I FSK 323/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 października 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 939/08 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 240 ( słownie: dwieście czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 15 października 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 939/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 19 czerwca 2006 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług. 1.2. Sąd podał, że skarżący zwrócił się do organu podatkowego z zapytaniem, czy syndyk masy upadłościowej jako organ władzy publicznej, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm., dalej zwanej "u.p.t.u.") jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu otrzymywanego wynagrodzenia. Skarżący wyraził przy tym pogląd, że syndyk masy upadłości - podobnie jak komornik sądowy - nie jest płatnikiem podatku od towarów i usług, stosownie do zapisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., jak i ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, póz.535, ze zm., dalej zwanej "p.u.n."). 1.3. Organy podatkowe uznały stanowisko strony za nieprawidłowe stwierdzając, że działalność prowadzoną przez syndyka należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust 2 u.p.t.u. Organy podkreśliły, że syndyk pełni swoją funkcję w wyniku powołania przez sąd, które nie skutkuje zawarciem umowy o pracę, ani umowy zlecenia. Syndyk nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości, ale ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone na skutek nienależytego wykonania swoich obowiązków. Na podstawie art. 162 p.u.n. syndyk ma prawo do wynagrodzenia za swoje czynności odpowiadające wykonanej pracy. O wynagrodzeniu i zwrocie poniesionych wydatków syndyka orzeka sąd na jego wniosek. Wynagrodzenie pokrywane jest z masy upadłości. Należności, które otrzymuje syndyk stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście, w rozumieniu art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Syndyk obejmując majątek upadłego i zarządzając nim działa za upadły podmiot, tzn. w jego imieniu i na jego rachunek. W związku z tym w opinii organu, to właśnie upadły pozostaje usługobiorcą w zakresie czynności wykonywanych na jego rzecz przez syndyka. Ponadto organy przyjęły, że czynności wykonywane przez syndyka wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., a zatem nie znajduje tu zastosowania art. 6 pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie, jak również o uchylenie poprzedzającego tę decyzję postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 1 lipca 2005r. Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 8 oraz art. 15 ust. 2 – 3 i ust. 6 u.p.t.u. Uzasadniając powyższe skarżący w szczególności przekonywał, że syndyk jest podmiotem prywatnym, lecz działającym wyłącznie na mocy postanowienia sądu wyznaczającego go na to stanowisko. Syndykiem można być wyłącznie w konkretnej sprawie i na podstawie postanowienia sądu. Syndyk wykonując swoje obowiązki - w interesie publicznym w celu zabezpieczenia i ochrony wierzycieli upadłego - nie działa z mocy umowy cywilnoprawnej, lecz zgodnie z nakazem sądu. Wobec powyższego działalność ta nie może zostać uznana za spełniającą przesłanki określone w art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., a syndyk może zostać uznany za urząd, przy pomocy którego sąd realizuje swoje zadania. Tym samym w odniesieniu do syndyków winien znaleźć zastosowanie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a podmioty te nie powinny być uznane za podatników. W opinii strony w przypadku czynności syndyka nie można mówić o usłudze, gdyż nie istnieją strony tej czynności (z jednej strony syndyk z drugiej abstrakcyjny i zbiorowy usługobiorca). Czynności syndyka nie są usługami także w świetle VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. U. WE L 145 z 13 czerwca 1977 r. ze zm., zwanej dalej "VI Dyrektywą"). W przypadku