I SA/Wr 856/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II 2006 r oddala skargę. Przedmiotem skargi A.G. (dalej: podatnik/strona/skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej) z dnia [...]nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) z dnia [...]nr [...]w sprawie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za luty 2006 r. W wyniku przeprowadzonej w Firmie Handlowej A A. G. kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w/w decyzją dokonał odmiennego od strony rozliczenia w podatku VAT za luty 2006 r., tj. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 709,00 zł, w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty tej nadwyżki w wysokości 5 465,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że - w kontrolowanym okresie - strona zaniżyła obrót o kwotę 2 909,84 zł i podatek należny na sumę 640,16 zł. Ponadto stwierdził, iż podatnik nie ujął w ewidencji sprzedaży VAT oraz nie rozliczył w deklaracji VAT-7 za luty 2006 r. kwoty obrotu z tytułu wykonania czynności syndyka w postępowaniu upadłościowym Przedsiębiorstwa B Sp. z o. o. w upadłości z siedzibą w Z. Ś., udokumentowanej rachunkiem "częściowym" z dnia 8 lutego 2006 r., w którym wykazano przychód w wysokości 3 550,00 zł i podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 540,00 zł, czym naruszył przepisy art. 19 ust. 1 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa VAT) i § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. - dalej: rozporządzenie VAT). Zdaniem organu, podatnik także błędnie, tzn. z naruszeniem art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy VAT, zaewidencjonował i rozliczył podatek naliczony z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych, wynikających z faktur wystawionych przez C S.A. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie w/w decyzji. Podniosła, że organ podatkowy bezzasadnie uznał czynności wykonywane przez nią - jako syndyka - za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Zdaniem podatnika, realizowane przez niego czynności należy, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, kwalifikować jako wyłączone z opodatkowania VAT. Strona zakwestionowała również stanowisko organu odnośnie braku więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy zlecającym i wykonującym czynności syndyka w postępowaniu upadłościowym, co do warunków ich realizacji, wynagrodzenia i odpowiedzialności. Podatnik nie negował natomiast pozostałych ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego. Decyzją z dnia [...]nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając zawartą w niej argumentację. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że wykonywane w 2006 r. przez podatnika czynności - jako syndyka masy upadłości - na zlecenie sądu, uznać należy za samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT. Podkreślił, iż syndyk działa z mocy prawa, sprawuje swą funkcję samodzielnie, chociaż pod nadzorem sędziego-komisarza i sądu upadłościowego. Dowodził, że syndyk jest szczególnym menadżerem, gdyż "porządkuje" obszar ekonomiczno - finansowy upadłego dłużnika, mając na uwadze optymalne zaspokojenie jego wierzycieli. Dodał, iż w jego przypadku nie występuje podległość służbowa lub zależność od kogokolwiek a wyraźnie określone kompetencje sądu lub sędziego- komisarza wynikają ze specyfiki postępowania upadłościowego. Wskazał, że realizowane przez syndyka czynności, wynikające z nakazu sądu, są wykonywaniem zlecenia, które polega na umocowaniu do zarządu majątkiem wchodzącym w skład masy upadłości. Istotą zaś tego zarządu jest przedsięwzięcie czynności prawnych i faktycznych zmierzających do spieniężenia i w konsekwencji zaspokojenia wierzycieli. Wierzyciele i upadły w znaczeniu, w jakim są odbiorcami czynności syndyka i odnoszą korzyść majątkową, są beneficjentami usługi syndyka, jako organu postępowania upadłościowego wyznaczonego przez sąd, realizującego zadania nałożone przez przepisy prawa upadłościowego i naprawczego. W konsekwencji, świadczenie usług przez syndyka wobec w/w podmiotów - wierzycielii upadłego - odbywa się z mocy przepisów prawa upadłościowego. Tym samym, w opinii organu, syndyk masy upadłości - podejmując swoje czynności w postępowaniu upadłościowym, które przybierają charakter działalności usługowej - wypełnia przesłankę wynikającą z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, tj. świadczy usługi, które - zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT - podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Za bezzasadny uznał organ drugiej instancji zarzut dotyczący więzów łączących sąd i syndyka masy upadłości, wskazując, że do uznania, iż działalność nie jest prowadzona