWANIEM STOPY PROCENTOWEJ. PODATNICY UWAŻAJĄ, ŻE POWYŻSZE ROZLICZENIE POWINNO BYĆ DOKONANE Z ZACHOWANIEM NADRZĘDNEJ ZASADY UNIJNEJ, KTÓRA ZABRANIA STOSOWANIA PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA TYCH SAMYCH DOCHODÓW UZYSKIWANYCH W KRAJACH UNII EUROPEJSKIEJ PRZEZ OBYWATELI W NIEJ ZAMIESZKAŁYCH, ZAŚ W POLSCE OBOWIĄZUJE ONA OD 1 MAJA 2004 ROKU I POLSKIE PRZEPISY PODATKOWE I ICH INTERPRETACJE WINNY BYĆ ODPOWIEDNIO DOSTOSOWANE (ZMIENIONE), CO JEST ZGODNE Z DYREKTYWAMI UNII EUROPEJSKIEJ I ROZSTRZYGNIĘCIAMI PRAWNYMI INSTYTUCJI UNIJNYCH W TYCH KWESTIACH. T.T. I G.CH. – T. PRZYJMUJĄ, ŻE ZASADY OPODATKOWANIA ZAWARTE W UMOWACH MIĘDZYNARODOWYCH SĄ NADRZĘDNE W STOSUNKU DO POLSKIEGO SYSTEMU PODATKOWEGO. DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ PO ROZPATRZENIU ZARZUTÓW PODNIESIONYCH W ODWOŁANIU STWIERDZIŁ, CO NASTĘPUJE: ZGODNIE Z TREŚCIĄ ART. 3 UST. 1 USTAWY Z DNIA 26 LIPCA 1991 ROKU O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH (DZ. U. NR 14 Z 2000 R., POZ. 176 Z PÓŹN. ZM.) W BRZMIENIU OBOWIĄZUJĄCYM W 2005 ROKU, OSOBY FIZYCZNE, JEŻELI MAJĄ MIEJSCE ZAMIESZKANIA NA TERYTORIUM RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ, PODLEGAJĄ OBOWIĄZKOWI PODATKOWEMU OD CAŁOŚCI SWOICH DOCHODÓW BEZ WZGLĘDU NA MIEJSCE POŁOŻENIA ŹRÓDEŁ PRZYCHODÓW (NIEOGRANICZONY OBOWIĄZEK PODATKOWY). PRZEPISY ART. 3 UST. 1 I 2A STOSUJE SIĘ ZGODNIE Z ART. 4A WW. USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH, Z UWZGLĘDNIENIEM DWUSTRONNYCH UMÓW W SPRAWIE ZAPOBIEŻENIA PODWÓJNEMU OPODATKOWANIU, KTÓRYCH STRONĄ JEST RZECZYPOSPOLITA POLSKA ORAZ ZASADY, ŻE UMOWY O UNIKANIU PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA MAJĄ PIERWSZEŃSTWO PRZED POLSKIM WEWNĘTRZNYM PRAWEM PODATKOWYM. W PRZEDMIOCIE OPODATKOWANIA DOCHODÓW UZYSKANYCH PRZEZ PANA T.T. W ROKU 2005 Z TYTUŁU EMERYTURY Z HOLANDII ZASTOSOWANIE MAJĄ POSTANOWIENIA KONWENCJI Z DNIA 13 LUTEGO 2002 ROKU ZAWARTEJ MIĘDZY RZECZYPOSPOLITĄ POLSKĄ A KRÓLESTWEM NIDERLANDÓW W SPRAWIE UNIKANIA PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA I ZAPOBIEGANIA UCHYLANIU SIĘ OD OPODATKOWANIA W ZAKRESIE PODATKÓW OD DOCHODU (DZ. U. Z 2003 R. NR 216, POZ. 2120) ORAZ USTAWY Z DNIA 26 LIPCA 1991 ROKU O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH. W MYŚL POWOŁANEJ KONWENCJI Z 2002 ROKU ZASTOSOWANIE MAJĄ PRZEPISY ART. 18 ZATYTUŁOWANEGO "EMERYTURY, RENTY I UBEZPIECZENIA SPOŁECZNE" UST. 1 I 5 ORAZ ART. 23 UST. 5A, KTÓRY PORUSZA METODĘ OPODATKOWANIA. STOSOWNIE DO TREŚCI PRZEPISU ART. 18 UST. 1 - Z UWZGLĘDNIENIEM POSTANOWIEŃ ART. 19 UST. 2, EMERYTURY I INNE PODOBNE ŚWIADCZENIA WYPŁACONE OSOBIE MAJĄCEJ MIEJSCE ZAMIESZKANIA W UMAWIAJĄCYM SIĘ PAŃSTWIE (W POLSCE) W ZWIĄZKU Z WCZEŚNIEJSZYM ZATRUDNIENIEM, JAK I RENTY WYPŁACONE OSOBIE MAJĄCEJ MIEJSCE ZAMIESZKANIA W UMAWIAJĄCYM SIĘ PAŃSTWIE PODLEGAJĄ OPODATKOWANIU TYLKO W TYM PAŃSTWIE (POLSCE). Jednocześnie art. 18 ust. 5 Konwencji stanowi, że emerytura podatnika może być opodatkowana w Holandii (...) wszelkie emerytury i inne płatności wypłacane według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Umawiającego się Państwa osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym pierwszym wymienionym Umawiającym się Państwie. Zwrócić należy uwagę na to, iż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają z reguły sformułowanie, że dany dochód "może" być opodatkowany w drugim państwie, co nie oznacza bynajmniej możliwości wyboru, w którym państwie ma być opodatkowany. Sformułowanie to oznacza bowiem, że drugie państwo ma prawo opodatkować taki dochód, jeżeli na podstawie przepisów tego państwa ten dochód podlega w tym państwie opodatkowaniu. ZGODNIE Z POWOŁANĄ REGULACJĄ ART. 18 UST. 1 KONWENCJI, ŚWIADCZENIA O CHARAKTERZE EMERYTALNO - RENTOWYM PODLEGAJĄ OPODATKOWANIU TYLKO W POLSCE, JAKO PAŃSTWIE REZYDENCJI ICH ODBIORCY. JEŻELI JEDNAK NA MOCY DWUSTRONNEJ UMOWY MIĘDZYNARODOWEJ PRAWO DO OPODATKOWANIA EMERYTURY MA RÓWNIEŻ PAŃSTWO ŹRÓDŁA (TU: HOLANDIA), TO POLSKA JEST ZOBLIGOWANA POPRZEZ ZASTOSOWANIE PRZEWIDZIANEJ W TEJ UMOWIE METODY WYELIMINOWAĆ PODWÓJNE OPODATKOWANIE. ZGODNIE Z ART. 23 UST. 5A WW. KONWENCJI, W ODNIESIENIU DO OSOBY MAJĄCEJ MIEJSCE ZAMIESZKANIA LUB SIEDZIBĘ W POLSCE PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA UNIKAĆ SIĘ BĘDZIE W NASTĘPUJĄCY SPOSÓB: JEŻELI OSOBA MAJĄCA MIEJSCE ZAMIESZKANIA LUB SIEDZIBĘ W POLSCE OSIĄGA DOCHÓD, KTÓRY ZGODNIE Z POSTANOWIENIAMI NINIEJSZEJ KONWENCJI MOŻE BYĆ OPODATKOWANY W NIDERLANDACH, TO RZECZYPOSPOLITA POLSKA ZEZWOLI NA ODLICZENIE OD PODATKU OD DOCHODU TEJ OSOBY KWOTY RÓWNEJ PODATKOWI OD DOCHODU ZAPŁACONEMU W NIDERLANDACH. JEDNAKŻE TAKIE ODLICZENIE NIE MOŻE PRZEKROCZYĆ TEJ CZĘŚCI PODATKU OD DOCHODU, JAKA ZOSTAŁA OBLICZONA PRZED DOKONANIEM ODLICZENIA I KTÓRA ODPOWIADA TEJ CZĘŚCI DOCHODU, KTÓRA MOŻE BYĆ OPODATKOWANA W NIDERLANDACH. JEST TO TZW. METODA ODLICZENIA PROPORCJONALNEGO, KTÓRA W USTAWIE O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH Z 1991 ROKU ZOSTAŁA UNORMOWANA W ART. 27 UST. 9, ZGODNIE Z KTÓRĄ, JEŻELI PODATNIK, O KTÓRYM MOWA W ART. 3 UST. 1, OSIĄGA RÓWNIEŻ DOCHODY Z TYTUŁU DZIAŁALNOŚCI WYKONYWANEJ POZA TERYTORIUM RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ LUB ZE ŹRÓDEŁ PRZYCHODÓW ZNAJDUJĄCYCH SIĘ POZA TERYTORIUM RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ, A UMOWA O UNIKANIU PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA NIE STANOWI O ZASTOSOWANIU METODY OKREŚLONEJ W UST. 8 (STOPA PROCENTOWA), LUB Z PAŃSTWEM, W KTÓRYM DOCHODY SĄ OSIĄGANE. RZECZYPOSPOLITA POLSKA NIE ZAWARŁA UMOWY O UNIKANIU PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA, DOCHODY TE ŁĄCZY SIĘ Z DOCHODAMI ZE ŹRÓDEŁ PRZYCHODÓW POŁOŻONYCH NA TERYTORIUM RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ. W TYM PRZYPADKU OD PODATKU OBLICZONEGO OD ŁĄCZNEJ SUMY DOCHODÓW ODLICZA SIĘ KWOTĘ RÓWNĄ PODATKOWI DOCHODOWEMU ZAPŁACONEMU W OBCYM PAŃSTWIE. ODLICZENIE TO NIE MOŻE JEDNAK PRZE KROCZYĆ TEJ CZĘŚCI PODATKU OBLICZONEGO PRZED DOKONANIEM ODLICZENIA, KTÓRA PROPORCJONALNIE PRZYPADA NA DOCHÓD UZYSKANY W PAŃSTWIE OBCYM. DYREKTOR TUT. IZBY SKARBOWEJ STOI NA STANOWISKU, IŻ PRZYWOŁANY PRZEZ STRONĘ ART. 18 UST. 5 KONWENCJI Z DNIA 13 LUTEGO 2002 R., ZAWARTEJ MIĘDZY RZECZĄPOSPOLITĄ POLSKĄ A KRÓLESTWEM NIDERLANDÓW W SPRAWIE UNIKANIA PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA I ZAPOBIEGANIA UCHYLANIU SIĘ OD OPODATKOWANIA W ZAKRESIE PODATKÓW OD DOCHODU, NIE STANOWI WBREW TWIERDZENIU STRONY, ŻE DOCHÓD Z TYTUŁU EMERYTURY OPODATKOWANY W HOLANDII KORZYSTA ZE ZWOLNIENIA W POLSCE. Z POWYŻSZEGO UREGULOWANIA PRAWNEGO WYNIKA, IŻ EMERYTURA PODATNIKA MOŻE BYĆ OPODATKOWANA W HOLANDII, CO NIE ZMIENIA FAKTU, ŻE ZGODNIE Z ART. 18 UST. 1 PODLEGA CO DO ZASADY OPODATKOWANIU W POLSCE. Mając powyższe na uwadze dochód osiągnięty przez T.T., który ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 2005 r., z tytułu emerytury uzyskiwanej z Holandii według holenderskiego systemu ubezpieczeń społecznych - podlega opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Holandii. W celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania tego dochodu korzysta się w tym przypadku z odliczenia od podatku zapłaconego z tego tytułu w Polsce kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Holandii. Z kolei w sprawie opodatkowania emerytury otrzymanej ze Szwecji przez T.T. w 2005 roku zastosowanie ma umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej (wówczas Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej) a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Sztokholmie dnia 5 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r. Nr 13, poz. 51) obowiązująca do końca 2005 roku, która reguluje szczegółowo zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych w jednym bądź w drugim państwie. Umowa ta nie zawiera odrębnych przepisów dotyczących opodatkowania rent i emerytur. Jedynym wyjątkiem jest art. 18 powołanej umowy zatytułowany "Funkcje publiczne", który reguluje opodatkowanie rent i emerytur otrzymywanych z tytułu pełnionych funkcji publicznych. Przepis ten w art. 18 ust. 2 pkt a) i pkt b) przewiduje, że jakakolwiek renta lub emerytura, wypłacana przez Umawiające się Państwo albo jednostkę podziału terytorialnego lub jej organ albo z funduszy utworzonych przez to Państwo albo przez jednostka podziału terytorialnego lub jej organ jakiejkolwiek osobie fizycznej z tytułu usług świadczonych na rzecz tego Państwa albo jednostki podziału terytorialnego lub jej organu, może podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże takie renty lub emerytury mogą podlegać opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli osoba je otrzymująca jest obywatelem tego Państwa i ma w nim miejsce zamieszkania. NATOMIAST DO WSZELKICH POZOSTAŁYCH EMERYTUR I RENT - JAKO NIE OBJĘTYCH SZCZEGÓLNYM UREGULOWANIEM - MA ZASTOSOWANIE ART. 20 UMOWY MIĘDZY POLSKĄ A SZWECJĄ. PRZEPIS TEN WYRAŹNIE WSKAZUJE, ŻE CZĘŚCI DOCHODU OSOBY MAJĄCEJ MIEJSCE ZAMIESZKANIA W UMAWIAJĄCYM SIĘ PAŃSTWIE, BEZ WZGLĘDU NA TO, SKĄD ONE POCHODZĄ, A O KTÓRYCH NIE BYŁO MOWY W POPRZEDNICH ARTYKUŁACH NINIEJSZEJ UMOWY, MOGĄ BYĆ OPODATKOWANE W OBYDWU UMAWIAJĄCYCH SIĘ PAŃSTWACH. POWYŻSZE UREGULOWANIA PRAWNE WSKAZUJĄ, ŻE PRAWO OPODATKOWANIA EMERYTUR I RENT PRZYSŁUGUJE ZARÓWNO POLSCE JAK I SZWECJI, GDYŻ WBREW TWIERDZENIU STRONY EMERYTURY SZWEDZKIEJ NIE MOŻNA ZAKWALIFIKOWAĆ JAKO PRZYCHODU W ROZUMIENIU ART. 15 UST. 1 UMOWY Z UWAGI NA TO, ŻE PRZEPIS TEN DOTYCZY ZASAD OPODATKOWANIA DOCHODÓW Z TYTUŁU PRACY ŚWIADCZONEJ PRZEZ PODATNIKA. BEZSPORNYM W PRZEDMIOTOWEJ SPRAWIE JEST, ŻE PAN T.T. W 2005 ROKU NIE UZYSKAŁ DOCHODÓW O CHARAKTERZE WYNAGRODZENIA ZA PRACĘ. W tym przypadku zastosowanie ma przepis art. 22 ust. 1 lit. a) umowy Polsko - Szwedzkiej z 1975 roku określający metodę eliminacji podwójnego opodatkowania dochodu podatnika, tj. metodę proporcjonalnego odliczenia, stanowiący, że: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (w Polsce) osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie (Szwecji), wtedy wymienione Państwo (Polska) zezwala na: a) potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconego w tym drugim Umawiającym się Państwie (Szwecji). Zasadzie tej odpowiada powołany wcześniej art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 1991 roku. Ponadto, Dyrektor tut. Izby Skarbowej nie zgadza się ze stanowiskiem podatników, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie mają postanowienia Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 19 listopada 2004 r., gdyż powołana Konwencja została ogłoszona w Dzienniku Ustaw Nr 26 z dnia 17 lutego 2006 r., co oznacza, że ma zastosowanie do dochodów osiąganych od dnia 1 stycznia 2006 r. KOŃCOWE NALEŻY ZAUWAŻYĆ, IŻ ZGODNIE Z ART. 91 UST. 2 KONSTYTUCJI RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ, RATYFIKOWANA UMOWA MIĘDZYNARODOWA, MA PIERWSZEŃSTWO PRZED USTAWĄ, JEŻELI USTAWY TEJ NIE DA SIĘ POGODZIĆ Z UMOWĄ. W OCENIE DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ ART. 27 UST. 9 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH Z 1991 ROKU, ZA POMOCĄ KTÓREGO NASTĘPUJE ELIMINACJA PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA W POLSCE - NIE NARUSZA ART. 23 UST. 5A KONWENCJI MIĘDZY RZECZYPOSPOLITĄ POLSKĄ A KRÓLESTWEM NIDERLANDÓW Z 2002 ROKU, ANI ART. 22 UST. 1A UMOWY MIĘDZY RZĄDEM POLSKIEJ RZECZYPOSPOLITEJ LUDOWEJ A RZĄDEM KRÓLESTWA SZWECJI Z 1975 ROKU. METODY OKREŚLONE W POWOŁANYCH PRZEPISACH KONWENCJI I UMOWY MOŻNA ZALICZYĆ DO TZW. METOD ODLICZENIA PROPORCJONALNEGO LUB KREDYTU PODATKOWEGO, DO KTÓREGO WŁAŚNIE ZALICZA SIĘ METODA OMÓWIONA W ART. 27 UST. 9 POLSKIEJ USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH Z 1991 ROKU. WOBEC POWYŻSZEGO, NIE ZACHODZI TUTAJ SPRZECZNOŚĆ MIĘDZY UMOWAMI MIĘDZYNARODOWYMI O UNIKANIU PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA A PRAWEM WEWNĘTRZNYM, SĄ ONE SZCZEGÓŁOWYMI UREGULOWANIAMI USTAWY W ZAKRESIE DOCHODÓW UZYSKIWANYCH Z ZAGRANICY. REASUMUJĄC DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ STWIERDZIŁ, ŻE POWYŻSZE, OTRZYMANE W ROKU 2005 PRZEZ T.T. Z TYTUŁU WYPŁACANYCH EMERYTUR ZAGRANICZNYCH PODLEGAJĄ W POLSCE PRZEPISOM ART. 27 UST. 9 USTAWY Z DNIA 26 LIPCA 1991 R., O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH. W ZWIĄZKU Z TYM PODATEK DOCHODOWY NALEŻNY ZARÓWNO OD EMERYTURY HOLENDERSKIEJ JAK I SZWEDZKIEJ POWINIEN BYĆ OBLICZONY TZW. METODĄ ODLICZENIA PROPORCJONALNEGO. NA POWYŻSZĄ DECYZJĘ DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ T.T. I G.CH. – T. WNIEŚLI SKARGĘ DO WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W GDAŃSKU, WNOSZĄC O UCHYLENIE ZASKARŻONEJ DECYZJI ORAZ DECYZJI ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI SKARŻĄCY W UZASADNIENIU SKARGI PODTRZYMALI SWOJE DOTYCHCZASOWE STANOWISKO