czynności syndyka w sposób wyraźny występuje również brak kupującego usługę (usługobiorcy). Odbiorcą nie jest bowiem ani upadły, ani sąd lub sędzia komisarz, ani wierzyciele. Ponadto skarżący zauważył, że samodzielność syndyka jest ograniczona aktami władczymi sądu i sędziego komisarza - najważniejsze decyzje podejmowane są w formie postanowień sądu i sędziego komisarza, zgodnie z art. 213 p.u.n. W opinii strony syndykiem nie można "być" w obrocie gospodarczym. Syndyk powoływany jest do konkretnego postępowania na podstawie postanowienia sądu. Przed objęciem funkcji składa przyrzeczenie sumiennego wypełniania obowiązków, w przeciwieństwie np. do adwokatów lub radców prawnych, którzy funkcjonują w obrocie bez względu na odbiór swoich usług. W opinii strony działalność syndyka masy upadłościowej, wykonującego swe obowiązki pod nadzorem sądu, nie posiada przymiotu samodzielności, a tym samym można uznać, iż ma do niej zastosowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga jest bezzasadna. W uzasadnieniu Sąd podał, że katalog podmiotów, których czynności zarobkowe podlegają opodatkowaniu VAT umieszczono w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Art. 15 ust. 3 ustawy zawiera wyłączenie podmiotowe, jednak nie odnosi się ono do osoby syndyka. 3.2. W ocenie Sądu skarżący wykonując działalność syndyka jest osobą fizyczną, która wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Podejmuje bowiem samodzielnie i częstotliwie czynności należące do wolnego zawodu. Jego działalność nie ogranicza się do jednorazowych, sporadycznych czynności, lecz cechuje ją powtarzalność, stałość aktywności w funkcjonowaniu w obrębie praw i obowiązków nakreślonych zezwoleniem na prowadzenie takiej właśnie działalności, czyli licencją (art. 157 ust. 1 p.u.n.). Zdaniem Sądu na to, że syndyk prowadzi działalność gospodarczą wskazuje także treść art. 157 ust. 4 p.u.n. przewidujący, że syndyk prowadzi taką działalność w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych. Sąd podkreślił, że wprawdzie w działalność syndyka mają prawo ingerować sędzia-komisarz oraz sąd upadłościowy, jednakże ingerencje te są wytyczone ściśle przepisami prawa. Dalej Sąd wskazał, że żaden z podmiotów występujących w postępowaniu upadłościowym nie pełni wobec syndyka funkcji pracodawcy, czy zleceniodawcy. Nie występuje tu w szczególności podporządkowanie w rozumieniu art. 22 § 1 Kodeksu pracy. W zakresie zarządu majątkiem upadłego, syndyk związany jest jedynie powinnością działania z należytą starannością oraz wydawanymi w razie potrzeby poleceniami organów sądowych w zakresie limitowanym ustawą. Sąd upadłościowy orzekający w sprawach upadłości oraz sędzia-komisarz sprawujący z mocy art. 152 ust. 1 p.u.n. ogólny nadzór nad prawidłowością postępowania upadłościowego nie pełnią wobec syndyka funkcji pracodawcy. Sąd zauważył, że nie ma też miejsca w przypadku syndyka stosunek prawny zlecenia, już choćby z tej podstawowej przyczyny, że brak jest stosownej umowy zlecenia. Sąd upadłościowy, czy też sędzia-komisarz nie zawierają z syndykiem żadnej umowy - co więcej, nie ma tu miejsca na swobodę kontraktową. Wyznaczenie syndyka ściśle oparte jest o przepisy prawa upadłościowego i wydane na ich podstawie postanowienie sądu. Skoro zatem syndyk nie jest uzależniony w swej działalności od pracodawcy, czy zleceniodawcy, to – w ocenie Sądu – w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy jest podmiotem samodzielnym. Z tej też przyczyny syndyka kwalifikować należy jako podmiot, którego wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie podpada zatem syndyk pod kategorię podmiotów wyłączonych z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 3 u.p.t.u. Działanie z nakazu sądu (wynikającego z postanowienia o ogłoszeniu upadłości na podstawie art. 51 ust. 1 pkt 6 Prawa upadłościowego i naprawczego) sytuacji syndyka w zakresie obowiązku podatkowego nie zmienia. Przepisy u.p.t.u. nie wyłączają spod opodatkowania