I SA/Łd 677/10

Dnia 9 listopada 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2010 roku sprawy ze skargi W. G. i M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących kwotę 2 981 (dwa tysiące dziewięćset osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W. z dnia [...] r. określającą M. i W. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 18 775 zł oraz odsetki od zaliczek za miesiące od sierpnia do grudnia 2003 r. w kwocie 433 zł. Organy podatkowe ustaliły, że za wskazany rok podatkowy podatnicy złożyli wspólne rozlicznie podatkowe (PIT-36). M. G. osiągnął przychód z działalności gospodarczej, która polegała na świadczeniu usług transportu drogowego towarów pojazdami uniwersalnymi. W ocenie organów podatnik błędnie zsumował wydatki w sierpniu 2003 r., wskazując zamiast 22 243,69 zł kwotę 21 443,69 zł. Przede wszystkim jednak zawyżył koszty uzyskania przychodów o 64 673,20 zł, zaliczając do nich wydatki na nabycie oleju napędowego, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez A Spółkę z o.o. w K. oraz J. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B. Z poczynionych w tym zakresie ustaleń wynikało, że wystawcy faktur nie mogli dokonać sprzedaży paliwa, gdyż nie byli faktycznymi jego właścicielami. W konsekwencji faktury sprzedaży tylko formalnie odpowiadały wymogom prawa, natomiast dane w nich zawarte nie potwierdzały zdarzeń gospodarczych, które opisywały. W związku z powyższym podatnik zaliczając do kosztów podatkowych wydatki na zakup paliwa w ilościach wskazanych w tych fakturach naruszył art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej w skrócie "u.p.d.f."). Powyższe nieprawidłowości skutkowały wszczęciem postępowania podatkowego, a następnie wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W. wskazanej na wstępie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i odsetek. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnicy zażądali jej uchylenia i umorzenia postępowania, zarzucając nieprawidłową ocenę materiału dowodowego. Podkreślili, że paliwo nabywali od A. K. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił argumentów strony. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów jedynie wówczas, gdy podatnik wykaże, że koszt został faktycznie poniesiony, że istniej związek wydatku z przychodem, a także przedstawi dowód poniesienia wydatku. W niniejszej sprawie na udokumentowanie zakwestionowanych wydatków podatnik przedstawił faktury VAT. Stosownie do przepisów rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. i 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm. i odpowiednio Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) faktury VAT są dowodami stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Odnośnie faktur VAT sygnowanych przez J. S. organ odwoławczy ustalił, że wymieniony prowadził fikcyjną działalność gospodarczą. Jak przyznał sam J. S. - pełnił on jedynie rolę "słupa". Zeznał, że podpisywał faktury in blanco, nie zna źródła pochodzenia paliwa, nigdy nie spotkał się z osobą reprezentującą spółkę, która według faktur była dostawcą paliwa dla jego firmy, nie zatrudniał kierowców, nie posiadał środków transportu, nie dysponował także koncesją na handel paliwami. Organy oceniły, że podmiot ten stwarzał jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Faktycznie faktury wystawiane przez J. S. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro J. S. nie nabył paliwa, to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie mógł przenieść prawa jego własności na swoich kontrahentów. Według organu podatkowego J. S. nie posiadał w ogóle oleju napędowego, który według faktur sprzedał M. G. W kwestii faktur wystawionych przez Spółkę A organ odwoławczy stwierdził, że Spółka ta nie dysponowała ani odpowiednimi środkami transportu ani zapleczem magazynowym, które umożliwiałoby prowadzenie działalności polegającej na hurtowej sprzedaży paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił wyjaśnień Prezesa Zarządu Spółki K. P., który zeznał, że Spółka wydzierżawiała dwa zbiorniki na paliwo od A. K. w okolicach Z. W. Organy podatkowe ustaliły, że spółka jawna C, której wspólnikiem był A. K. posiadała w 2003 r. sześć zbiorników paliwowych w M. D. Cztery z tych zbiorników były wykorzystywane bezpośrednio przez spółkę C, natomiast pozostałe dwa zbiorniki były w dyspozycji A. K. prowadzącej działalność pod nazwą D. Organ odwoławczy argumentował ponadto, że faktury VAT wystawione przez Spółkę A zawierały informację, iż podatek akcyzowy od sprzedanego paliwa został