W SPRAWIE WYRAŻONE M.IN. W ODWOŁANIU OD DECYZJI NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO A DOTYCZĄCE ZASTOSOWANEJ PRZEZ ORGANY PODATKOWE METODY OPODATKOWANIA EMERYTUR ZAGRANICZNYCH T.T. I ZWIĄZANEJ Z TYM INTERPRETACJI PRZEPISÓW W SPRAWIE UNIKANIA PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA TJ. KONWENCJI Z DNIA13 LUTEGO 2002 R., ZAWARTEJ MIĘDZY RZECZYPOSPOLITĄ POLSKĄ A KRÓLESTWEM NIDERLANDÓW ORAZ UMOWY Z DNIA 5 CZERWCA 1975 R., ZAWARTEJ MIĘDZY RZĄDEM POLSKIEJ RZECZYPOSPOLITEJ LUDOWEJ A RZĄDEM KRÓLESTWA SZWECJI I KONWENCJI Z RZĄDEM KRÓLESTWA SZWECJI Z DNIA 18 LISTOPADA 2004 R. ZDANIEM SKARŻĄCYCH DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ W ZASKARŻONEJ DECYZJI NIEWŁAŚCIWIE ZASTOSOWAŁ PRZEPIS ART. 18 UST. 1 KONWENCJI ZAWARTEJ MIĘDZY RZECZYPOSPOLITĄ POLSKĄ A KRÓLESTWEM NIDERLANDÓW Z 2002 ROKU, GDYŻ W OPINII T.T. I G.CH. – T. DOTYCZY ON TYLKO OPODATKOWANIA EMERYTUR DLA OSOBY ZAMIESZKAŁEJ W PAŃSTWIE JEJ WYPŁACANIA, W ZWIĄZKU Z WCZEŚNIEJSZYM ZATRUDNIENIEM TEJ OSOBY W TYM PAŃSTWIE, A NIE DRUGIM UMAWIAJĄCYM SIĘ KRAJU. PODATNICY NIE NEGUJĄ, ŻE CYT. EMERYTURA T.T. OBECNIE ZAMIESZKAŁEGO W POLSCE I TU WYPRACOWANA, A OTRZYMYWANA Z ZUS PODLEGA OPODATKOWANIU W CAŁOŚCI W POLSCE I WZAJEMNIE TAKA REGULACJA DOTYCZYĆ BĘDZIE OSÓB DAWNIEJ PRACUJĄCYCH I OBECNIE MIESZKAJĄCYCH W HOLANDII, JEŚLI TAM WYPRACOWALI I POBIERAJĄ STOSOWNE ŚWIADCZENIE EMERYTALNE. Ponadto zdaniem podatników niewłaściwa interpretacja przepisów Konwencji zawartej w 2002 roku dotycząca zastosowania art. 18 ust. 5 polega na niedostosowaniu do obowiązujących w EU regulacji prawno - podatkowych. W OCENIE SKARŻĄCYCH OPODATKOWANA NA PODSTAWIE ART. 18 UST. 5 KONWENCJI EMERYTURA Z HOLANDII, DO KTÓREJ W TYM PAŃSTWIE ZE WZGLĘDU NA NISKĄ KWOTĘ STOSUJE SIĘ STAWKĘ 0% POWINNA BYĆ W POLSCE RÓWNIEŻ ZWOLNIONA Z OPODATKOWANIA PODATKIEM DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH. W KONTEKŚCIE OPODATKOWANIA EMERYTURY SZWEDZKIEJ SKARŻĄCY TWIERDZĄ, ŻE UMOWA Z 1975 ROKU NIE PRECYZUJE SZCZEGÓŁOWO POSTĘPOWANIA DOTYCZĄCEGO OPODATKOWANIA EMERYTUR NIEPUBLICZNYCH, JEST PONADTO W OCENIE SKARŻĄCYCH ŹLE ZREDAGOWANA PRZEZ RZĄD POLSKI, A W ZWIĄZKU Z TYM CYT. POLSCY PODATNICY JAKO POKRZYWDZENI MAJĄ PRAWO ZASTOSOWANIA KORZYSTNIEJSZYCH DLA NICH OPCYJNYCH ROZSTRZYGNIĘĆ. WOBEC POWYŻSZEGO ZDANIEM SKARŻĄCYCH WŁAŚCIWYM BĘDZIE ZASTOSOWANIE ART. 15 UST. 1 ORAZ ART. 22 UMOWY. BIORĄC POD UWAGĘ FAKT, ŻE EMERYTURA SZWEDZKA PODLEGA OPODATKOWANIU W SZWECJI, TO NIE MOŻE BYĆ PONOWNIE OPODATKOWANA W POLSCE, TYM BARDZIEJ, ŻE PODATEK W SZWECJI JEST WYŻSZY NIŻ W POLSCE. POZA TYM SKARŻĄCY STOJĄ NA STANOWISKU, ŻE ORGAN PODATKOWY W SPOSÓB NIEUPRAWNIONY ZASTOSOWAŁ ART. 22 UST. 1 LIT. A) UMOWY ZAWARTEJ POMIĘDZY POLSKĄ A SZWECJĄ, GDYŻ T.T. I G.CH. – T. NIE POSIADALI I NIE POSIADAJĄ "MAJĄTKU" W SZWECJI. KOŃCOWE SKARŻĄCY WNOSZĄ, IŻ ZASTOSOWANY W DECYZJI WYDANEJ PRZEZ DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ ART. 20 UMOWY Z 1975 ROKU, JEST CAŁKOWICIE CHYBIONY, GDYŻ ZDANIEM PODATNIKÓW NIE PRECYZUJE ŻADNEJ METODY OPODATKOWANIA. T.T. I G.CH. – T. TWIERDZĄ, IŻ DO OPODATKOWANIA EMERYTURY WYPŁACANEJ ZE SZWECJI ZASTOSOWANIE MA ART. 15 UST. 1 UMOWY ZE SZWECJĄ Z 1975 ROKU. REASUMUJĄC, ZDANIEM SKARŻĄCYCH, PONIEWAŻ EMERYTURY OTRZYMANE W 2005 ROKU Z HOLANDII I SZWECJI ZOSTAŁY JUŻ TAM OPODATKOWANE, TO NIE POWINIEN BYĆ OD NICH POBIERANY PODATEK W POLSCE, O CZYM STANOWIĄ POWOŁANE WYŻEJ UMOWY DWUSTRONNE O UNIKANIU PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA ZAWARTE Z HOLANDIĄ I SZWECJĄ, KTÓRYCH STRONĄ JEST POLSKA. W ODPOWIEDZI NA SKARGĘ DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ WNIÓSŁ O JEJ ODDALENIE, PODTRZYMUJĄC DOTYCHCZASOWE STANOWISKO W SPRAWIE. WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU ZWAŻYŁ, CO NASTĘPUJE: ARTYKUŁ 1 § 1 I 2 USTAWY Z DNIA 25 LIPCA 2002 ROKU - PRAWO O USTROJU SĄDÓW ADMINISTRACYJNYCH (DZ. U. Z 2002 ROKU NR 153, POZ. 1269) STANOWI, IŻ SĄD ADMINISTRACYJNY SPRAWUJE WYMIAR SPRAWIEDLIWOŚCI, W ZAKRESIE SWEJ WŁAŚCIWOŚCI, PRZEZ KONTROLĘ DZIAŁALNOŚCI ADMINISTRACJI PUBLICZNEJ POD WZGLĘDEM ZGODNOŚCI Z PRAWEM, JEŻELI USTAWY NIE STANOWIĄ INACZEJ. ZGODNIE NATOMIAST Z ART. 134 § 1 USTAWY Z DNIA 30 SIERPNIA 2002 ROKU - PRAWO O POSTĘPOWANIU PRZED SĄDAMI ADMINISTRACYJNYMI (DZ. U. Z 2002 ROKU NR 153, POZ. 1270), SĄD ROZSTRZYGA W GRANICACH DANEJ SPRAWY NIE BĘDĄC JEDNAK ZWIĄZANY ZARZUTAMI I WNIOSKAMI SKARGI ORAZ POWOŁANĄ PODSTAWĄ PRAWNĄ. SKARGA T.T. I G.CH. – T. NIE ZASŁUGIWAŁA NA UWZGLĘDNIENIE. W SPRAWIE NINIEJSZEJ SKARŻĄCY NIE KWESTIONOWALI KONIECZNOŚCI OPODATKOWANIA PODATKIEM DOCHODOWYM EMERYTUR OTRZYMANYCH W 2005 ROKU PRZEZ T.T. Z HOLANDII I SZWECJI, ALE ZASTOSOWANĄ METODĘ ICH OPODATKOWANIA. W KONSEKWENCJI PROBLEM SPROWADZAŁ SIĘ JEDNAK DO FAKTU OPODATKOWANIA EMERYTUR W POLSCE. SKARŻĄCY OD POCZĄTKU TWIERDZILI, ŻE SKORO POWYŻSZE DOCHODY SĄ JUŻ OPODATKOWANE W KRAJACH, Z KTÓRYCH POCHODZĄ, TO STOSUJĄC SIĘ DO UMÓW DWUSTRONNYCH Z HOLANDIĄ I SZWECJĄ O UNIKANIU PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA, KTÓRYCH STRONĄ JEST POLSKA - OD DOCHODÓW TYCH NIE POWINIEN BYĆ JUŻ POBIERANY PODATEK DOCHODOWY W POLSCE. ARGUMENTUJĄC POWYŻSZY POGLĄD SKARŻĄCY POWOŁYWALI SIĘ PONADTO NA WYŻSZOŚĆ PRAWA UNIJNEGO NAD KRAJOWYM, KONIECZNOŚĆ DOSTOSOWANIA POLSKICH PRZEPISÓW DO UNIJNYCH DYREKTYW, KTÓRE STANOWIĄ, ŻE CZŁONEK WSPÓLNOTY MOŻE PODLEGAĆ TYLKO JEDNEMU PRAWODAWSTWU. W OCENIE SĄDU, TRAFNIE STWIERDZIŁ ORGAN ODWOŁAWCZY, IŻ PRZYSTĄPIENIE POLSKI DO UNII EUROPEJSKIEJ NIE SPOWODOWAŁO ZMIAN REGUŁ OPODATKOWANIA DOCHODÓW ZAGRANICZNYCH UZYSKIWANYCH NA TERYTORIUM POLSKI. ZASADY POSTĘPOWANIA W SPRAWACH PODATKOWYCH DOTYCZĄCYCH TAKICH DOCHODÓW, W DALSZYM CIĄGU WYNIKAJĄ Z DWUSTRONNYCH UMÓW MIĘDZYNARODOWYCH O UNIKANIU PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA. UNIA EUROPEJSKA ZAŚ, POZOSTAWIA PAŃSTWOM CZŁONKOWSKIM SWOBODĘ KSZTAŁTOWANIA POLITYKI PODATKOWEJ W ZAKRESIE PODATKÓW BEZPOŚREDNICH, A ZWŁASZCZA PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB FIZYCZNYCH. W NINIEJSZEJ SPRAWIE DO DOCHODÓW Z TYTUŁU EMERYTURY HOLENDERSKIEJ T.T. ZA 2005 ROK ZASTOSOWANIE MAJĄ POSTANOWIENIA KONWENCJI Z DNIA 13 LUTEGO 2002 ROKU ZAWARTEJ MIĘDZY RZECZYPOSPOLITĄ POLSKĄ A KRÓLESTWEM NIDERLANDÓW W SPRAWIE UNIKANIA PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA I ZAPOBIEGANIA UCHYLANIU SIĘ OD OPODATKOWANIA W ZAKRESIE PODATKÓW OD DOCHODU (DZ. U. Z 2003 R. NR 216, POZ. 2120). W ODNIESIENIU ZAŚ DO DOCHODÓW Z TYTUŁU EMERYTURY SZWEDZKIEJ SKARŻĄCEGO ZA ROK 2005 - ZAPISY UMOWY Z DNIA 5 CZERWCA 1975 ROKU ZAWARTEJ MIĘDZY RZĄDEM POLSKIEJ RZECZYPOSPOLITEJ LUDOWEJ A RZĄDEM KRÓLESTWA SZWECJI W SPRAWIE ZAPOBIEŻENIA PODWÓJNEMU OPODATKOWANIU W ZAKRESIE PODATKÓW OD DOCHODU I MAJĄTKU (DZ. U. Z 1977 ROKU NR 13, POZ. 51). OPRÓCZ POWOŁANYCH WYŻEJ UMÓW DWUSTRONNYCH, DO DOCHODÓW Z OBU POWYŻSZYCH TYTUŁÓW ZASTOSOWANIE MA RÓWNIEŻ POLSKA USTAWA Z DNIA 26 LIPCA 1991 ROKU O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH (DZ. U. Z 2000 R. NR 14 POZ. 176 ZE ZM.). JAK WYNIKA BOWIEM Z ART. 91 UST. 2 KONSTYTUCJI RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ, RATYFIKOWANA UMOWA MIĘDZYNARODOWA MA PIERWSZEŃSTWO PRZED USTAWĄ, JEŻELI USTAWY TEJ NIE DA SIĘ POGODZIĆ Z UMOWĄ. OBIE PRZYWOŁANE UMOWY MIĘDZYNARODOWE NIE POZOSTAJĄ JEDNAK W SPRZECZNOŚCI Z POLSKĄ USTAWĄ, BOWIEM ZARÓWNO METODĘ OPODATKOWANIA OPISANĄ W ART. 27 UST. 9 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH Z 1991 ROKU, JAK TEŻ METODY OPISANE W ART. 23 UST. 5A KONWENCJI Z HOLANDIĄ ORAZ W ART. 22 UST. 1A UMOWY ZE SZWECJĄ - MOŻEMY ZALICZYĆ DO TAK ZWANYCH METOD ODLICZENIA PROPORCJONALNEGO. TOTEŻ WOBEC FAKTU, ŻE DA SIĘ POGODZIĆ POLSKĄ USTAWĘ Z WYMIENIONYMI UMOWAMI MIĘDZYNARODOWYMI - NIE MAJĄ ONE, W TYM PRZYPADKU, PIERWSZEŃSTWA PRZED USTAWĄ, ALE STANOWIĄ LEX SPECIALIS W STOSUNKU DO NIEJ. SĄ WIĘC SZCZEGÓŁOWYMI UREGULOWANIAMI USTAWY W ZAKRESIE DOCHODÓW UZYSKIWANYCH ZZA GRANICY. ZGODNIE Z TREŚCIĄ ART. 3 UST. 1 USTAWY Z DNIA 26 LIPCA 1991 ROKU O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH, W BRZMIENIU OBOWIĄZUJĄCYM W 2005 ROKU, OSOBY FIZYCZNE, JEŻELI MAJĄ MIEJSCE ZAMIESZKANIA NA TERYTORIUM RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ, PODLEGAJĄ OBOWIĄZKOWI PODATKOWEMU OD CAŁOŚCI SWYCH DOCHODÓW BEZ WZGLĘDU NA MIEJSCE POŁOŻENIA ŹRÓDEŁ PRZYCHODÓW (NIEOGRANICZONY OBOWIĄZEK PODATKOWY). STOSOWNIE ZAŚ DO TREŚCI ART. 4A POWOŁANEJ USTAWY, PRZEPISY ART. 3 UST. 1 I 2A STOSUJE SIĘ Z UWZGLĘDNIENIEM UMÓW W SPRAWIE ZAPOBIEŻENIA PODWÓJNEMU OPODATKOWANIU, KTÓRYCH STRONĄ JEST RZECZYPOSPOLITA