świadczonych usług z uwagi na tego rodzaju charakter podstawy działania usługodawcy. Nie jest też syndyk organem władzy publicznej i nie podlega wyłączeniu uregulowanemu w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji syndyk nie jest przecież podmiotem prawa publicznego, a jego działanie nie opiera się na wykonywaniu władztwa publicznego, jak normuje tę podstawę wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. art. 157 ust. 4 p.u.n. przez uznanie, że syndyk, nadzorca sądowy i zarządca będący osobą fizyczną jest osobą prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą z pominięciem należnej temu stwierdzeniu interpretacji, że pojęcie to należy rozumieć tylko i wyłącznie z zastosowaniem pełnej integralności ze słowami "w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym"; 2. art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. przez uznanie, że syndyk wykonuje swoje czynności z nakazu organu władzy publicznej, tj. sądu oraz że czynności te są świadczeniem usług; 3. art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przez uznanie, że syndyk podlega opodatkowaniu VAT w kwestii przyznanej mu przez sąd zaliczki (wynagrodzenia), gdyż nie uznaje się go za organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa; 4. brak odniesienia się do pisma procesowego skarżącego z 13 października 2008 r., w którym powołano uchwałę SN z 21 lutego 2008 r., sygn. akt III CZP 141/07 o treści: "Sąd określa wysokość wynagrodzenia bez uwzględnienia podatku od towarów i usług"; skarżący nawiązał w tymże piśmie do podstawowej cechy podatku od towarów i usług, tj. jego neutralności; ponadto Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się jednoznacznie odnośnie wyroku TK z 12 czerwca 2008r., sygn. akt K 50/05 w zakresie treści dotyczących innych niż biegli sądowi zawodów lub funkcji; 5. art. 2 pkt 6 i pkt 22 u.p.t.u. przez uznanie, że nie ma znaczenia, czy towary lub usługi (odpłatne), będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu VAT są wymienione w klasyfikacjach na podstawie przepisów o statystyce. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę wyroku i uznanie, że syndyk nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej będąc osobą fizyczną podlegającą powszechnemu ubezpieczeniu zdrowotnemu, która to ma obowiązek od przyznawanych wynagrodzeń odprowadzić składki, jak osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą lub zmianę wyroku i uznanie, że syndyk wykonuje swoje czynności na podstawie orzeczenia sądu, tj. postanowienia, które nie jest tożsame z nakazem, co nie może kwalifikować syndyka do grona podmiotów objętych art. 8 u.p.t.u. Nadto skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 4.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ sformułowane w niej zarzuty kasacyjne nie są zasadne. 5.2. Nie jest trafny zarzut niewłaściwej wykładni art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. poprzez uznanie, że czynności syndyka stanowią świadczenie usług w rozumieniu tej regulacji. 5.3. Zgodnie z tym przepisem przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu jej art. 7, w tym m.in. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.). Definicja zawarta w tym przepisie ma charakter negatywny. Świadczeniem usług jest bowiem każde świadczenie niebędące dostawą towaru. Ustawodawca szerzej ujmuje zatem pojęcie świadczenia usług niż tylko czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów, co wyraźnie wynika z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Nakaz organu władzy publicznej jest w tym przypadku jedną z podstaw świadczenia usług w rozumieniu tej ustawy. Tak szerokie określenie w tym przepisie pojęcia świadczenia usług odzwierciedla jedną z podstawowych cech VAT, zasadę powszechności opodatkowania. Do oceny, czy mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma też znaczenia to, czy dana usługa jest ujęta w klasyfikacjach statystycznych, czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy usługa ta jest odpłatna oraz czy wykonywana jest przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z 20 lutego 2007 r., sygn. akt 1190/05, publ. Jurysdykcja Podatkowa Nr 4 z 2007 r. str. 51). 