opłacony, podczas gdy z informacji uzyskanych z Urzędu Celnego w K. wynikało, że Spółka A nie zgłosiła obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego i nie dokonywała wpłat z tego tytułu. Organy podatkowe ustaliły, że wystawianiem faktur w imieniu J. S. i Sp. A zajmowała się K. C., która wykonywała te czynności za wynagrodzeniem dla A. K. Prawomocnym wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2008 r. (IV K 243/08) Sąd Rejonowy dla Ł. – Ś. w Ł. skazał K. C. za to, że w okresie od stycznia 2003 r. do maja 2005 r. działając w ramach grupy przestępczej, poprzez wypisywanie faktur VAT, ułatwiała innym osobom poświadczanie nieprawdy w zakresie zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca, a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego według faktur wystawionych w imieniu J. S. i Spółki z o.o. A. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nierzetelne dokumenty nie mogły stanowić dowodów poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu, zaś strona nie przedstawiła innych dowodów podważających ustalenia organów podatkowych. Zdaniem organu to, że podatnik wskazywał, iż działał w przekonaniu, że nabywa paliwo od A. K., mimo że na fakturach figurowały inne podmioty, jedynie potwierdzało wiedzę podatnika o nierzetelności tych dokumentów. W ocenie organu nie było istotne to, czy podatnik otrzymał paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach w sytuacji, gdy dokumenty te wystawiła inna osoba niż faktyczny sprzedawca paliwa. Ponieważ wartość zawyżenia kosztów podatkowych przekraczała 0,5% organ uznał prowadzoną przez stronę podatkową księgę przychodów i rozchodów, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, za nierzetelną. Jednocześnie organ na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."), odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania umożliwiały określenie podstawy opodatkowania. Ze stanowiskiem organów podatkowych nie zgodzili się podatnicy, którzy w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji, umorzenie postępowania, dopuszczenie dowodu z akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. (Ds. 46/07) na okoliczność umorzenia postępowania przeciwko J. S. i uznania, że wystawione przez niego faktury odzwierciedlały zdarzenia gospodarcze, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący podnieśli, że w postępowaniu prokuratorskim ustalono, że wyszczególnione na fakturach transakcje faktycznie miały miejsce, ilość i cena odpowiadały wartościom uwidacznianym na fakturach, a odbiorcy byli przekonani o legalności transakcji i prawdziwości dokumentów, na podstawie których zakupili paliwo. Wobec powyższego odmienne ustalenia organów należy uznać są nieuprawnione. Skarżący wskazali też, że niesłusznie ponieśli konsekwencje przestępczej działalności innych osób w sytuacji, gdy z tą działalnością nie mieli nic wspólnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podając argumenty zbieżne z powoływanymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do podniesionej w skardze okoliczności umorzenia postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. (Ds. 46/07) przeciwko J. S. organ wskazał, iż orzeczenie w tym przedmiocie nie jest mu znane. Podkreślił jednak, że fakt poświadczania nieprawdy w zakresie zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca, a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego według faktur wystawionych w imieniu J. S. (m.in. na rzecz M. G.) potwierdza prawomocny wyrok z dnia 25 sierpnia 2008 r. (IV K 243/08) Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. skazujący K. C. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Spór pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2003 wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez A Sp. z o.o oraz J. S. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust.1 u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Organ ma słuszność wskazując, że dany wydatek może być uznany za koszt podatkowy jeżeli podatnik wykaże, że koszt został faktycznie poniesiony i ma on związek z przychodem, a także przedstawi dowód jego poniesienia. Z uzasadnienia obu decyzji wymiarowych nie wynika, by organy podatkowe zakwestionowały zakup przez skarżącego paliwa w ilościach wskazanych na fakturach. Nie artykułowały również zastrzeżeń w zakresie ceny tego paliwa. Nie negowały także i tego, że zakup nastąpił w celu osiągnięcia przychodu. Wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa w omawianym zakresie wynikało zatem stąd, że zakupy nie były