POLSKA. ZDANIEM SĄDU, ORGANY PODATKOWE OBU INSTANCJI PRAWIDŁOWO PRZYJĘŁY, ŻE JEDYNYM KRYTERIUM PODLEGANIA W POLSCE NIEOGRANICZONEMU OBOWIĄZKOWI PODATKOWEMU JEST POSIADANIE W NIEJ MIEJSCA ZAMIESZKANIA. RÓWNIEŻ PRAWIDŁOWO, W KWESTIONOWANYCH PRZEZ SKARŻĄCYCH DECYZJACH, ORGANY ZAKWALIFIKOWAŁY UZYSKANE W ROKU PODATKOWYM 2005 DOCHODY T.T. Z TYTUŁU EMERYTUR ZAGRANICZNYCH - JAKO PODLEGAJĄCE OPODATKOWANIU W POLSCE ZGODNIE Z ZASADAMI OKREŚLONYMI W ART. 27 UST. 9 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH Z 1991 ROKU. MIEJSCE ZAMIESZKANIA SKARŻĄCYCH ZNAJDUJE SIĘ BOWIEM NA TERYTORIUM POLSKI, CO PROWADZI DO WNIOSKU, ŻE CAŁOŚĆ DOCHODÓW SKARŻĄCYCH PODLEGA OPODATKOWANIU W POLSCE - JEDNAKŻE Z UWZGLĘDNIENIEM UMÓW W SPRAWIE ZAPOBIEŻENIA PODWÓJNEMU OPODATKOWANIU, KTÓRYCH STRONĄ JEST RZECZYPOSPOLITA POLSKA. ZGODNIE Z TREŚCIĄ ART. 27 UST. 9 USTAWY Z 1991 ROKU - JEŻELI PODATNIK, O KTÓRYM MOWA W ART. 3 UST. 1, OSIĄGA RÓWNIEŻ DOCHODY Z TYTUŁU DZIAŁALNOŚCI WYKONYWANEJ POZA TERYTORIUM RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ LUB ZE ŹRÓDEŁ PRZYCHODÓW ZNAJDUJĄCYCH SIĘ POZA TERYTORIUM RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ, A UMOWA O UNIKANIU PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA NIE STANOWI O ZASTOSOWANIU METODY OKREŚLONEJ W UST. 8, DOCHODY TE ŁĄCZY SIĘ Z DOCHODAMI ZE ŹRÓDEŁ PRZYCHODÓW POŁOŻONYCH NA TERYTORIUM RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ. W TYM PRZYPADKU OD PODATKU OBLICZONEGO OD ŁĄCZNEJ SUMY DOCHODÓW ODLICZA SIĘ KWOTĘ RÓWNĄ PODATKOWI DOCHODOWEMU ZAPŁACONEMU W OBCYM PAŃSTWIE. W ODNIESIENIU DO OPODATKOWANIA EMERYTURY HOLENDERSKIEJ T.T. W POLSCE ZASTOSOWANIE BĘDĄ MIAŁY TUTAJ PRZEPISY ART. 18 POWOŁANEJ KONWENCJI Z 2002 ROKU, ZATYTUŁOWANEGO "EMERYTURY, RENTY I UBEZPIECZENIA SPOŁECZNE" - KONKRETNIE ART. 18 UST. 1 I 5 - A TAKŻE ART. 23 UST. 5A, W KTÓRYM MOWA O METODZIE OPODATKOWANIA. ZGODNIE Z TREŚCIĄ ART. 18 UST. 1 - Z UWZGLĘDNIENIEM POSTANOWIEŃ ART. 19 UST. 2, EMERYTURY WYPŁACONE OSOBIE MAJĄCEJ MIEJSCE ZAMIESZKANIA W UMAWIAJĄCYM SIĘ PAŃSTWIE (W POLSCE) W ZWIĄZKU Z WCZEŚNIEJSZYM ZATRUDNIENIEM, PODLEGAJĄ OPODATKOWANIU TYLKO W TYM PAŃSTWIE (W POLSCE). DLA PORZĄDKU, W ARTYKULE 19 UST. 2 MOWA JEST O EMERYTURZE POCHODZĄCEJ Z TYTUŁU PEŁNIENIA FUNKCJI PUBLICZNYCH, JAKĄ EMERYTURA SKARŻĄCEGO NIE JEST - CZEGO SKARŻĄCY NIGDY NIE KWESTIONOWAŁ. ZGODNIE Z TREŚCIĄ ART. 18 UST. 2A NATOMIAST - BEZ WZGLĘDU NA POSTANOWIENIA UST. 1 EMERYTURA MOŻE BYĆ RÓWNIEŻ OPODATKOWANA W TYM UMAWIAJĄCYM SIĘ PAŃSTWIE, Z KTÓREGO JEST ONA UZYSKIWANA (Z HOLANDII), ZGODNIE Z PRAWEM TEGO PAŃSTWA, JEŻELI TYTUŁ TAKIEJ EMERYTURY W UMAWIAJĄCYM SIĘ PAŃSTWIE, Z KTÓREGO JEST UZYSKIWANA (W HOLANDII), JEST ZWOLNIONY Z OPODATKOWANIA. Z POWYŻSZEGO WNIKA, ŻE ZASADĄ JEST OPODATKOWANE TAKIEJ EMERYTURY W POLSCE, JAKO KRAJU ZAMIESZKANIA. PONIEWAŻ, JAK WYNIKA Z MATERIAŁU ZEBRANEGO W SPRAWIE, TYTUŁ DO EMERYTURY SKARŻĄCEGO JEST ZWOLNIONY Z OPODATKOWANIA W HOLANDII JAKO KRAJU, Z KTÓREGO EMERYTURA JEST UZYSKIWANA (STOSUJE SIĘ TAM DO NIEJ STAWKĘ 0% ZE WZGLĘDU NA NISKĄ KWOTĘ EMERYTURY), A WIĘC SPEŁNIA PRZESŁANKI ART. 18 UST. 2A - TO EMERYTURA TA MOŻE BYĆ, OPRÓCZ OPODATKOWANIA W POLSCE, RÓWNIEŻ OPODATKOWANA W HOLANDII. POWOŁANY PRZEPIS ART. 18 UST. 2A NIE STANOWI BYNAJMNIEJ, ŻE OPODATKOWANY W HOLANDII Z TYTUŁU EMERYTURY DOCHÓD - W POLSCE KORZYSTA ZE ZWOLNIENIA OD OPODATKOWANIA, CO ZDANIEM SKARŻĄCYCH POWINNO MIEĆ MIEJSCE. WYSTĘPUJĄCE W OMAWIANYM PRZEPISIE SŁOWO "RÓWNIEŻ" WSKAZUJE NA RÓWNOCZESNĄ MOŻLIWOŚĆ OPODATKOWANIA TEGO DOCHODU W HOLANDII POZA OPODATKOWANIEM GO W POLSCE. NIE STANOWI O TYM TAKŻE ART. 18 UST. 5 KONWENCJI, KTÓRY JAKO OBOWIĄZUJĄCY W ICH SPRAWIE POWOŁUJĄ SKARŻĄCY - WSZELKIE EMERYTURY WYPŁACANE WEDŁUG PRZEPISÓW SYSTEMU UBEZPIECZEŃ SPOŁECZNYCH UMAWIAJĄCEGO SIĘ PAŃSTWA (HOLANDII) OSOBIE MAJĄCEJ MIEJSCE ZAMIESZKANIA W DRUGIM UMAWIAJĄCYM SIĘ PAŃSTWIE (W POLSCE) MOGĄ BYĆ OPODATKOWANE W TYM PIERWSZYM WYMIENIONYM UMAWIAJĄCYM SIĘ PAŃSTWIE (HOLANDII). PRZEPIS TE MÓWI JEDYNIE, ŻE EMERYTURA SKARŻĄCEGO MOŻE BYĆ PODATKOWANA W HOLANDII, CO NIE ZMIENIA FAKTU, IŻ ZGODNIE Z ART. 18 UST 1 PODLEGA ZASADNICZO OPODATKOWANIU W POLSCE. WBREW TWIERDZENIU SKARŻĄCYCH, RÓWNE TRAKTOWANIE, O KTÓRYM MOWA W ART. 25 KONWENCJI Z DNIA 13 LUTEGO 2002 ROKU - NIE POLEGA NA, W ODNIESIENIU