5.4. Zgodnie z art. 156 ust. 1 p.u.n. syndyka powołuje się w razie ogłoszenia upadłości upadłego obejmującej likwidację majątku upadłego (a odpowiednio: nadzorcę sądowego lub zarządcę w razie ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu lub w postępowaniu naprawczym, natomiast tymczasowego nadzorcę sądowego w postępowaniu zabezpieczającym w toku postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości), przy czym zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 6 u.p.u.n. wyznaczenie syndyka następuje przez sąd w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości. Postanowienie o ogłoszeniu upadłości jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W świetle tej regulacji nie może być wątpliwości, że syndyk rozpoczyna swoją działalność w postępowaniu upadłościowym na podstawie nakazu, jakim jest orzeczenie sądu, który niewątpliwie jest organem władzy publicznej. 5.5. Powołanie syndyka w postępowaniu upadłościowym nakłada na niego obowiązki oraz uprawnienia określone w p.u.n. W szczególności w art. 173 p.u.n. wskazano, że syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Należy przy tym pamiętać, że przeznaczeniem masy upadłości jest jej spieniężenie celem podziału między wierzycieli. Trafne jest zatem twierdzenie, że "z całą pewnością syndyk jest organem, który sprawując swoją funkcję działa zarówno w interesie upadłego, jak i wierzycieli. Syndyk jest więc samodzielnym organem postępowania upadłościowego powołanym przez sąd w celu realizacji zadań ściśle przez prawo upadłościowe określonych pod nadzorem sędziego-komisarza i sądu, w interesie wierzycieli i upadłego" (por. A. Hrycaj, Odpowiedzialność syndyka masy upadłości, Prawo Spółek, nr 9/2003, s. 41). Niewątpliwie jednak "syndyk działa na zlecenie sądu" (por. A. Hrycaj, Odpowiedzialność syndyka masy upadłości, op. cit., s. 42), wyrażone w postanowieniu o jego powołaniu. Wykonywanie tego zlecenia jest przez sąd oceniane oraz wynagradzane, przy czym "nie zawsze wykonawcą tego zlecenia jest indywidualnie oznaczona osoba fizyczna, gdyż syndykiem może być również spółka handlowa" (por. A. Hrycaj, Odpowiedzialność syndyka masy upadłości, op. cit., s. 42). 5.6. W świetle powyższego, sytuacja w której syndyk w postępowaniu upadłościowym działa — w interesie wierzycieli, przy zabezpieczeniu słusznych interesów upadłego — w oparciu o zlecenie sądu, pod nadzorem sędziego komisarza i sądu, którzy dokonują oceny jego pracy i określają jego wynagrodzenie, wypłacane ze środków masy upadłości — mamy do czynienia z instytucją zlecenia na rzecz osoby trzeciej. Wbrew zatem twierdzeniu skargi kasacyjnej, nie ma podstaw aby z faktu, że syndyk jest organem postępowania upadłościowego wywodzić, że nie jest on w tym postępowaniu podmiotem samodzielnym, prowadzącym przy tym działalność usługową w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. 5.7. Nie może być przy tym wątpliwości, że w postępowaniu upadłościowym syndyk w sensie materialnoprawnym działa w interesie wierzycieli, a także upadłego, co oznacza, że podejmuje w tym postępowaniu czynności, z których podmioty te uzyskują jakąś korzyść, z czego oczywiście nie wynika, że wszystkie czynności wykonywane przez syndyka w tym postępowaniu są realizowane po ich myśli, gdyż syndyk częstokroć, musi swoimi poczynaniami godzić sprzeczne interesy uczestników tego postępowania. A zatem w tym znaczeniu w jakim wierzyciele oraz upadły są odbiorcami czynności syndyka, w wyniku których odnoszą korzyść majątkową (chociażby tylko potencjalną) — są oni beneficjentami usługi syndyka, jako organu realizującego zadania nałożone na niego przepisami prawa upadłościowego i naprawczego — realizowanej w oparciu o zlecenie sądu. 5.8. Na to, że syndyk działa na