samodzielnie koniecznym jest, aby pomiędzy zlecającym i wykonującym czynności istniało związanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny. Tymczasem - w opinii organu - między sądem a syndykiem nie istnieje żaden stosunek cywilnoprawny. Organ podkreślił, że mimo iż przy wykonywaniu swojej funkcji syndyk podlega ustawie i najważniejsze decyzje musi konsultować z sędzią-komisarzem i radą wierzycieli, to w podstawowym/zasadniczym zakresie wykonywania swoich obowiązków jest w pełni samodzielny, czynności wykonując na rachunek upadłego. Według organu, sąd nie jest związany z syndykiem więzami tworzącymi stosunek prawny, jaki istnieje pomiędzy zlecającym a zleceniobiorcą w zakresie wynagrodzenia, warunków pracy oraz odpowiedzialności zleceniodawcy, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT. Sąd, jako organ władzy, powołuje syndyka i określa jego wynagrodzenie, nie pokrywa jednak kosztów wynagrodzenia i nie ponosi odpowiedzialności ani za działania, ani za szkodę wynikającą z czynności podejmowanych przez syndyka. Za bezzasadne uznał organ stwierdzenie strony, iż w toku postępowania nie zbadano, czy działalność wykonywana przez syndyka może być zakwalifikowana do czynności wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w badanym okresie rozliczeniowym podatnik wystawił rachunek dla Przedsiębiorstwa B Sp. z o. o. w upadłości, w którym wykazał kwotę wynagrodzenia brutto. Kwotę wynagrodzenia wypłacono gotówką na podstawie listy płac. Mając na uwadze fakt, iż w 2006 r. skarżący był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT, organ odwoławczy uznał, że wykonując czynności syndyka masy upadłości na zlecenie sądu podatnik świadczył usługi, które winny być opodatkowane (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT). Wyjaśnił, że szczególne uregulowania - dotyczące opodatkowania usług świadczonych przez osoby fizyczne na rzecz sądów – zawarto w § 3 ust. 2 rozporządzenia VAT, zgodnie, z którym w przypadku świadczenia usług na rzecz sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury przez osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, którym sądy te lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zleciły wykonanie określonych czynności związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. W związku z powyższym organ stwierdził, iż podatnik winien wystawić dla Przedsiębiorstwa B fakturę na zaliczkę za wykonane czynności i rozliczyć podatek należny z niej wynikający, ponieważ dokonywane przez syndyka czynności mieszczą się w ramach pojęcia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT i nie ma do nich zastosowania wyłączenie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT. W skardze skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Orzekającym w sprawie organom zarzucił naruszenie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT poprzez przyjęcie, że - otrzymując wynagrodzenie z tytułu wykonywania czynności syndyka - osiągnął przychód z działalności gospodarczej i świadczył usługi, podczas gdy faktycznie realizował on czynności określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, nieuznane przez ustawodawcę za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą. Autor skargi zarzucił również naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) wskutek dokonania wykładni przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze skierowanej na zakwalifikowanie czynności syndyka do kategorii działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, bez zbadania przesłanki warunkującej zastosowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT. Zdaniem strony, niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym są twierdzenia organów podatkowych o braku więzów tworzących stosunek prawny między zlecającym i wykonującym czynności syndyka, co do warunków ich wypełnienia, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich, gdyż więzy takie wynikają z przepisów prawa oraz orzeczeń sądowych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wskazać należy, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez syndyka w ramach unormowań ustawowych prawa upadłościowego i naprawczego. Rozstrzygnięcie sporu wymaga, więc rozważenia, czy - w świetle ustawy VAT z 2004 r. - syndyk był podatnikiem podatku VAT i czy wykonywane przez niego czynności podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Kwestia ta była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny /NSA/ (wyrok z 25 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 323/09, publ.: orzeczenia. nsa.gov.pl). Skład orzekający w sprawie podziela w całej rozciągłości stanowisko wyrażone w tym wyroku. Z akt sprawy wynika, że skarżący postanowieniem Sądu