II FSK 159/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), NSA Jerzy Rypina, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 368/10 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 8 listopada 2010 r., III SA/Wa 368/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretacje indywidualną Ministra Finansów z 4 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych zaskarżoną przez E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: spółka 10 sierpnia 2009 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca zapytała, jaki kurs walut należy zastosować do obliczenia wartości różnic kursowych z tytułu wyceny kwot euro na rachunku bankowym przy płatnościach dokonywanych przez nią bezpośrednio z rachunku bankowego walutowego w euro, po uprzednim zasileniu konta walutowego także bezpośrednio w euro (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 15a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm. – dalej: "u.p.d.o.p.")? Zdaniem skarżącej w przypadku regulowania zobowiązań walutowych poprzez rachunek walutowy, do ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych prawidłowe jest stosowanie kursu średniego Narodowego Banku Polskiego ("NBP") z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania płatności. Skarżąca powołała się na art. 15a ust. 1, ust. 2 pkt 3 oraz ust. 4, przewidujący stosowanie kursu średniego ogłaszanego przez NBP, gdy uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty nie jest możliwe. W opinii skarżącej w przypadku transakcji dokonywanych przy wykorzystaniu rachunków walutowych nie jest możliwe ustalenie "faktycznie zastosowanego kursu waluty", ponieważ przy transakcji zapłaty na rzecz kontrahenta nie zastosowano faktycznie żadnego kursu waluty. Interpretacja, w świetle której "faktycznie zastosowany kurs waluty" obejmowałby również transakcje, w których nie występuje faktyczna sprzedaż (kupno) waluty, byłaby sprzeczna z wykładnią literalną art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. W przepisie tym posłużono się trybem dokonanym, wskazując na "faktycznie zastosowany kurs waluty", a nie na kurs waluty, który hipotetycznie byłby zastosowany do danej transakcji, gdyby podmiot dokonał sprzedaży (kupna) waluty w celu np. spełnienia świadczenia w walucie innej niż znajdująca się na rachunku. Przyjmując rozszerzoną interpretację pojęcia "faktycznie zastosowany kurs waluty" nie można byłoby ustalić kursu właściwego w sytuacji, gdyby podatnik w transakcjach zakupu waluty stosował na przemian kurs kantorowy, bankowy i umowny. Przyjęcie takiego stanowiska czyniłoby art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. martwym w zakresie zastosowania kursu średniego NBP. 3. W interpretacji indywidualnej z 4 listopada 2010 r. Minister Finansów stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe. Z treści art. 9b, art. 15a ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.p. organ wywiódł, że przy określaniu podatkowych różnic kursowych, co do zasady, winien być uwzględniany kurs faktycznie zastosowany. Na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. przyjęto, że kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w celu ustalenia różnic kursowych. W sensie technicznym kurs ten oznacza miarę wartości pieniądza krajowego w stosunku do waluty obcej. Nie musi być to wyłącznie kurs wymiany pieniężnej, a jego użycie przy takich kategoriach podatkowych jak otrzymanie przychodu, zapłata, wpływ i wypływ waluty, czy też wycena kredytu (pożyczki) świadczy, iż jest to kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości kształtujących różnice kursowe. Zdaniem Ministra Finansów wykładnia celowościowa prowadzi do wniosku, że uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne (umowne). Jeżeli operacje walutowe dokonywane są przez rachunek bankowy, uzasadnione jest stosowanie kursów bankowych. Są one bowiem realne i mają charakter rzeczywisty – w oparciu o nie bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku. Spełniają zatem przesłanki "faktycznie zastosowanego kursu walut". Stosownie zaś do art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. dopiero, gdy nie byłoby możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony (np. podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, gdzie nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego), zastosowanie miałby kurs średni NBP. Organ przytoczył przy tym art. 15a ust. 5 u.p.d.o.p, określający skutki większej niż 5% różnicy kursu faktycznie zastosowanego i kursu średniego NBP. Minister Finansów uznał, że do wyceny wartości wpływu lub wypływu waluty obcej przy operacjach bankowych, skarżąca winna przyjmować kurs faktycznie zastosowany, tj. kurs kupna klub sprzedaży waluty ogłaszany przez bank, w jakim posiada rachunek bankowy, za pośrednictwem którego przeprowadzana jest określona operacja gospodarcza. Jeżeli nawet w sytuacji opisanej przez skarżącą nie następuje nabycie (zbycie) waluty od banku, kurs bankowy jest kursem najbardziej zbliżonym do rzeczywistości, a w ujęciu podatkowym różnice kursowe winny mieć charakter rzeczywisty (realny) jako mechanizm służący dostosowaniu rozliczeń podatkowych do rzeczywistych przysporzeń majątkowych podatnika. W odpowiedzi na wezwanie usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 4. W skardze złożonej na interpretację indywidualną skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. przez błędne uznanie przez organ, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym istnieje "kurs faktycznie zastosowany", przez co w sprawie nie ma zastosowania art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p., nakazujący stosowanie w podobnych sytuacjach kursu średniego NBP. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna. Spór stron dotyczył kursu walut, jaki skarżąca winna stosować do wyliczenia różnic kursowych powstających w związku z transakcjami w walutach obcych, dokonywanymi przez nią za pośrednictwem bankowego rachunku walutowego, z wykorzystaniem środków w walutach obcych gromadzonych na tym rachunku, a zatem bez konieczności zakupu walut od banku oraz ich sprzedaży na jego rzecz. W ocenie sądu rację w powyższym sporze ma skarżąca a stanowisko Ministra Finansów nie znajduje oparcia w treści art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wskazując kurs, jaki należy zastosować do ustalenia wartości różnic kursowych, ustawodawca uwzględnił okoliczność, czy rzeczywiście określony kurs został zastosowany. Aspekt ten wyrażony został poprzez zwrot "faktycznie zastosowany kurs waluty". Użyty w tym zwrocie przysłówek "faktycznie" także wiąże się ze zdarzeniami, które się zdarzyły, zaistniały, miały miejsce, innymi słowy – "dokonały się". Faktycznie zastosowanym kursem waluty będzie zatem kurs, jakiego rzeczywiście użyto w określonej transakcji, tj. jakim posłużono się w danej operacji finansowej. Brak jest podstaw, aby przez kurs faktycznie zastosowany rozumieć również kurs bankowy, jaki ewentualnie mógłby mieć zastosowanie. Bez względu na to, czy kurs stosowany przez bank prowadzący rachunek walutowy skarżącej byłby kursem najbardziej realnym i zbliżonym do rzeczywistości, nie byłby to kurs zastosowany. Kurs hipotetyczny nie może być utożsamiany z kursem faktycznie zastosowanym. Ustawodawca w art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. przewidział sytuację, gdy przy określonej transakcji żaden kurs waluty nie został zastosowany, chociażby właśnie wtedy, gdy podatnik dysponował własną walutą na rachunku bankowym. W takim przypadku ustawodawca nakazał stosować kurs średni ogłaszany przez NBP. Używając w treści art. 15 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. zwrotów "wartość tego przychodu" ustawodawca wskazuje, iż jest to przychód wyrażony w walucie obcej w dniu jego otrzymania. Analogicznie, posługując się zwrotem "wartości tego kosztu" stanowi o koszcie wyrażonym w walucie obcej w dniu zapłaty. Są to zatem wartości przeliczane według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Dotyczy to jednak przypadków, gdy w dniu powstania przychodu lub kosztu z tytułu różnic kursowych rzeczywiście doszło do zastosowania określonego kursu waluty przy realizacji operacji skutkującej powstaniem przychodu lub kosztu, związanego z przewalutowaniem. Tylko w takim przypadku można bowiem stwierdzić, że wartość przychodu (kosztu) była faktycznie przeliczana z waluty na walutę. Jeżeli natomiast, jak w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą, realizacja operacji gospodarczych (bieżące rozliczenia z kontrahentami, spłaty pożyczek) nie wymagała zakupu lub sprzedaży walut obcych, kursem właściwym do określenia wartości przychodu (kosztu) z tytułu różnic kursowych jest średni kurs ogłaszany przez NBP, o czym stanowi art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. Wskazana w tym przepisie przesłanka niemożności uwzględnienia faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu jest bowiem spełniona w sytuacji, gdy żaden kurs nie został rzeczywiście zastosowany, ponieważ przy transakcji podatnik posłużył się posiadanymi walutami. Okoliczność, że podatnik posługuje się przy tym walutami zgromadzonymi na własnym walutowym rachunku bankowym konstatacji powyższej nie zmienia. Ani z otrzymaniem walut na ten rachunek, ani też z ponoszonymi z tego rachunku wydatkami, jeżeli czynione są one w walucie rachunku, nie łączy się stosowanie żadnego kursu. Potrzeba zastosowania kursu określonej waluty powstaje dopiero, gdy należy określić wartość różnic kursowych. Sąd nie podzielił wyrażonego w odpowiedzi na skargę poglądu Ministra Finansów o zasadności zmodyfikowania znaczenia pojęcia "kurs faktycznie zastosowany, wynikającego z wykładni językowej. Organ nie wziął pod uwagę faktu, że to przepisy ustawy o rachunkowości (art. 30 ust. 2) dostosowane zostały do ustawy podatkowej. Do 1 stycznia 2009 r. przepis ten w pkt 1 stanowił o kursie kupna lub sprzedaży walut stosowanym przez bank, z którego usług korzysta jednostka. Kursy te dotyczyły jednak operacji sprzedaży