rzecz upadłego, zabezpieczając w postępowaniu jego słuszne interesy, oprócz przepisów p.u.n. (np. art. 173 i nast.) wskazują orzeczenia sądowe. W wyroku SN z dnia 18.6.2002 r. a PKN 171/01, publ. OSNP 2004/7/121) wskazano, że syndyk masy upadłości jest z mocy art. 31 K.p. organem uprawnionym do dokonywania czynności w sprawach pracowniczych, mimo działania organów upadłego pracodawcy. W uzasadnieniu podano, że "Syndyk, który obejmuje z mocy prawa majątek upadłego, zarządza tym majątkiem i przeprowadza jego likwidację (art. 90d Prawa upadłościowego), kontynuując działalność upadłego pracodawcy, staje się jego organem zarządzającym, a przeto z mocy samego prawa uzyskuje status podmiotu dokonującego za pracodawcę w upadłości czynności w sprawach z zakresu prawa pracy w rozumieniu art. 31 K.p." Natomiast w uchwale z dnia 6.9.1996 r. (III CZP 99/96, publ. OSNC 1996/12/160) SN orzekł, że w postępowaniu układowym upadły bank reprezentowany jest przez syndyka. Powyższe przykłady wskazują dobitnie, że w wyniku działań syndyka w zastępstwie upadłego, ten ostatni uzyskuje lub może uzyskiwać wymierne korzyści. 5.9. Syndyk działa także w interesie każdego z wierzycieli, skoro na podstawie art. 2 p.u.n. ma obowiązek prowadzić postępowanie upadłościowe tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu. Wierzyciele są przy tym skonkretyzowani, gdyż są nimi ci, których wierzytelności zostały zamieszczone na liście wierzytelności. Bez znaczenia jest przy tym, że wierzyciele ani upadły nie zlecają syndykowi dokonania jakichkolwiek czynności i nie mają wpływu na jego powołanie oraz wysokość wynagrodzenia. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. świadczenie usług w tym przypadku odbywa się wobec tych osób na podstawie nakazu sądu, co wskazuje, że usługa w tym rozumieniu nie musi być świadczona jedynie w oparciu o dobrowolny stosunek prawny, gdyż ustawodawca uznał, że podstawą świadczenia usługi może być również nakaz organu władzy publicznej, a więc i orzeczenie sądu. Skoro to orzeczenie nakazuje syndykowi wykonywać w ramach postępowania upadłościowego czynności, w wyniku których skonkretyzowani wierzyciele oraz upadły uzyskują korzyści majątkowe (chociażby potencjalne) — są oni beneficjentami usługi świadczonej na ich rzecz przez syndyka. 5.10. Pamiętać należy, że na podstawie art. 162 ust. 1 i art. 164 ust. 1 p.u.n. syndyk otrzymuje za wykonaną pracę, czyli za działalność usługodawczą, wynagrodzenie orzeczone przez zlecający sąd, co oznacza również, że jest rozliczany z efektów tej pracy. 5.11. Tym samym jego działania mają charakter odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. 5.12. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikiem jest każda osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel i rezultat takiej działalności. W ust. 2 tego przepisu zawarta została definicja działalności gospodarczej. Działalnością gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza w rozumieniu tej ustawy ma bardzo szerokie znaczenie, obejmuje m.in. wszelką działalność usługodawców, także czynności wykonywane przez wolne zawody. 5.13. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 157 ust. 4 p.u.n., którym autor skargi kasacyjnej stara się kwestionować, że syndyk prowadzi dzialanośc gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Działalność syndyka będącego osobą fizyczną, w zakresie podatku dochodowego, zaliczana jest do źródła przychodów, jakim jest działalność wykonywana osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Tym samym jego działalność spełnia kryteria zaliczenia jej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., ponieważ ma charakter szeroko pojmowanej na gruncie tej ustawy — działalności usługodawczej. Uwzględnić należy, że działalnością tą jest również czynność wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, co w sytuacji gdy syndyk występuje o wpis na listę syndyków (uzyskuje licencję) wskazuje jednoznacznie, że swoje czynności w tym charakterze zamierza wykonywać w sposób częstotliwy (zawodowy). 