Rejonowego w W. z dnia 30 września 2003 r. został wyznaczony syndykiem masy upadłości Przedsiębiorstwa B Sp. z o. o. z/s w Z. Ś., natomiast postanowienie o przyznaniu syndykowi wynagrodzenia (z uwzględnieniem wcześniejszych zaliczek) zapadło 29 września 2006 r. Sytuację prawną syndyka masy upadłości określa ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm. - dalej: u.p.u.n.). Zgodnie z art. 156 ust. 1 u.p.u.n. syndyka powołuje się w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego (odpowiednio: nadzorcę sądowego lub zarządcę w razie ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu lub w postępowaniu naprawczym, natomiast tymczasowego nadzorcę sądowego w postępowaniu zabezpieczającym w toku postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości). W myśl art. 51 ust. 1 pkt 6 u.p.u.n. sąd wyznacza syndyka w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości, które to postanowienie, stosownie do art. 51 ust. 2 u.p.u.n., jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W świetle powyższych regulacji nie budzi wątpliwości, iż syndyk rozpoczyna swą działalność w postępowaniu upadłościowym na podstawie nakazu, jakim jest orzeczenie sądu, sprawując tę funkcję samodzielnie pod nadzorem sędziego- komisarza i sądu. W sytuacji tej nie występuje żadna podległość służbowa czy zależność od kogokolwiek, bowiem kompetencje sądu bądź sędziego-komisarza wynikają z obowiązujących przepisów prawa. Niewątpliwym jest również, że "syndyk jest samodzielnym organem postępowania upadłościowego, powołanym przez sąd w celu realizacji zadań ściśle przez prawo upadłościowe określonych, pod nadzorem sędziego-komisarza i sądu, w interesie wierzycieli i upadłego" (por. A. Hrycaj, Odpowiedzialność syndyka masy upadłości, Prawo Spółek, nr 9/2003, s. 41). Z powyższego wynika, iż w znaczeniu, w jakim wierzyciele oraz upadły są odbiorcami czynności syndyka, w wyniku których odnoszą korzyść majątkową (chociażby tylko potencjalną), są oni beneficjentami usługi syndyka, jako organu realizującego zadania nałożone na niego przepisami prawa upadłościowego i naprawczego, realizowanej w oparciu o zlecenie sądu (przez sąd oceniane i wynagradzane), wyrażone w postanowieniu o jego powołaniu. W sytuacji, zatem, w której syndyk w postępowaniu upadłościowym działa w interesie wierzycieli, przy zabezpieczeniu słusznych interesów upadłego, w oparciu o zlecenie sądu, pod nadzorem sędziego-komisarza i sądu, którzy dokonują oceny jego pracy i określają jego wynagrodzenie wypłacane ze środków masy upadłości, mamy do czynienia z instytucją zlecenia na rzecz osoby trzeciej. Nie ma przy tym znaczenia, że ani wierzyciele ani upadły nie zlecają syndykowi dokonania jakichkolwiek czynności i nie mają wpływu na jego powołanie oraz wysokość wynagrodzenia. Stosownie, bowiem do art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym m. in. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT). Świadczenie usług w tym przypadku odbywa się, zatem w stosunku do wierzycieli i upadłego na podstawie nakazu sądu, co wskazuje, iż usługa w tym rozumieniu nie musi być realizowana jedynie w oparciu o dobrowolny stosunek prawny, gdyż ustawodawca uznał, że podstawą świadczenia usługi może być również nakaz organu władzy publicznej, a więc i orzeczenie sądu. Skoro to orzeczenie nakazuje syndykowi wykonywać w ramach postępowania upadłościowego czynności, w wyniku, których skonkretyzowani wierzyciele oraz upadły uzyskują korzyści majątkowe (chociażby potencjalne), to są oni beneficjentami usługi świadczonej na ich rzecz przez syndyka (por. powołany wyżej wyrok NSA z 25 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 323/09). Podkreślenia wymaga również, że zgodnie z art. 162 ust. 1 i art. 164 ust. 1 ustawy VAT, syndyk otrzymuje za wykonaną pracę, czyli za działalność usługową, wynagrodzenie orzeczone przez zlecający sąd, co oznacza, iż jest rozliczany z efektów tej pracy. Nie ma, zatem podstaw, aby z faktu, że syndyk jest organem postępowania upadłościowego wywodzić, iż nie jest on w tym postępowaniu podmiotem samodzielnym, a jego działania nie mają charakteru odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż zawarta w powołanym wyżej art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT definicja ma charakter negatywny. Świadczeniem usług jest, bowiem każde świadczenie niebędące dostawą towaru. Ustawodawca szerzej ujmuje, zatem pojęcie świadczenia usług niż tylko czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów, co wyraźnie wynika z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. Nakaz organu władzy publicznej jest w tym przypadku jedną z podstaw świadczenia usług w rozumieniu tej ustawy. Dla oceny, czy mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu ustawy VAT nie ma też znaczenia to, czy dana usługa jest ujęta w klasyfikacjach statystycznych, czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy usługa ta jest odpłatna oraz czy wykonywana jest przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT (por. wyrok NSA z 20 lutego 2007 r., sygn. akt 1190/05, publ. Jurysdykcja Podatkowa, nr 4 z 2007 r. str. 51). Odwołując się do treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy VAT wskazać należy, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy VAT, jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się m. in. czynności z tytułu, których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 - dalej: u.p.d.o.f.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich. Działalność gospodarcza w myśl przepisów tej ustawy rozumiana jest bardzo szeroko, obejmuje m. in. wszelką działalność usługodawców, także działalność osób wykonujących wolne zawody. Odnosząc powyższe regulacje do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że bezzasadna jest argumentacja skarżącego, który twierdzi, iż wykonując czynności syndyka masy upadłości nie świadczył on usług i nie osiągał przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a zatem jego wynagrodzenie uzyskane w związku z pełnieniem funkcji syndyka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wyjaśnić należy, że działalność syndyka będącego osobą fizyczną, w zakresie podatku dochodowego, zaliczana jest do źródła przychodów, jakim jest działalność wykonywana osobiście, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Tym samym działalność syndyka spełnia kryteria zaliczenia jej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, ponieważ ma charakter szeroko pojmowanej na gruncie tej ustawy działalności usługowej. W przedmiotowej sprawie zarówno organ podatkowy pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy wykazały zamiar wykonywania przez syndyka czynności w sposób określony w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, wobec czego uznały go za podatnika prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą, podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. O takim zamiarze świadczy chociażby dokonanie wpisu na listę syndyków (uzyskanie licencji). Okoliczność ta wskazuje, bowiem na zamiar wykonywania tych czynności odpłatnie, w sposób częstotliwy, chociażby były wykonane jednorazowo. Ponadto należy zwrócić uwagę, iż syndyk w zakresie dokonywanego świadczenia działa na własny rachunek i ponosi ryzyko ekonomiczne. Zgodnie, bowiem z art. 162 ust. 1 u.p.u.n. syndyk ma prawo do wynagrodzenia za swoje czynności, odpowiadającego wykonanej pracy, natomiast zgodnie z art. 170 ust. 1 u.p.u.n. - w razie nieprawidłowości w wykonywaniu czynności - syndyk może być przez sędziego-komisarza odwołany. Jego sytuacja prawna, w zakresie ponoszonego ryzyka, nie różni się, zatem od sytuacji innych, działających samodzielnie zleceniobiorców. Ostatnią z przesłanek, która przesądza o zakwalifikowaniu czynności wykonywanych przez syndyka do szeroko rozumianej działalności gospodarczej, jest samodzielny charakter tej działalności. Ustawa VAT nie określa w sposób jednoznaczny, kiedy uznać można, że dana osoba prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie. Podobne rozwiązanie zawiera art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG - dalej: VI Dyrektywa), w którym to przepisie zamiast słowa "samodzielnie" użytego w polskiej ustawie VAT, użyto słowa "niezależnie". Przy czym definiując znaczenie tego terminu w art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy wyłączono z opodatkowania pracowników i inne osoby związane z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Pojęcie niezależności w rozumieniu tego ostatniego przepisu dotyczy, więc pewnego stanu prawnego. Nawiązując zapewne do definicji pojęcia "niezależnie", zawartego we wskazanym wyżej przepisie VI Dyrektywy, ustawodawca w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznał czynności, które mają charakter zbliżony do wykonywanych w ramach stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem a pracodawcą (por. wyrok NSA z 20 lutego 2007 r., sygn. akt 1190/05, publ. Jurysdykcja Podatkowa Nr 4 z 2007 r. str. 53). W myśl bowiem tego ostatniego przepisu za taką działalność nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków ich wykonywania, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich. Wskazać należy, że w relacji pomiędzy syndykiem a sędzią- komisarzem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do warunków wykonywania przez te osoby czynności w postępowaniu upadłościowym czy naprawczym, ani co do wynagrodzenia, ani też, co do odpowiedzialności sądu (sędziego-komisarza) za wykonanie czynności przez tą osobę. Za błędną uznać, zatem należy argumentację strony, zgodnie, z którą czynności wykonywane przez syndyka należy zakwalifikować do wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT czynności wyłączonych z opodatkowania podatkiem VAT. Podkreślenia wymaga, że źródłem czynności realizowanych przez syndyka nie jest stosunek prawa pracy, ani stosunek cywilnoprawny, lecz stosunek o cechach administracyjnoprawnych, wyrażający się w szeroko pojętym nakazie (zleceniu) organu władzy publicznej (sądu), wykonania przez wskazaną w takim zleceniu osobę określonych czynności. Powołanie syndyka przez sąd w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości ma charakter takiego zlecenia, a otrzymywane z tego tytułu wynagrodzenie syndyka nieprowadzącego działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. rozliczane jest w oparciu o art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Ponadto kierowanie tokiem postępowania upadłościowego przez sędziego-komisarza i nadzór nad czynnościami syndyka wynikający z art. 152 u.p.u.n. nie oznacza, że warunki wykonywania czynności syndyka są zbliżone do warunków, w jakich świadczą pracę pracownicy. Syndyk w postępowaniu upadłościowym - stosownie do art. 160 ust. 1 u.p.u.n. - czynności dokonuje na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Sam może udzielać pełnomocnictw do dokonywania czynności prawnych, w tym pełnomocnictw procesowych (art. 161 ust. 1 u.p.u.n.). Jednak Skarb Państwa nie odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków przez te osoby, a odpowiedzialność ponosi ta osoba, która odpowiada również za szkodę wyrządzoną przez wyznaczonych pełnomocników (art. 161 ust. 2 u.p.u.n.). Zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT sformułowanie - stanowiące o odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności - należy rozumieć jako objęcie tą odpowiedzialnością roszczeń osób trzecich za czynności zleceniobiorcy podejmowane w ramach tego stosunku, z czego wynika, że to zleceniodawca ponosi ryzyko działalności zleceniobiorcy, którego brak po stronie tego ostatniego wyłącza go właśnie z tego powodu z grona podatników VAT prowadzących samodzielną działalność gospodarczą. Ponieważ tak rozumiana odpowiedzialność zlecającego sądu za czynności syndyka nie występuje na gruncie prawa upadłościowego i naprawczego, czynności syndyka nie mogą być uznane za pozbawione przymiotu samodzielności na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, gdyż jego działalność - ze swej istoty - nie spełnia określonego w tym przepisie warunku odnośnie odpowiedzialności zlecającego (sądu) wobec osób trzecich za czynności syndyka. Tym samym stosunek łączący syndyka z sądem nie ma charakteru zbliżonego do stosunku pracy. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że działalność wykonywana przez syndyka w ramach unormowań ustawowych prawa upadłościowego i naprawczego spełnia kryteria zaliczenia jej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, ponieważ ma charakter szeroko pojmowanej na gruncie tej ustawy działalności usługowej. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej, organy podatkowe w prawidłowy sposób wykazały w oparciu o przepisy materialnoprawne, że syndyk masy upadłości jest podatnikiem na gruncie ustawy VAT, wobec czego czynności przez niego wykonywane podlegają temu podatkowi. Słusznie uznały, zatem organy, że w zaistniałej sytuacji podatnik winien wystawić dla Przedsiębiorstwa B sp. z o.o. w upadłości fakturę na zaliczkę za wykonane czynności i rozliczyć podatek należny z niej wynikający, ponieważ dokonywane przez syndyka czynności mieszczą się w ramach pojęcia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT i nie ma do nich zastosowania wyłączenie, wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT. Brak wystawienia przez syndyka faktury za wykonane czynności w ramach działań na rzecz Przedsiębiorstwa B, niezaewidencjonowanie jej w urządzeniach księgowych i nierozliczenie w deklaracji podatkowej VAT-7, zobligowało organy podatkowe do rozliczenia podatku VAT za badany okres. W związku z powyższym, za bezzasadny uznać należy również zarzut dotyczący naruszenia art. 122 O.p., zgodnie, z którym obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy a w swoich decyzjach odniosły się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Wbrew zarzutom strony, organy w toku postępowania zbadały i szczegółowo wyjaśniły, dlaczego działalność wykonywana przez syndyka nie może być zakwalifikowana do czynności wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, wyłączonych z opodatkowania podatkiem VAT, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.