I SA/Rz 588/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska SO del. Tomasz Smoleń Protokolant st.sekr.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 9 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2010r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 rok - oddala skargę - Decyzją z dnia [...] czerwca 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej wr. po rozpatrzeniu odwołania A.P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wr. z dnia [...] grudnia 2008r. znak [...] ustalającej skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. w kwocie 32.760 zł, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił ten podatek w kwocie 5.025,00zł. Z uzasadnienia wynika, iż skarżący, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, poniósł w roku 2004 wydatek na zakup nieruchomości w łącznej wysokości 151.696,65 zł, która to kwota, w ocenie organów podatkowych, znacznie przewyższa zadeklarowane w poprzednich latach podatkowych łączne dochody skarżącego i pozostającej z nim we wspólności majątkowej małżonki. W związku tym, wszczęte zostało postępowanie kontrolne, w toku którego podatnicy A. i A. P. złożyli oświadczenie w przedmiocie dochodów osiągniętych w roku podatkowym 2004, deklarując: po stronie skarżącego – przychód z tytułu otrzymanej od teściów pożyczki na działalność gospodarczą w kwocie 70.000zł. oraz z zasiłku chorobowego w kwocie 10 229,13zł., natomiast po stronie żony skarżącego - dochód z wynagrodzenia za pracę w kwocie 14 396,13zł. W oświadczeniu tym, podatnicy zadeklarowali też koszty utrzymania rodziny kwotę 8 700zł. Organ I instancji, biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pochodzący z zeznań świadków, wyjaśnień stron, oraz dokumentów w tym zarówno składanych rozliczeń podatkowych, jak również przedłożonych do sprawy umów i pism przyjął, że rozliczenie poniesionych przez podatników w roku 2004 wydatków oraz wartości zgromadzonego przez nich mienia przedstawia się następująco: 1) po stronie przychodów: - 11.384,45 zł - stan środków pieniężnych na dzień 31 grudnia 2003r. stanowiący nadwyżkę przychodów wykazanych przez podatników nad wydatkami w 2003r., określony w wyniku kontroli z dnia [...] grudnia 2008r. Nr UKS [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania (...) za lata 2003 - 2004 oraz źródeł pochodzenia majątku (...), a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2002 - 2004r., - 14.407,63 zł - bilans dochodów i wydatków żony skarżącego, wynikający ze złożonego przez nią zeznania podatkowego za 2004r. - 6.093,39 zł - bilans dochodów i wydatków skarżącego wynikający ze złożonego przez niego zeznania podatkowego za 2004r., - 50.000,00 zł - pożyczka udzielona przez B.B., - 13.000,00 zł - przychód ze sprzedaży samochodu Skoda Fabia (50% dochodu); 2) po stronie wydatków: - 103.613,59 zł - stan środków pieniężnych wynikający ze sporządzonego rachunku przepływów pieniężnych, uwzględniający otrzymaną pożyczkę w wysokości 70 000zł. - 65.000,00 zł - 50% ceny nabycia samochodu Audi A4 - 8.700,00 zł – deklarowane przez podatników wydatki na utrzymanie rodziny, - 3.531,50 zł - opłaty notarialne związane z zakupem nieruchomości, - 1.400,00 zł - podatek od czynności cywilnoprawnych. W wyniku porównania powyższych wartości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wr. stwierdził, że wydatki w kwocie 87.359,62 zł nie znajdują pokrycia w przychodach z ujawnionych przez podatników źródeł, wobec czego opisaną na wstępie decyzją z dnia 23 grudnia 2008r. ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, od dochodów w wysokości 43,679,81zł. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w kwocie 32.760zł. W postępowaniu odwoławczym uwzględniono niektóre zarzuty podatników. W toku kontroli ujawniono, iż podatnicy w roku 2004 byli właścicielami trzech samochodów: Audi A4, Skoda Fabia oraz Volkswagen Bora. Samochód Skoda Fabia będący współwłasnością żony i teścia skarżącego, uległ wypadkowi w związku z czym ubezpieczyciel w czerwcu 2004r. wypłacił odszkodowanie w kwocie 40 tyś. zł., które według oświadczeń podatników zostało w całości przekazane na rzecz teścia skarżącego. Samochód ten został następnie sprzedany w sierpniu 2004. Również samochód Audi A4 zakupiony w 2004r. był współwłasnością żony i teścia skarżącego. Organ I instancji, ustalając przychody i wydatki podatników, przyjął domniemanie równości udziałów współwłaścicieli, zaliczając po stronie wydatków skarżącej 50 % wartości zakupionego Audi A4 a po stronie przychodów 50 % kwoty uzyskanej ze sprzedaży Skody Fabia. Jednakże postanowieniem Sądu Rejonowego w Ł. z dnia [...] kwietnia 2009r. sygn. akt [...] w przedmiocie