DO NINIEJSZEJ SPRAWY, ZWOLNIENIU OD PODATKU W POLSCE EMERYTURY ZWOLNIONEJ OD PODATKU W HOLANDII. NA PRZYKŁADZIE MOŻNA PRZEDSTAWIĆ, IŻ RÓWNE TRAKTOWANIE MA POLEGAĆ NA OBCIĄŻENIU POLAKA MIESZKAJĄCEGO W HOLANDII TAKIMI SAMYMI OBOWIĄZKAMI JAK MIESZKAJĄCEGO TAM HOLENDRA. TYLKO NA MARGINESIE SĄD WYJAŚNIA, ŻE PRZYWOŁYWANY PRZEZ SKARŻĄCYCH ART. 23 UST. 2 KONWENCJI MA ZASTOSOWANIE DO OSÓB MAJĄCYCH MIEJSCE ZAMIESZKANIA W HOLANDII, NIE W POLSCE. JEŻELI NA MOCY DWUSTRONNEJ UMOWY MIĘDZYNARODOWEJ (ART. 18 UST. 2A KONWENCJI) PRAWO DO OPODATKOWANIA EMERYTURY MA RÓWNIEŻ PAŃSTWO ŹRÓDŁA (HOLANDII), TO POLSKA JEST ZOBLIGOWANIA POPRZEZ ZASTOSOWANIE PRZEWIDZIANEJ W TEJ UMOWIE METODY WYELIMINOWAĆ PODWÓJNE OPODATKOWANIE. W MYŚL ART. 23 UST. 5A KONWENCJI, W ODNIESIENIU DO OSOBY MAJĄCEJ MIEJSCE ZAMIESZKANIA LUB SIEDZIBĘ W POLSCE PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA UNIKAĆ SIĘ BĘDZIE W NASTĘPUJĄCY SPOSÓB - JEŻELI OSOBA MAJĄCA MIEJSCE ZAMIESZKANIA LUB SIEDZIBĘ W POLSCE OSIĄGA DOCHÓD, KTÓRY ZGODNIE Z POSTANOWIENIAMI TEJ KONWENCJI MOŻE BYĆ OPODATKOWANY W NIDERLANDACH, TO RZECZPOSPOLITA POLSKA ZEZWOLI NA ODLICZENIE OD PODATKU OD DOCHODU TEJ OSOBY KWOTY RÓWNEJ PODATKOWI OD DOCHODU ZAPŁACONEMU W NIDERLANDACH. JEDNAKŻE TAKIE ODLICZENIE NIE MOŻE PRZEKROCZYĆ TEJ CZĘŚCI PODATKU OD DOCHODU, JAKA ZOSTAŁA OBLICZONA PRZED DOKONANIEM ODLICZENIA I KTÓRA ODPOWIADA TEJ CZĘŚCI DOCHODU, KTÓRA MOŻE BYĆ OPODATKOWANA W NIDERLANDACH. POWYŻSZE OZNACZA, ŻE JEŻELI PRAWO DO OPODATKOWANIA DOCHODU MAJĄ W PRAKTYCE OBA PAŃSTWA I DOCHÓD UZYSKIWANY Z HOLANDII JEST OPODATKOWANY W POLSCE, TO OD NALEŻNEGO PODATKU W POLSCE ODLICZA SIĘ PODATEK ZAPŁACONY W HOLANDII. WSZYSTKO PO TO, ABY OD DANEGO DOCHODU POBRAĆ PODATEK JEDEN RAZ, A NIE DWA RAZY - ZGODNIE Z OBOWIĄZUJĄCĄ OBA PAŃSTWA ZASADĄ UNIKANIA PODWÓJNEGO PODATKOWANIA. W ODNIESIENIU DO OPODATKOWANIA EMERYTURY SZWEDZKIEJ T.T. ZASTOSOWANIE BĘDĄ MIAŁY TUTAJ PRZEPISY POWOŁANEJ UMOWY Z 1975 ROKU. W ŻADNYM PRZYPADKU NIE BĘDĄ MIAŁY TU ZASTOSOWANIA POSTANOWIENIA KONWENCJI MIĘDZY RZĄDEM RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ A RZĄDEM KRÓLESTWA SZWECJI Z 19 LISTOPADA 2004 ROKU, GDYŻ JAK PRAWIDŁOWO PODAŁ ORGAN ODWOŁAWCZY - OBOWIĄZUJĄ ONE DLA DOCHODÓW OSIĄGNIĘTYCH POCZĄWSZY OD DNIA 1 STYCZNIA 2006 ROKU. UMOWA ZE SZWECJĄ Z 1975 ROKU NIE ZAWIERA CO PRAWDA, JAK W PRZYPADKU KONWENCJI Z HOLANDIĄ, ODRĘBNEJ REGULACJI DOTYCZĄCEJ OPODATKOWANIA EMERYTUR. WYJĄTKIEM JEST ART. 18 ZATYTUŁOWANY "FUNKCJE PUBLICZNE", KTÓRY REGULUJE OPODATKOWANIE RENT I EMERYTUR OTRZYMYWANYCH Z TYTUŁU PEŁNIONYCH FUNKCJI PUBLICZNYCH - DO KTÓRYCH EMERYTURA SKARŻĄCEGO I W TYM PRZYPADKU SIĘ NIE ZALICZA. DO POZOSTAŁYCH EMERYTUR I RENT BĘDZIE MIAŁ ZATEM ZASTOSOWANIE ART. 20 UMOWY ZE SZWECJĄ Z 1975 ROKU ZATYTUŁOWANY "INNE NIE WYMIENIONE PRZYCHODY", CO POTWIERDZA WYROK NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO (OŚRODEK ZAMIEJSCOWY W SZCZECINIE) Z DNIA 6 WRZEŚNIA 2000 ROKU (SYGN. SA/SZ 1329/99). NACZELNY SĄD ADMINISTRACYJNY W PRZYWOŁANYM ORZECZENIU STWIERDZIŁ, IŻ STOSOWNIE DO PRZEPISU ART. 18 UST. 2 UMOWY Z 1975 ROKU - RENTY I EMERYTURY OTRZYMYWANE Z TYTUŁU PEŁNIONYCH FUNKCJI PUBLICZNYCH PODLEGAJĄ OPODATKOWANIU TYLKO W TYM PAŃSTWIE, NA RZECZ KTÓREGO BYŁY ŚWIADCZONE USŁUGI O CHARAKTERZE PUBLICZNYM, CO OZNACZA, ŻE EMERYTURY I RENTY WYPŁACONE W SZWECJI WYŁĄCZNIE Z TEGO TYTUŁU KORZYSTAJĄ W POLSCE ZE ZWOLNIENIA OD PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB FIZYCZNYCH. NATOMIAST DO WSZELKICH POZOSTAŁYCH EMERYTUR I RENT - JAKO NIEOBJĘTYCH SZCZEGÓLNYM UREGULOWANIEM - MA ZASTOSOWANIE ART. 20 UMOWY MIĘDZY POLSKĄ A SZWECJĄ, ZATYTUŁOWANY "INNE NIE WYMIENIONE PRZYCHODY". PRZEPIS TEN WYRAŹNIE WSKAZUJE, IŻ CZĘŚCI DOCHODU OSOBY MAJĄCEJ MIEJSCE ZAMIESZKANIA W UMAWIAJĄCYM SIĘ PAŃSTWIE (W POLSCE), BEZ WZGLĘDU NA TO SKĄD POCHODZĄ A O KTÓRYCH NIE BYŁO MOWY W POPRZEDNICH ARTYKUŁACH NINIEJSZEJ UMOWY, MOGĄ BYĆ PODATKOWANO W OBYDWU UMAWIAJĄCYCH SIĘ PAŃSTWACH. WBREW TWIERDZENIU SKARŻĄCYCH, EMERYTURY SZWEDZKIEJ NIE MOŻNA ZAKWALIFIKOWAĆ JAKO PRZYCHODU OSIĄGNIĘTEGO W MYŚL ART. 15 UST. 1 UMOWY. PRZEPIS TEN DOTYCZY BOWIEM ZASAD OPODATKOWANIA DOCHODÓW Z PRACY NAJEMNEJ. POJĘCIE PRACY NAJEMNEJ NIE JEST ZDEFINIOWANE W UMOWIE Z 1975 ROKU, LECZ ZGODNIE Z TREŚCIĄ ART. 3 UST. 2 UMOWY, PRZY