prawidłowo udokumentowane, to znaczy podmioty widniejące na fakturach, jako sprzedawcy, nigdy żadnego paliwa nie dostarczały, a jego właścicielem była inna osoba. Sąd w całości akceptuje pogląd organu odwoławczego, że A Sp. z o.o. i J. S. nie zajmowali się obrotem paliwem oraz, że paliwo to dostarczał skarżącemu A. K. Jednak powyższe okoliczności świadczą jedynie o tym, że faktury pochodzące od wymienionych podmiotów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ta konstatacja mająca, z uwagi na specyficzną i rygorystyczną regulację, zasadnicze znaczenie w kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w podatku VAT, nie jest wystarczająca dla zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. O ile w podatku od towarów i usług szczególne i decydujące znaczenie ma treść faktury o tyle w podatkach dochodowych, z braku takiej regulacji, równoprawne pozostają wszelkie inne środki dowodowe. Oznacza to, że nie można skutecznie przenosić tych samych uwag formułowanych na gruncie podatku VAT do podatku dochodowego. Inna jest bowiem regulacja prawna i zasadniczo inny charakter obu wymienionych danin publicznych. Stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa do odliczenia podatku VAT, z uwagi na brak tożsamości podmiotowej między rzeczywistym sprzedawcą a podmiotem przedstawionym jako sprzedawca na fakturze bynajmniej nie oznacza, że wydatek opisany w tej fakturze nie został faktycznie poniesiony i, że nie może być on kosztem uzyskania przychodów. O tym, czy dany wydatek jest kosztem podatkowych przesądza treść art. 22 ust. 1 i 23 ust. 1 u.p.d.f., zaś kwestia spełnienia wymienionych w nim przesłanek winna być wnikliwie oceniona w toku postępowania podatkowego. Z tych względów nie mogą zyskać akceptacji Sądu zabiegi organów podatkowych polegające na odmowie uznania za koszt danego wydatku, tylko z tego powodu, że faktura, która ten wydatek dokumentuje, pod względem podmiotowym odbiega od rzeczywistości, w sytuacji gdy faktyczny sprzedawca towaru został przez organy zidentyfikowany (był nim A. K.). Obowiązek podatnika polegający na właściwym udokumentowaniu poniesionych wydatków nie oznacza konieczności przedstawienia, na okoliczność zaistnienia transakcji, faktur zakupu, zgodnych z przepisami obowiązującymi w podatku VAT, lecz jedynie udowodnienia, iż takie wydatki zostały w rzeczywistości poniesione. Obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Należy go raczej postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udokumentowania poniesionych wydatków. W takim razie nie tylko faktura VAT może dokumentować poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodów, lecz także każdy inny dowód tzn. wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Dowodem poniesienia wydatku oraz jego związku z przychodem mogą być zatem również zeznania świadka. W rozpatrywanej sprawie, po zakwestionowaniu mocy dowodowej spornych faktur organ odwoławczy nie wziął pod uwagę żadnych innych dowodów, lecz poprzestał na arbitralnym stwierdzeniu, że skarżący, poza zakwestionowanymi fakturami nie przedstawił innych dowodów na potwierdzenie zakupu paliwa, zaś podstawę opodatkowania ustalił pomijając dane wynikające z tychże faktur. Równocześnie jednak w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że "faktycznie obrotem paliwa zajmował się A. K., który dokonywał jego zakupu, dostarczał je do bazy w M. oraz odbierał należności za jego sprzedaż". Organy podatkowe zdają się więc nie kwestionować faktu poniesienia przez skarżących wydatków określonych w spornych fakturach, jakkolwiek odbiorcą należności za paliwo był inny podmiot niż wystawca faktury. W aktach administracyjnych sprawy znajduje się dowód z zeznań w charakterze świadka ojca skarżącego – K. G., z których wynikają okoliczności o znaczeniu zasadniczym dla wyniku sprawy (protokół z dniu 8 października 2009 r. - k. 242). Świadek ten zeznał, że uczestniczył w prowadzeniu działalności gospodarczej syna, m.in. zajmował się zakupem paliwa i rozliczeniem z kontrahentami. W swoich zeznaniach K. G. przedstawił całość zdarzeń związanych z transakcjami zakupu. Wyjaśnił, jak zamawiał paliwo. Wskazał też okoliczności i sposób zapłaty za nabywany towar. Podał również informacje dotyczące jakości nabywanego towaru. W swoich zeznaniach konsekwentnie podawał, że paliwo nabywał od A. K. mimo, że na fakturach, jako sprzedawcy widniały nazwy innych firm (C, A, S.). W przypadku zgłaszanych wątpliwości A. K. każdorazowo zapewniał o legalnym pochodzeniu oleju. K. G. wskazywał, że ilość zakupionego od A. K. paliwa