lub kupna walut oraz operacji zapłaty zobowiązań (należności). Od 1 stycznia 2009 r. w pkt 2 przewidziano możliwość zastosowania kursu NBP w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu określonego w także zmienionym pkt 1, tj. faktycznie zastosowanego. Wywiedzione przez organ z art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r.) ewentualne utrudnienia polegające na konieczności prowadzenia przez podatników podwójnej ewidencji, nie miały żadnego znaczenia w niniejszej sprawie, rozpatrywanej w oparciu o stan prawny obowiązujący po 1 stycznia 2009 r. Zdaniem sądu brak jest podstaw do akceptacji twierdzenia organu o zasadności stanowiska, zgodnie z którym kurs faktycznie stosowany występuje w każdej operacji wyrażonej w walucie obcej, gdzie określony kurs kupna (sprzedaży) waluty mógłby zostać faktycznie stosowany, gdyby nie fakt, iż podatnik dysponuje walutą. Przyjęcie tego stanowiska zbędnym czyniłoby unormowanie umożliwiające zastosowanie średniego kursu ogłaszanego przez NBP, przewidzianego właśnie na wypadek, gdyby uwzględnienie kursu faktycznego nie było możliwe. Stanowisko organu, że faktycznie zastosowany kurs waluty to nie tylko kurs zrealizowany, ale również hipotetyczny, jaki mógłby być zastosowany do dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, nie znajduje oparcia w przepisach u.p.d.o.p. (zob. też wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 15 września 2010 r., I SA/Go 541/10; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 15 września 2010 r., I SA/Kr 1006/10; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1190/09; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Wyjaśnić również należy, iż chybione są twierdzenia organu, że uproszczony charakter postępowania interpretacyjnego zwalnia organ wydający interpretację od polemiki ze stanowiskiem wnioskodawcy. Polemikę taką ustawodawca wręcz nakazuje, wymagając od organu nie tylko przedstawienia własnego stanowiska, ale też uzasadnienia oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił jemu na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, dalej: "P.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni przepisu art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. polegające na przyjęciu przez sąd, iż kursem walutowym właściwym - w opisanym przez podatnika wniosku o interpretację, winien być kurs średni z dnia poprzedzającego transakcję ustalony przez NBP gdy tymczasem - zgodnie z przepisem art. 15 "a" ust. 2 pkt 3 oraz art. 15 "a" ust. 3 pkt 3 , winien być to kurs faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia dokonania transakcji. W związku z powyższym zarzutem organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpatrzenia a ponadto o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami następstwa procesowego według norm przepisowych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od na rzecz spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Wykładnia przepisu prawa oznacza odczytywanie rzeczywistej treści z niejasno sformułowanej normy. Jest więc ona konieczna wówczas, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tyko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim niezawarte. Przechodząc do rozważań merytorycznych Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że spór zaistniały w rozpoznawanej sprawie zrodził się na gruncie wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r., na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) i obowiązujących w niezmienionym kształcie do 1 stycznia 2012 r., uregulowań zawartych w art. 15a u.p.d.o.p., normujących obliczanie różnic kursowych. Niezasadność skargi kasacyjnej jak i wcześniejszej interpretacji wynika natomiast z odmiennego rozumienia zwrotu normatywnego "kurs faktycznie zastosowany", którym się posłużył ustawodawca w art. 15a u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podzielając poglądy przedstawione w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2011 r., II FSK 1682/09 oraz z 27 września 2011 r., II FSK 524/10, oraz 5 lipca 2012 r., II FSK 221/11, stwierdza, że chybione jest stanowisko organów podatkowych, że kurs faktycznie zastosowany, którym ustawodawca się posługuje w art. 15a u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie nie tylko w przypadku danej operacji gospodarczej sprzedaży/kupna waluty, lecz także w odniesieniu do kursu bankowego, kantorowego jak i indywidualnego wynikającego z umowy. Swój wywód autor skargi kasacyjnej przeprowadził w trzech płaszczyznach, kolejno analizując znaczenie zwrotu normatywnego w oparciu o wykładnię językową, celowościową i uzasadniając je zasadą racjonalnego ustawodawcy i w analogiczny sposób Sąd odniesie się do stawianych zarzutów. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, wśród możliwych reguł interpretacyjnych tekstów prawnych pierwszeństwo ma wykładnia językowa (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2000 r., FSA 2/00). Odstępstwa od tej zasady mogą występować tylko w uzasadnionych przypadkach gdy np. wynik wykładni językowej pozostaje w oczywistej sprzeczności ze znaczeniem innych norm systemu, zwłaszcza gdy te normy mają wyższą moc prawną (por. L. Morawski Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 101). Odnosząc się do twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej sformułowanych w oparciu o wykładnię językową należy podzielić stanowisko, że dokonując wykładni zakwestionowanego zwrotu normatywnego, wobec nieistnienia jego legalnej definicji odwołać się należy do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego i przy tłumaczeniu znaczenia wskazanego pojęcia przypisać mu takie znaczenie, jakie ma on w języku potocznym. Według "Uniwersalnego słownika języka polskiego" pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom I, s. 873) "faktycznie" znaczy: "zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę". A zatem "faktycznie zastosowany kurs waluty" to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Taką cechę można z nim natomiast wiązać tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, w istocie doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy "faktycznego zastosowania" kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do wskazanej operacji w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty. W takiej sytuacji brakuje rzeczywistego wyrażenia w określonej walucie wartości pieniężnej ujętej pierwotnie w innej walucie. Należy podkreślić, że dla spełniania przesłanki faktycznego zastosowania kursu kluczowe znaczenie ma przeprowadzenie rzeczywistej transakcji finansowej, nie jest natomiast desygnatem analizowanej nazwy potencjonalne zastosowanie kursu do wyceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej. W rozpoznawanej sprawie zarówno organ interpretacyjny jak i podatnik rekonstrukując znaczenie normy rozpoczynają swój wywód właśnie od wykładni językowej terminu "faktycznie zastosowany" jednakże wniosku, do której dochodzi autor skargi kasacyjnej nie można podzielić. Przyjęcie konkluzji organu wiązałoby się z myleniem pojęć faktycznie zastosowany z hipotecznie użytym, gdyż kurs faktycznie zastosowany utożsamia on z kursem rzeczywiście przyjętym przez jednostkę do wyceny waluty. Słusznie zatem podkreślił sąd pierwszej instancji, że takiej argumentacji nie można podzielić, stwierdzając, że jest brak podstaw aby przez kurs faktycznie zastosowany rozumieć również kurs bankowy, jaki ewentualnie mógłby mieć zastosowanie. Bez względu na to czy kurs stosowany przez bank prowadzący rachunek bankowy skarżącej byłby kursem najbardziej realnym i zbliżonym do rzeczywistości to wciąż nie byłby to kurs zastosowany kurs (s. 8 uzasadnienia). Sam organ interpretujący w odpowiedzi na skargę przyznał, iż byłby to kurs hipotetyczny. Wbrew twierdzeniem skargi kasacyjnej, powyższe wnioski ulegają wzmocnieniu na gruncie wykładni celowościowej art. 15a u.p.d.o.p. Minister Finansów wskazuje w tym zakresie, że intencją prawodawcy było "zbliżenie" regulacji podatkowych i rachunkowych, a w konsekwencji uproszczenie podatnikom rozliczania różnic kursowych. Twierdzenie to nie bierze jednak pod uwagę tego, że prawodawca te dwie metody ustalania różnic kursowych (podatkową i rachunkową) wyraźnie wyodrębnił. W świetle bowiem art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p. "podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie: 1) art. 15a, albo 2) przepisów o rachunkowości (...)". Trudno więc nawiązywać, przy wykładni sformułowania "faktycznie zastosowanego kursu waluty", do przepisów ustawy o rachunkowości w sposób tak bezpośredni, jak to czyni organ. Ustawodawca określa zatem w celu uniknięcia jakiejkolwiek niespójności, że podatnik może dokonać wyboru tylko jednej z dwóch powoływanych metod. Co więcej, legislator czyni to w sposób jednoznaczny, na co wskazuje zastosowanie w tym przepisie alternatywy rozłącznej. Należy ponadto podkreślić, że inna jest materia rozważanych aktów normatywnych. Co jest kosztem uzyskania przychodu albo przychodem określa ustawa podatkowa, natomiast prawo bilansowe ma charakter wtórny, definiując m.in. wymogi dokumentacji dotyczącej zdarzeń podatkowych. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej przeciwko dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni nie przemawia także przedstawiona argumentacja dotycząca zasady racjonalnego ustawodawcy. Jak słusznie zauważa organ, zgodnie z przywołaną zasadą ustawodawca nie tworzy zbędnych przepisów. Jednakże to właśnie przyjęcie rozumowania zaprezentowanego w skardze kasacyjnej doprowadziłoby do wyłączenia zasadności regulacji art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p., gdyż stosowanie kursu banku prowadzącego dany rachunek do dokonania wyceny hipotetycznej transakcji niweczyłoby możliwość spełnienia przesłanki wskazanej w hipotezie art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a., określając ich wysokość na podstawie § 2 ust. 2 i § 3 ust.1 pkt 2 w zw. § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.).