5.14. Niewątpliwie przy tym syndyk działa — w zakresie dokonywanego świadczenia — na własny rachunek i ryzyko ekonomiczne. Na podstawie art. 162 ust. 1 p.u.n. syndyk ma prawo do wynagrodzenia za swoje czynności, odpowiadającego wykonanej pracy. Określenie wysokości wynagrodzenia syndyka masy upadłości przez sąd uzależnione jest od włożonej przez niego pracy i jej wyników (wyrok SN z 22.6.1937 r., I C 821/37, publ. OSN(C) 1938/5/234). Zgodnie natomiast z art. 170 ust. 1 p.u.n. w razie nieprawidłowości w wykonywaniu czynności syndyk może być przez sędziego komisarza odwołany. Jego sytuacja prawna, w zakresie ponoszonego ryzyka, nie różni się zatem od sytuacji każdego innego działającego samodzielnie zleceniobiorcy. 5.15. Aby być podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzona przez dany podmiot działalność gospodarcza musi mieć charakter samodzielny Ustawa o podatku od towarów i usług nie określa kiedy można mówić o tym, że dana osoba prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie. W Słowniku języka polskiego PWN Tom 3 pod redakcją M. Szymczaka Warszawa 1995 s. 163 "samodzielny to nie uzależniony od nikogo, dający sobie radę, nie potrzebujący pomocy; niezależny....". Samodzielny i niezależny w potocznym rozumieniu są to więc terminy jednoznaczne. Definicja podatnika zawarta w tym przepisie wzorowana jest na definicji podatnika zawartej w art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa opodatkowania ( 77/388/EWG) zwanej dalej VI Dyrektywą. W tym ostatnim przepisie zamiast słowa "samodzielnie" użytego w polskiej ustawie VAT, używa się słowa "niezależnie", definiując przy tym w ust. 4 znaczenie tego terminu. W myśl tego ostatniego przepisu "niezależnie" oznacza wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób związanych z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Pojęcie niezależności w rozumieniu tego ostatniego przepisu dotyczy więc pewnego stanu prawnego. Nawiązując zapewne do definicji pojęcia "niezależnie" zawartego we wskazanym wyżej przepisie VI Dyrektywy ustawodawca w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznał czynności, które mają charakter zbliżony do wykonywanych w ramach stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem a pracodawcą (por. wyrok NSA z 20 lutego 2007 r., sygn. akt 1190/05, publ. Jurysdykcja Podatkowa Nr 4 z 2007 r. str. 53). W myśl bowiem tego ostatniego przepisu za taką działalność nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. 5.16. W relacji pomiędzy syndykiem a sędzią komisarzem nie zachodzi zatem stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do warunków wykonywania przez te osoby czynności w postępowaniu upadłościowym czy naprawczym, ani co do wynagrodzenia, ani też co do odpowiedzialności sądu (sędziego komisarza) za wykonanie czynności przez tę osobę. 5.17. Źródłem czynności wykonywanych przez syndyka, nie jest stosunek prawa pracy, ani stosunek cywilnoprawny, lecz stosunek o cechach administracyjnoprawnych, wyrażający się w szeroko pojętym nakazie (zleceniu) organu władzy publicznej (sądu), wykonania przez wskazaną w takim zleceniu osobę określonych czynności. Powołanie syndyka przez sąd w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości ma charakter takiego zlecenia, a otrzymywane z tego tytułu wynagrodzenie syndyka nieprowadzącego działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f., rozliczane jest w oparciu o art. 13 pkt 6 tej ustawy. 