I SA/Bd 870/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 listopada 2010r. sprawy ze skargi W. W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 870/10 UZASADNIENIE We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskujący podał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji cukierniczej, jako czynny podatnik VAT. W ramach programów lojalnościowych klientom przekazuje nieodpłatnie towary, takie jak np. czajnik elektryczny, kalkulator, czy suszarka. Cel tych programów lojalnościowych jest ściśle związany z prowadzonym przedsiębiorstwem - ma pomóc w zwiększaniu sprzedaży, która podlega opodatkowaniu. Przy zakupie ww. towarów wnioskującemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, z którego skorzystał. W związku z powyższym składający wniosek zadał pytanie, czy należy opodatkować podatkiem od towarów i usług ww. towary, które zostały przekazane na cele związane z prowadzonym przez stronę przedsiębiorstwem. Zdaniem wnioskodawcy, produkty przekazywane w ramach programów lojalnościowych nie są prezentami o małej wartości w rozumieniu art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.; zwana dalej u.p.t.u.). Zatem na tej podstawie nie można wyłączyć ich opodatkowania. Jednocześnie w obowiązującym stanie prawnym brak jest przepisu, który uzasadniałby opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów na cele promocyjne, tj. cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (realizacja programu lojalnościowego). W ocenie podatnika, przekazanie bez wynagrodzenia towarów należących do przedsiębiorstwa na cele z nim związane, w świetle art. 7 ust. 2 powołanej ustawy, nie stanowi dostawy towarów. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. W konsekwencji cel promocyjny (programy lojalnościowe) związany jest z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym nieodpłatne przekazanie towarów na powyższy cel nie spełnia przesłanek z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. i w związku z tym nie powinno podlegać opodatkowaniu. W interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ przywołał treść art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (...) oraz wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części (ust. 2). Przepisu tego nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (ust. 3). Organ podał, że w celu dokonania prawidłowej analizy treści normy prawnej wynikającej z przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zasadnym jest dokonanie wykładni systemowej wewnętrznej, z uwzględnieniem brzmienia ust. 3 tego artykułu, będącego przepisem szczególnym w stosunku do uregulowania art. 7 ust. 2 tej ustawy. Organ zauważył, że określone w ust. 3 wyłączenia od zakresu zastosowania przepisu ust. 2, dotyczą towarów, których zbycie co do zasady jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jeśli zatem na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy, przekazanie towarów określonych w tym przepisie, których wydanie niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji należy wnioskować, że art. 7 ust. 2 ustawy stanowi podstawę do opodatkowania również nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W związku z powyższym, w ocenie organu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Dla opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. Zatem zdaniem organu przez odpłatną dostawę towarów należy rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu - za wyjątkiem druków reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek. Natomiast jeżeli podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów pismem z dnia 3 sierpnia 2010r. stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w interpretacji indywidualnej strona złożyła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Zaskarżonemu aktowi zarzucono naruszenie art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. W ocenie skarżącego przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy, nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z tym nabyciem. Tym samym nieodpłatne przekazanie towarów nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżący podniósł, że interpretacja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług została dokonana w sposób rozszerzający, a więc naruszający art. 217 Konstytucji, w którym wyraźnie wskazano, iż milczenie ustawodawcy oznacza, że dany obszar jest wolny od opodatkowania. Zwrócił uwagę, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FSK 1660/09) wydanym w dniu 20 stycznia 2010 r. w podobnej sprawie zaznaczono, iż ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, w której najistotniejsze znaczenie odgrywa wydany w składzie powiększonym siedmioosobowym - wyrok NSA z dnia 23 marca 2009r. (sygn. akt I FPS 6/08). Treść tego wyroku wskazuje, że art. 7 ust. 2 ustawy pomija nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Sąd wyraził pogląd, iż po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy, zakres przedmiotowy opodatkowania, wskazany w ust. 7 tego artykułu, jest określony jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją). Tym samym przepis ust. 3 tego artykułu określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2 - czyli na inne cele niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania, jest to bowiem przepis szczególny zawierający wyjątki w stosunku do ust. 2. Sąd wskazał również, iż nie jest dopuszczalna wykładnia celowościowa prowadząca do rozszerzenia zakresu podmiotowego opodatkowania w oparciu o treść art. 7 ust. 3 poza zakres normy ust. 2 tego artykułu, wynikający z zastosowania wykładni gramatycznej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zdaniem Dyrektora, wbrew stanowisku podatnika, w przedmiotowej kwestii linia orzecznicza nie jest jednolita, na co powołał orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzające tezę organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W rozpoznanej sprawie wnioskujący poddał pod ocenę stan faktyczny, dotyczący ewentualnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług towarów (suszarka, czajnik bezprzewodowy, kalkulator) nieodpłatnie przekazanych klientom w ramach programów lojalnościowych, na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, w stosunku do których przy nabyciu podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z którego skorzystał. Organ stanął na stanowisku, że w tak opisanym stanie faktycznym dochodzi do dostawy towarów, która podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. W ocenie Sądu, stanowisko takie nie znajduje uzasadnienia, albowiem literalne brzmienie art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, przez którą rozumie się również, zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. W sprawie istotnym jest zmiana treści art. 7 ust. 3 u.p.t.u. dokonana ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. (Dz.U. z 2005r. Nr 90, poz. 756), która weszła w życie z dniem 1 czerwca 2005r. Od tego momentu ust. 3 art. 7 otrzymał brzmienie: "przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek" w stosunku do poprzedniego brzmienia: "przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem". Sąd zauważa, że na tle spornego zagadnienia zarysowała się, wbrew opinii organu, jednolita linia orzecznicza. Szerokie rozważania na ten temat, które Sąd w obecnym składzie w pełni podziela, zawarte zostały w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętym w składzie siedmiu sędziów, w dniu 23 marca 2009r. sygn. akt I FPS 6/08. Podobne stanowisko NSA zajął w wyrokach: z dnia 13 maja 2008r. sygn. akt I FSK 600/07, z dnia 20 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1660/09 oraz z dnia 25 czerwca 2008r. sygn. akt I FSK 743/07. Zatem należy stwierdzić, że zasadnicza zmiana art. 7 ust. 3 u.p.t.u. polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który wprost odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Powoływane przez organ orzeczenia w tym Uchwała NSA z dnia 28 maja 2007r. sygn. akt I FPS 5/06 zapadły na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, a należy zauważyć, że zmiana art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w istotny sposób wpływa na wykładnię ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 ustawy. W ocenie Sądu z powyższych regulacji prawnych wynika, że dostawą towarów objętą opodatkowaniem, a więc mieszczącą się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., tj. w pojęciu "odpłatnej dostawy towarów", są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Ustawodawca za takie uznał te z nich, które są dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Innymi słowy art. 7 ust. 2 u.p.t.u. zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, oczywiście przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie i z zastrzeżeniem płynącym z ust. 3 tego artykułu (wyłączenie z uwagi na przedmiot objęty czynnością nieodpłatną). W ten sposób jakiekolwiek nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów (rozumianych w myśl art. 2 pkt 6 u.p.t.u. jako rzeczy ruchome oraz wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty), innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem "odpłatnej dostawy towarów", o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części oraz - co jest istotne w niniejszej sprawie - przekazanie nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. To ostatnie zastrzeżenie, umiejscowione we wstępnej części art. 7 ust. 2 u.p.t.u. odnosi się również do wyliczonych przykładowo czynności, wśród których znalazło się przekazanie towarów bez wynagrodzenia, a to oznacza, iż cel przekazania takich towarów jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres znaczeniowy tych czynności. Sąd nie podzielił argumentacji organu, który wywodził, że ust. 2 art. 7 u.p.t.u. dotyczy także nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Stwierdzenie takie jest sprzeczne przede wszystkim z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2, który jednoznacznie nawiązuje do przekazania "na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem". Zdaniem Sadu, gdyby ustawodawca przepisem tym chciał objąć zarówno przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i na cele z nim niezwiązane, wówczas zrezygnowałby ze wskazania celu przekazania, odwołując się jedynie do samej czynności przekazania; cele bowiem ujęte jako "związane" i "niezwiązane" - czyli pozostałe, dopełniają do całości tak określony możliwy zbiór przekazań. Należy stwierdzić, że oparcie się na literalnej wykładni art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie prowadzi do uznania, iż przepis ust. 3 tego artykułu statuuje wyłączenie z zakresu opodatkowania czynności, które nie podlegają opodatkowaniu. Nie zawsze bowiem przekazanie drukowanych materiałów reklamowych lub próbek towarów będzie realizowało cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Należy zauważyć, że podatnik może przekazać wymienione w art. 7 ust. 3 u.p.t.u. drukowane materiały reklamowe innemu podatnikowi do wykorzystania przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej. Sytuacja taka wystąpi, gdy np. materiały te będą dotyczyć konkretnych towarów lub usług bez podania nazwy podmiotu oferującego je do sprzedaży i wówczas mogą one służyć różnym podatnikom a zatem mogą być przekazywane przez jednego podatnika innym podmiotom. Dostawa taka mimo, że niezwiązana z realizacją celów prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa, z mocy art. 7 ust. 3 u.p.t.u. nie będzie uznawana za odpłatną dostawę o której mowa w ust. 2 tego artykułu. Zatem wykładnia językowa art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie prowadzi do wniosków, które skutkować będą uznaniem przepisu art. 7 ust. 3 u.p.t.u. za przepis zbędny. Jak słusznie podkreślił NSA w powoływanym wyroku z dnia 23 marca 2009r.: "wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne. Przede wszystkim nie jest dopuszczalna, jak to trafnie podkreślono w powołanych wyrokach I FSK 600/07 i I FSK 743/07, wykładnia celowościowa prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść art. 7 ust. 3 poza zakres normy ust. 2 tego artykułu, wynikający z zastosowania wykładni gramatycznej. Istotnym wykroczeniem poza granicę literalnego brzmienia przepisu art. 7 ust. 3 jest uznanie, że wynika z niego, że czynność przekazania bez wynagrodzenia drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek jest związana z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, podczas gdy teza taka nie wynika z treści tego przepisu, który przez odwołanie się do ust. 2 jednoznacznie nawiązuje do przekazania na cele inne niż związane z tym przedsiębiorstwem. Tezy tej nie można również wywieść z normy ust. 3, gdyż przekazanie przez podatnika drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek może odbywać się też na cele inne niż związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa." Zdaniem Sądu skoro w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie towarów następowało na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, to w konsekwencji stwierdzić należało, iż tego typu czynności nie można zaliczyć do zakresu objętego art. 7 ust. 2 u.p.t.u., ponieważ byłoby to w sposób oczywisty sprzeczne z dosłowną treścią tego przepisu. W konsekwencji stwierdzić trzeba, iż przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r., nie dają podstaw do przyjęcia, że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Nie ulega wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację. Na podstawie art. 152 tej ustawy stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnął na podstawie art. 200 ustawy. H. Adamczewska-Wasilewcz Z. Pietrasik U. Wiśniewska