zniesienia współwłasności, własność Audi A4 przyznana została w całości teściowi skarżącego, zaś żonie skarżącego przyznana została jedynie spłata tytułem udziału we własności w kwocie 1.300zł. Wobec tego w postępowaniu odwoławczym, jako wydatek podatniczki na zakup Audi A4 zaliczono jedynie kwotę 1300zł. W przedmiocie zaś przychodów podatniczki, zgodnie z jej wyjaśnieniami z dnia 6 stycznia 2009r. przyjęto iż była ona współwłaścicielem sprzedanego samochodu Skody Fabia jedynie w 1% i taki też udział ze sprzedaży – w kwocie 260 zł – zaliczono po stronie przychodów podatniczki. W odniesieniu do posiadanego przez podatników Volkswagena Bora zarejestrowanego w 2002r. organy nie stwierdziły okoliczności rzutujących na kwestię opodatkowania w przedmiotowej sprawie. Nie przyjęły przy tym za wiarygodne, twierdzeń skarżących, iż pojazd ten stanowił przedmiot przedwstępnej umowy sprzedaży, zamienionej następnie na umowę pożyczki, zawartej w 2002r. z P.W. na kwotę 40 000 zł, podkreślając, iż biorąc pod uwagę całość zebranego materiału dowodowego, nie można dać wiary, że w czasie i w okolicznościach wskazanych przez strony rzekomej umowy, w ogóle doszło do jej zawarcia, a w dalszej kolejności - wypłaty pieniędzy. Zdaniem organu odwoławczego okoliczność ta została podniesiona jedynie na potrzeby prowadzonego postępowania. Przedmiotem ponownego rozpoznania w postępowaniu odwoławczym była kwestia przepływu środków pieniężnych. Jak wynika z akt postępowania, skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A., z której to działalności w roku podatkowym 2004 zadeklarował pierwotnie stratę w wysokości 33 312,55zł. Następnie w dniu 19 lutego 2010r. dokonał korekty powyższego zaznania podatkowego, określając poniesioną stratę na kwotę 10.312,55zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wr., w toku ponownie prowadzonego postępowania w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości straty poniesionej w 2004r. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w Firmie Handlowo - Usługowej A., nie stwierdził nieprawidłowości w wykazanych pierwotnie w deklaracji kwotach: przychodów 1.341.370,52 zł, kosztów uzyskania przychodów (1.374.683,07 zł) oraz straty (33.312,55 zł), wobec czego zakończył postępowanie, przesyłając skarżącemu wynik kontroli w dniu 9 lutego 2010r. Mimo tego w dniu 19 lutego 2010r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w L. korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2004r. w której skorygował poniesioną stratę do kwoty 10.312,55zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., w piśmie z dnia 6 maja 2010r. po dokonaniu weryfikacji złożonej korekty stwierdził, że prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości. Organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie, powołując się na art. 81 Ordynacji podatkowej podkreślił, iż podatnikom zostało przyznane prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, która nie wywołuje skutków prawnych tylko wówczas, gdy zostanie złożona w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Skoro zatem korekta w przedmiotowej sprawie, została złożona po zakończeniu postępowania kontrolnego i nie budzi ona wątpliwości, uznać należy, iż skarżący poniósł w 2004r. stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 10.312,55 zł i ta właśnie kwota winna zostać uwzględniona w rachunku przepływów środków pieniężnych firmy A. . Zatem, ujęty po stronie wydatków, stan środków pieniężnych wynikający ze sporządzonego rachunku przepływów pieniężnych firmy A., ustalony w postępowaniu odwoławczym wyniósł 80.613,59zł. Przedmiotem badania w postępowaniu odwoławczym była również, podniesiona przez podatników kwestia dysponowania oszczędnościami w kwocie 150.000 zł, zgromadzonymi przed 31 grudnia 2001r. pochodzącymi z pracy zarobkowej podatników, dochodów z gospodarstwa rolnego rodziców skarżącego, wykonywania przez niego usług sprzętem rolniczym, a także z prezentów ślubnych i handlu walutami. Po przeprowadzeniu weryfikacji wszystkich wskazanych przez stronę źródeł pochodzenia ewentualnych oszczędności, organ doszedł do przekonania, iż wymienione zdarzenia, choćby rozpatrywane wszystkie łącznie, nie mogły być źródłami deklarowanych przez stronę oszczędności na dzień 31 grudnia 2001r. W ocenie organu odwoławczego skarżący nie uprawdopodobnił, że w 2002r. oraz latach poprzednich zgromadził oszczędności, które pokryłyby w całości poniesione w 2002r. wydatki, co znalazło bezpośredni wyraz w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wr. z dnia [...] grudnia 2008r. nr UKS. [...] ustalającej A.P. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r., a następnie w decyzji reformatoryjnej Dyrektora Izby Skarbowej wr. z dnia [...] września 2009r. Nr [...], zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjny wr., który wyrokiem z dnia 16 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Rz 923/09 skargę podatnika oddalił. Wobec tego w obecnym postępowaniu strona nie może skutecznie powoływać się na mienie zgromadzone w latach poprzedzających rok podatkowy 2004 tj. przez dniem 31 grudnia 2002r. gdyż okoliczność ta została już przesądzona. W tej sytuacji, Dyrektor Izby Skarbowej wr., stwierdził, że rozliczenie osiągniętych przez podatników w 2004r. przychodów oraz poniesionych przez nich wydatków według wyliczeń organu I instancji z uwzględnieniem różnic: - przychodu z tytułu sprzedaży samochodu Skoda Fabia – 260zł. wydatku na zakup samochodu Audi A4 - 1.300,00 zł wydatku wynikającego ze stanu środków pieniężnych wynikającego z przepływu środków pieniężnych - 80.613,59 zł prowadzi do konkluzji, iż poniesione przez podatników w 2004r. wydatki, nie znajdujące pokrycia w ujawnionych przez nich źródłach przychodu wynoszą 13.399,62zł., z czego 6.699,81 zł przypada na skarżącego. Wobec tego, opisaną na wstępie zaskarżoną decyzją organ odwoławczy ustalił skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. w kwocie 5.025,00zł. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wr., wnosząc o jej uchylenie w całości, skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art.121, art.180, art.187, art.188, art.190, art.197, art. 210§4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej Ordynacją, oraz art. 10 ust 1 pkt 9, art. 20 ust 1 i 3, art. 30 ust 1pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej pdof. Zarzucił, iż w sposób nieuzasadniony nie wzięto pod uwagę twierdzeń co do oszczędności, jakimi dysponował z tytułu zarobkowania w gospodarstwie rolnym rodziców, oraz świadczenia usług sprzętem rolniczym. Podniósł, iż dochody z gospodarstwa rolnego uzyskiwane przez rodziców jak również dochody własne małżonków nie były dochodami uśrednionymi, wobec czego wyliczenie ich w oparciu o dane statystyczne, nie oddaje rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie. Również w odniesieniu do otrzymanych prezentów ślubnych zarzucił, iż nie uwzględniono ich ponadprzeciętnej wartości oraz pominięto istotny dowód jakim jest wymiana środków uzyskanych z otrzymanych prezentów na walutę. Zarzucił także naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść podatnika. Do skargi załączono ponadto kopię pozwu przeciwko skarżącemu o zapłatę 40 tyś złotych przekazanych, jak twierdzą podatnicy, do ich dyspozycji tytułem pożyczki w 2002r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wr., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wr. zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne dokonywana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej ppsa., zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy tak zakreślonych granicach kognicji sądu, przedmiotowa skarga podlega oddaleniu, gdyż Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, skutkujących koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według stanu prawnego na 1 stycznia 2004r., do opodatkowanych źródeł przychodu należą także tzw. inne źródła, niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8. Za przychody z innych źródeł rozumie się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 pdof.), od których na mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 pdof. pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie utrwaloną już linią orzeczniczą, jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatku znacznie przekraczającego wykazany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie określonym źródle lub posiadanych zasobach. (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996r. sygn. akt I SA/Wr 1905/96). W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką okoliczność podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne (por. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2000r. sygn. akt I SA/Ka 960/98 oraz z dnia 31 lipca 2001r., sygn. akt III SA/Ka 643/00). Należy jednocześnie podkreślić, iż ustawa wymaga aby przychody, na które ewentualnie powołuje się podatnik, pochodziły ze źródeł opodatkowanych bądź też wolnych od opodatkowania. Przychody opodatkowane to takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, w złożonych przez podatnika deklaracjach czy zeznaniach, a także wynikające z wystawionych przez legitymowane organy innych państw, dokumentów potwierdzających uzyskanie dochodów w tych krajach. W przedmiotowej sprawie, skarżący nie kwestionuje wartości, przyjętych przez organy podatkowe, wydatków. Odnosi się natomiast szeroko do kwestii przychodów, jakimi w dysponował w roku podatkowym 2004, zarzucając, iż organy podatkowe nie słusznie nie uwzględniły wartości posiadanego przez małżonków majątku, a w szczególności oszczędności w wysokości 150.000zł., którymi rzekomo dysponowali na dzień 31 grudnia 2001r., a które pozwoliły na sfinansowanie poczynionych w kolejnych latach wydatków. W odniesieniu do tego zarzutu, należy w pierwszej kolejności podkreślić, iż kwestia ta była uprzednio przedmiotem badania Sądu w sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r. W sprawie tej wyrokiem z dnia 16 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Rz 923/09 tutejszy Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wr. z dnia [...] września 2009r. nr [...] ustalającą A.P. wysokość tego podatku na kwotę 32.490zł. W uzasadnieniu wyroku Sąd przychylił się do wniosków organów podatkowych, które po przeprowadzeniu postępowania dowodowego ustaliły jednoznacznie, iż przychody na które powołują się podatnicy tj. zarobkowanie w gospodarstwie rolnym, świadczenie usług sprzętem rolniczym, znaczna wartość otrzymanych prezentów ślubnych, nawet jeśli rzeczywiście osiągane przez małżonków, nie mogły w żaden sposób prowadzić do uzyskania przez nich oszczędności w podawanych w przedmiotowym postępowaniu kwotach. W ocenie organów bowiem, zarówno dochody samych skarżących, jak również powoływane dochody ich rodziców i teściów, musiały być w pierwszej kolejności przeznaczane na bieżące potrzeby tych rodzin, a wysokość tychże przychodów, nawet przy przyjęciu, iż wykraczała ona ponad przyjętą w tamtym okresie średnią, nie mogła doprowadzić do powstania oszczędności w deklarowanych przez podatników kwotach. W odniesieniu zaś do zadeklarowanego przez męża skarżącej handlu walutami, organy podatkowe podkreśliły, iż ewentualne pochodzące z tego źródła dochody, nie spełniają przesłanki dochodów opodatkowanych czy też wolnych od opodatkowania, wobec czego okoliczność osiągania jakichkolwiek dochodów z tego źródła nie wpłynie znacząco na kwestię podatku od dochodów ze źródeł nieujawnionych za 2002r. Oddalając skargę w sprawie I SA/Rz 923/09, Sąd przesądził jednocześnie, iż podatnicy na dzień 31 grudnia 2002r. nie posiadali, pochodzących z ujawnionych źródeł, środków finansowych pozwalających im, na sfinansowanie poczynionych w tym roku wydatków. Okoliczność ta ma niebagatelne znaczenie w przedmiotowej sprawie, gdyż determinuje zakres badania Sądu. Trudno bowiem uwierzyć, aby podatnicy, którzy we wcześniejszym roku podatkowym nie byli w stanie wykazać nadwyżki przychodów nad wydatkami, dysponowali jednocześnie oszczędnościami z lat ubiegłych, pozwalającymi na sfinansowanie wydatków w kolejnych latach podatkowych. Twierdzenie takie, w świetle doświadczenia życiowego jawi się jako nielogiczne. Przychylając się zatem do argumentów organu zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej w przedmiotowej sprawie decyzji, jak również podzielając twierdzenia, które legły u podstaw wyroku tutejszego Sądu z dnia 16 lutego 2010r., Sąd w obecnym składzie, nie widzi podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 10 ust 1pkt 9, art. 20 ust 1 i 3 oraz art. 30 ust 1 pkt 7 pdof. W przedmiocie przedłożonej wraz ze skargą, kserokopii pozwu o zapłatę kwoty 40 000zł. skierowanego przez P.W. przeciwko skarżącemu, należy zauważyć, iż fakt wydania nakazu zapłaty o żądanej treści, nie dowodzi iż skarżący dysponował tą kwotą w 2002r. Sąd administracyjny, na podstawie art. 365 k.p.c. związany jest takim nakazem tylko w tym znaczeniu, iż musi przyjąć iż zasądzona kwota winna być zwrócona powodowi. Nie jest to jednak równoznaczne z uznaniem, iż kwota ta pozostawała w dyspozycji podatnika w 2002r. W odniesieniu zaś do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych tj. art. 120, art.121, art.180, art.187, art.188, art.190, art.197, art. 210§4 Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, iż wbrew twierdzeniom skarżącej, organ odwoławczy przeprowadził w przedmiotowej sprawie szczegółowe postępowanie dowodowe, wyjaśniając istniejące w postępowaniu przed organem I instancji nieścisłości, a także uwzględniając wiele z podnoszonych w postępowaniu wniosków i zarzutów. Również dokonana ocena zebranego materiału, a także płynące z niej wnioski nie budzą wątpliwości co do ich rzetelności czy też obiektywności. Materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego. Wobec powyższego Sąd nie dopatrzył się, zarzucanego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Wobec tego na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.