5.18. Ponadto kierowanie tokiem postępowania upadłościowego przez sędziego komisarza i nadzór nad czynnościami syndyka wynikający z art. 152 p.u.n. nie oznacza, że warunki wykonywania czynności syndyka są zbliżone do warunków w jakich świadczą pracę pracownicy. Syndyk w postępowaniu upadłościowym czynności dokonuje stosownie do art. 160 ust. 1 tej ustawy na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Sam może udzielać pełnomocnictw do dokonywania czynności prawnych, w tym pełnomocnictw procesowych (art. 161 ust. 1 p.u.n.). Skarb Państwa nie odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków przez te osoby. Odpowiedzialność w takim przypadku ponosi ta osoba (art. 160 ust. 3 p.u.n..). Ona odpowiada też za szkodę wyrządzoną przez wyznaczonych pełnomocników (art. 161 ust. 2 tej ustawy). Istotne jest przy tym, że zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. sformułowanie stanowiące o odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności, należy rozumieć jako objęcie tą odpowiedzialnością roszczeń osób trzecich za czynności zleceniobiorcy podejmowane w ramach tego stosunku, z czego wynika, że to zleceniodawca ponosi ryzyko działalności zleceniobiorcy, którego brak po stronie tego ostatniego wyłącza go — właśnie z tego powodu — z grona podatników VAT prowadzących samodzielną działalność gospodarczą. Ponieważ tak rozumiana odpowiedzialność zlecającego sądu za czynności syndyka nie występuje na gruncie prawa upadłościowego i naprawczego, czynności syndyka nie mogą być uznane za pozbawione przymiotu samodzielności na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., gdyż jego działalność ze swojej istoty, nie spełnia określonego w tym przepisie warunku odnośnie odpowiedzialności zlecającego (sądu) wobec osób trzecich za czynności syndyka. Tym samym stosunek łączący syndyka z sądem nie ma charakteru zbliżonego do stosunku pracy. Uznanie, że syndyk prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., nie oznacza, że przekłada się to również na przepisy o podatku dochodowym, w ramach których czynności syndyka zalicza się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (przychodów z wykonywania wolnego zawodu lub zrównanych) uzyskanych przez osoby, którym organ władzy lub administracji państwowej, sąd albo prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności – art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Stąd też, jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt II FSK 1527/07) wymienione w art. 157 ust. 4 p.u.n. podmioty, jeśli są osobami fizycznymi, są objęte przepisami systemu ubezpieczeń społecznych oraz o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych na tych samych zasadach, jak inne osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą. Przepis ten ma więc charakter szczególny, ustanowiony w celu objęcia syndyka (także nadzorcy sądowego lub zarządcy) systemem ubezpieczeń społecznych, i w tym sensie racje ma składający skargę, że nie ma on żadnego wpływu na określenie pozycji syndyka na tle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, lecz wbrew jego twierdzeniom pozycję tę określają inne, powyżej wskazane przepisy, z których wynika, że syndyk prowadzi dzialanośc gospodarczą w ujęciu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. 5.19. Nie jest trafny także zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W art. 15 ust. 6 ustawy postanowiono, że nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęć: "organy władzy publicznej" oraz "urzędów obsługujących te organy" w rozumieniu powyższego przepisu. Państwowymi organami władzy publicznej będą niewątpliwie Sejm i Senat, Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej, Rada Ministrów, ministrowie, wojewodowie, sądy i trybunały, Najwyższa Izba Kontroli, Rzecznik Praw Obywatelskich i Krajowa Rada Radiofonii i Telewizji. Za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego uznać należy jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki organizacyjne, zajmujące się tymi zadaniami. Będą to na pewno urzędy administracji rządowej oraz jednostek samorządów terytorialnych, w tym np. powiatowej administracji zespolonej, do której zalicza się starostwo powiatowe, powiatowy urząd pracy, jednostki organizacyjne stanowiące aparat pomocniczy kierowników powiatowych służb, inspekcji i straży. Syndyka masy upadłości nie można zatem uznać za "organ władzy