JEJ STOSOWANIU PRZEZ UMAWIAJĄCE SIĘ PAŃSTWO, JEŻELI Z TREŚCI PRZEPISU NIE WYNIKA INACZEJ, KAŻDE OKREŚLENIE, O ILE NIE ZOSTAŁO ZDEFINIOWANE INACZEJ, MA TAKIE ZNACZENIE, JAKIE PRZYJMUJE SIĘ WEDŁUG PRAWA DANEGO PAŃSTWA W ZAKRESIE PODATKÓW, KTÓRE SĄ PRZEDMIOTEM TEJ UMOWY. WOBEC POWYŻSZEGO, GDYBY SKARŻĄCY PRACOWAŁ W SZWECJI, JAK TO BYŁO ZANIM WYPRACOWAŁ SZWEDZKĄ EMERYTURĘ, WÓWCZAS OSIĄGANE WYNAGRODZENIE MOGŁOBY BYĆ EWENTUALNIE OPODATKOWANE W SZWECJI. JEŻELI NA MOCY UMOWY MIĘDZYNARODOWEJ (ART. 20 UMOWY) PRAWO DO OPODATKOWANIA EMERYTURY MA RÓWNIEŻ PAŃSTWO ŹRÓDŁA (SZWECJA), TO POLSKA ELIMINUJE PODWÓJNE OPODATKOWANE STOSUJĄC PRZEWIDZIANĄ W TEJ UMOWIE METODĘ OPODATKOWANIA. W PRZYPADKU SKARŻĄCYCH ZASTOSOWANIE BĘDZIE MIAŁ TU ART. 22 UST. 1A - JEŻELI OSOBA MAJĄCA MIEJSCE ZAMIESZKANIA W UMAWIAJĄCYM SIĘ PAŃSTWIE (W POLSCE) OSIĄGA DOCHÓD LUB POSIADA MAJĄTEK, KTÓRY ZGODNIE Z POSTANOWIENIAMI NINIEJSZEJ UMOWY MOŻE BYĆ OPODATKOWANY W DRUGIM UMAWIAJĄCYM SIĘ PAŃSTWIE (W SZWECJI), WTEDY PIERWSZE WYMIENIONE PAŃSTWO (POLSKA) ZEZWALA NA POTRĄCENIE OD PODATKU DOCHODOWEGO TEJ OSOBY KWOTY RÓWNEJ PODATKOWI OD MAJĄTKU ZAPŁACONEMU W TYM DRUGIM UMAWIAJĄCYM SIĘ PAŃSTWIE (W SZWECJI). POWYŻSZE OZNACZA, PODOBNIE JAK W PRZYPADKU EMERYTURY HOLENDERSKIEJ, ŻE JEŻELI PRAWO DO OPODATKOWANIA DOCHODU MAJĄ W PRAKTYCE OBA PAŃSTWA I DOCHÓD UZYSKIWANY ZE SZWECJI JEST OPODATKOWANY W POLSCE, TO OD NALEŻNEGO PODATKU W POLSCE ODLICZA SIĘ PODATEK ZAPŁACONY W SZWECJI. W WYNIKU TEJ OPERACJI EMERYTURA SZWEDZKA OPODATKOWANA JEST JEDEN RAZ - ZGODNIE Z ZASADĄ UNIKANIA PODWÓJNEGO PODATKOWANIA - PO CZĘŚCI W SZWECJI I PO CZĘŚCI W POLSCE. DODATKOWO NALEŻY WSKAZAĆ, ŻE TOŻSAME STANOWISKO ZAPREZENTOWAŁ NACZELNY SĄD ADMINISTRACYJNY W WYROKU Z DNIA 12 SIERPNIA 2008 R., SYGN. AKT II FSK 782/07 ROZPOZNAJĄC SKARGĘ KASACYJNĄ SKARŻĄCYCH OD WYROKU WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W GDAŃSKU Z DNIA 13 LUTEGO 2007 R., SYGN. AKT I SA/GD 973/06 W PRZEDMIOCIE PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB FIZYCZNYCH ZA 2004 ROK. W W/W WYROKU NACZELNY SĄD ADMINISTRACYJNY STWIERDZIŁ M.IN., ŻE PRZYJĘTE ZA PODSTAWĘ ZASKARŻONEGO WYROKU USTALENIA FAKTYCZNE JEDNOZNACZNIE POTWIERDZAJĄ TRAFNOŚĆ ZASTOSOWANIA W SPRAWIE METODY ZALICZENIA PROPORCJONALNEGO (ART. 27 UST. 9 U.P.D.O.F.). SKARŻĄCY PODLEGALI NIEOGRANICZONEMU OBOWIĄZKOWI PODATKOWEMU (ART. 3 UST. 1 U.P.D.O.F.), OBOK DOCHODÓW UZYSKIWANYCH W KRAJU UZYSKALI RÓWNIEŻ DOCHODY ZE ŹRÓDEŁ POŁOŻONYCH POZA RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ ORAZ W TYM WYPADKU ZARÓWNO KONWENCJA (HOLANDIA) JAK I UMOWA (SZWECJA) NIE PRZEWIDYWAŁY ZASTOSOWANIA JAKO METODY ZAPOBIEGANIA PODWÓJNEMU OPODATKOWANIU METODY WYŁĄCZENIA. ZARÓWNO BOWIEM W KONWENCJI (ART. 23 UST. 5), JAK I W UMOWIE (ART. 22 UST. 1 I UST. 2), JAKO WŁAŚCIWĄ METODĘ UNIKANIA PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA WSKAZANO METODĘ ODLICZENIA Z PROGRESJĄ. ODMIENNIE POSTULOWANE PRZEZ STRONĘ SKARŻĄCĄ METODĄ WYŁĄCZENIA (ART. 27 UST. 8 U.P.DO.F.) NIE MOGŁA MIEĆ ZASTOSOWANIE PONIEWAŻ: 1) TAKIEJ METODY NIE PRZEWIDYWAŁY ZARÓWNO KONWENCJA JAK I UMOWA, 2) DOCHÓD, Z KTÓREGO ŹRÓDŁEM BYŁY EMERYTURY UZYSKIWANE POZA TERYTORIUM RZECZYPOSPOLITE] POLSKIEJ (SZWECJA I HOLANDIA), NIE BYŁ ZWOLNIONY W TYCH KRAJACH OD OPODATKOWANIA (ART. 18 UST. 2 I UST. 5 KONWENCJI ORAZ ART. 20 UMOWY). WYJAŚNIĆ PONADTO NALEŻAŁO, ŻE POSTANOWIENIA PODPISANEJ W DNIU 19 LISTOPADA 2004 R. KONWENCJI MIĘDZY RZĄDEM RZECZPOSPOLITEJ POLSKIEJ A RZĄDEM KRÓLESTWA SZWECJI W SPRAWIE UNIKANIA PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA I ZAPOBIEGANIA UCHYLANIU SIĘ OD OPODATKOWANIA W ZAKRESIE PODATKU OD DOCHODÓW (DZ. U. Z 17 LUTEGO 2006 R., NR 26, POZ. 193) NIE MIAŁY ZASTOSOWANIA W SPRAWIE. PRZEWIDZIANA W ART. 22 UST. 1 LIT. A) TEJ KONWENCJI METODA WYŁĄCZENIA MA ZASTOSOWANIE DO DOCHODÓW OSIĄGANYCH W DNIU 1 STYCZNIA LUB PO DNIU, W ROKU NASTĘPUJĄCYM PO WEJŚCIU KONWENCJI W ŻYCIE (ART. 29 UST. 2). A ZATEM W ROZPATRYWANEJ SPRAWIE, KTÓREJ PRZEDMIOT DOTYCZY PODATKU ZA 2004 MAJĄ ZASTOSOWANIE - JAK SŁUSZNIE UZNAŁ SĄD PIERWSZEJ INSTANCJI -PRZEPISY UMOWY Z DNIA 5 CZERWCA 1975 R." MAJĄC ZATEM NA UWADZE POWYŻSZE ROZWAŻANIA I USTALENIA, SĄD NA MOCY ART. 151 W/W USTAWY PRAWO O POSTĘPOWANIU PRZED SĄDAMI ADMINISTRACYJNYMI ODDALIŁ SKARGĘ. DSZ