zgadzała się z ilością wymienioną na fakturze. Za paliwo płacił gotówką albo kierowcy cysterny albo K. K. – matce A. K. Nie może być zatem żadnych wątpliwości, że zeznania K. G. są dowodem o znaczeniu zasadniczym dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Nie przesądzając wyników jego oceny, która przecież nie należy do sądu podnieść trzeba z całą mocą, że dowód ten, choć opisany w uzasadnieniu decyzji, nie został w ogóle oceniony w toku postępowania podatkowego choć, w świetle art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., organ odwoławczy był do tego zobowiązany. W zależności od tego, w jaki sposób zostałby oceniony omawiany dowód wyniki postępowania podatkowego w niniejszej sprawie mogłyby być zgoła odmienne. I tak, w przypadku uznania zeznań K. G. za wiarygodne winno się oprzeć na nich ustalenia w zakresie ilości zakupionego paliwa i jego ceny, a w konsekwencji - wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodu. W tej sytuacji mógłby się okazać pomocny art. 23 § 2 O.p., pozwalający na odstąpienie od szacowania w sytuacji, gdy dowody wyjednane w toku postępowania podatkowego zastąpiłyby tę część ksiąg podatkowych skarżącego, która odnosi się do poniesionych wydatków. Jeśliby zaś okazało się, że zeznania te, z przyczyn znanych organowi nie były godne uwzględnienia, w części dotyczącej ilości zakupionego paliwa lub jego ceny, organ ten dla ustalenia wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodu nie uniknąłby oszacowania ich wielkości. Całkowicie odmienna byłaby natomiast sytuacja tylko wówczas, gdyby istniały podstawy do stwierdzenia, że wydatki nie zostały przez skarżącego w ogóle poniesione. W takiej sytuacji nie byłoby potrzeby oszacowania wielkości kosztów uzyskania przychodu z tej prostej przyczyny, że nie dokonuje się szacowania wielkości wydatków, których poniesienia nie udowodniono, gdyż takie wydatki nie mogą być kosztami uzyskania przychodu. Organy podatkowe nie zakwestionowały jednak tej części podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącego, która obrazuje jego przychody. Brak reakcji organów podatkowych na zadeklarowaną przez skarżącego wysokość osiągniętego przychodu przemawia jednoznacznie za przyjęciem, że paliwo zostało skarżącemu dostarczone. Ponadto skoro podatnik osiągnął zadeklarowane przychody, to świadcząc usługi transportowe musiał zużyć paliwo, w tym to, którego zakup ujął w kwestionowanej części księgi podatkowej, jako pochodzący od spółki A i J. S. Jednak wobec braku jakiegokolwiek ustosunkowania się organu w zaskarżonej decyzji do zeznań K. G. nie sposób nawet przypuszczać, którą z powyższych możliwości przyjął organ odwoławczy. Dlatego też, z braku oceny kluczowego dowodu, weryfikacja legalności tejże decyzji na obecnym etapie postępowania nie jest możliwa. W toku ponowionego postępowania podatkowego organy będą zobowiązane do dokonania ponownej oceny całości materiału dowodowego, ze szczególnym uwzględnieniem pominiętych obecnie zeznań K. G., celem ustalenia tego w jakiej ilości i za jaką cenę podatnicy nabyli paliwo od A. K., a także związku tego wydatku z osiągniętym przez skarżącego przychodem. Jak już wyżej wskazano WSA w Łodzi stoi na stanowisku, że nie tylko faktura VAT może być dowodem poniesienia wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym, wobec czego wadliwość (nieprawdziwość) takiej faktury nie ma przesądzającego znaczenia dla podatkowych losów danego wydatku. Dodatkowo organ uzupełni materiał dowodowy o postanowienie Prokuratury Okręgowej w S. (Ds. 46/07) i postanowienie Sądu Rejonowego w Z. W. z dnia 18 września 2009 r. (II Kp 5/09), o których mowa w skardze i dokona ich oceny. Przywołanie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wyroku NSA z dnia 4 czerwca 2009 r. (II FSK 218/08) jest zaś o tyle nietrafne, że odnosił się on do innego stanu faktycznego. W sprawie analizowanej przez NSA ani stronie ani organom nie udało się ustalić rzeczywistego sprzedawcy paliwa, na rzecz którego podatnik ponosił wydatki. W niniejszej sprawie wiadomo zaś, że właścicielem paliwa był A. K., co wielokrotnie podkreślały organy w swoich decyzjach. Okoliczność ta jest też konsekwentnie podnoszona przez stronę skarżącą. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania w oparciu o art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 5 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349), zasądzając na rzecz skarżących kwotę 2981 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi, opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika. J.Z.