publicznej" w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nawet gdy Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. akt III CZP 141/07 stwierdził, że jest on "organem publicznym", gdyż pojęć tych nie można utożsamiać, zwłaszcza że w postępowaniu upadłościowym to sąd upadłościowy jest organem władzy publicznej, a syndyk jest odrębnym od powołującego go organu władzy publicznej (sądu) podmiotem, wykonującym we własnym imieniu i na własny rachunek (nie zaś rachunek państwa), określone przepisami prawa czynności. Nie jest on również urzędem obsługującym sąd upadłościowy będący organem władzy publicznej. Urząd taki jest bowiem jednostką organizacyjną podległą organowi władzy publicznej, który obsługuje, a syndyk nie jest żadną jednostką organizacyjną i nie podlega podporządkowaniu sądowi upadłościowemu w znaczeniu w jakim odnosi się to do urzędu obsługującego ten organ (urzędem obsługującym sąd upadłościowy jest sąd rozumiany jako jednostka administracyjna wymiaru sprawiedliwości). 5.20. Co do zarzutu braku odniesienia się do pisma procesowego skarżącego z 13 października 2008 r., w którym powołano uchwałę SN z 21 lutego 2008 r., sygn. akt III CZP 141/07, nie sformułowano żadnego przepisu, który miałby zostać naruszony takim postępowaniem Sądu, co czyni tenże zarzut wadliwym. Stwierdzić jedynie należy, że w podjętej uchwale stanowiącej, że "Sąd określa wysokość wynagrodzenia syndyka bez uwzględnienia podatku od towarów i usług", Sąd Najwyższy nie zakwestionował faktu, że syndyk jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a jedynie stwierdził, że: "Przyznanie syndykowi wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT bez uwzględnienia tego podatku jest oczywiście niekorzystne dla syndyka; spełnienie przez syndyka obowiązku podatkowego powoduje, że przyznane mu przez sąd i wypłacone wynagrodzenie zostaje pomniejszone o podatek VAT. Sytuacja ta może jednakże ulec zmianie tylko w drodze zmiany obowiązującej w tym zakresie regulacji prawnej". Oznacza to, że – podobnie jak w przypadku, np. biegłych – syndycy mogą i powinni się ubiegać o przyjęcie normatywnych uregulowań, które zmienią tą niekorzystną dla nich sytuację finansową, na wzór np. biegłych, skoro spełniając podobną do biegłych określoną rolę procesową, istotnie różnicuje się obecnie ich wynagrodzenie w aspekcie obciążenia podatkiem od towarów i usług, tym bardziej że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r. (sygn. akt K 50/05) jednoznacznie stwierdził, że: "Doceniając jednak wagę problemu i istnienie wskazanej przez Sąd Najwyższy w jego uchwale luki prawnej, Trybunał Konstytucyjny postanowił w trybie art. 4 ust. 2 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym zasygnalizować Sejmowi RP, Ministrowi Sprawiedliwości i Ministrowi Finansów potrzebę podjęcia inicjatywy prawodawczej w związku z luką prawną w regulacjach dotyczących zasad i procedury zaliczania podatku od towarów i usług do kosztów sądowych z tytułu należności poddanych opodatkowaniu tym podatkiem biegłych sądowych i innych osób wykonujących czynności im zlecone w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym". 5.21. Za bezprzedmiotowe należy uznać zarzuty naruszenia art. 2 pkt 6 i pkt 22 u.p.t.u., gdyż art. 2 pkt 6 określa definicję towarów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, a art. 2 pkt 22 stanowi definicję sprzedaży, co powoduje że nie mogło dojść w tej sprawie do naruszenia powyższych przepisów, gdyż Sąd nie dokonywał ich wykładni. 5.22. Reasumując, trafnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że syndyk masy upadłości działający w postępowaniu upadłościowym na zlecenie sądu świadczy usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) będącą działalnością gospodarczą w ujęciu art. 15 ust. 2 tej ustawy. 5.23. Z powyższych względów zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują w całości na uwzględnienie. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.