I SA/Wr 855/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. oddala skargę. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]nr [...]określono A. G. za styczeń 2006 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wys. 1015 zł. w miejsce zadeklarowanej 5.241 zł. W wyniku ustaleń stwierdzono, że za styczeń 2006 r. strona w ewidencji sprzedaży VAT nie zaewidencjonowała oraz nie rozliczyła w deklaracji VAT-7 kwoty obrotu z tytułu wykonania czynności syndyka w postępowaniu upadłościowym firmy A Spółka z o.o., ponadto skorygowano "in minus" i "in plus" prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług telekomunikacyjnych. Decyzją z dnia [...] nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że istotą sporu jest uznanie przez organ I instancji czynności wykonywanych przez stronę w 2006 r. jako syndyka masy upadłości (na zlecenie sądu) za wykonywana samodzielnie działalność gospodarczą, a syndyka za podatnika podatku od towarów i usług. Wskazał organ, że czynności wykonywane w 2006 r. przez skarżącego - jako syndyka masy upadłościowej - na zlecenie Sądu, uznać należy za samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podkreślił, że syndyk masy upadłości wypełniając swoje obowiązki działa z mocy prawa, sprawując swą funkcję samodzielnie, choć pod nadzorem sędziego-komisarza i sądu upadłościowego. Syndyk jest szczególnym menadżerem, gdyż "porządkuje" obszar ekonomiczno-finansowy upadłego dłużnika, mając na uwadze optymalne zaspokojenie jego wierzycieli. W jego przypadku nie występuje żadna podległość służbowa lub zależność od kogokolwiek, a wyraźnie określone kompetencje sądu lub sędziego-komisarza wynikają ze specyfiki postępowania upadłościowego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że czynności wykonywane przez syndyka wynikające z nakazu sądu, są wykonywaniem zlecenia, które polega na umocowaniu do zarządu majątkiem wchodzącym w skład masy upadłości. Istotą zaś tego zarządu jest przedsięwzięcie czynności prawnych i faktycznych zmierzający do spieniężenia i zaspokojenia wierzycieli. Wierzyciele oraz upadły w znaczeniu, w jakim są odbiorcami czynności syndyka i odnoszą korzyść majątkową, są beneficjentami usługi syndyka, jako organu postępowania upadłościowego wyznaczonego przez sąd, realizującego zadania nałożone przez przepisy prawa upadłościowego i naprawczego. W konsekwencji, świadczenie usług przez syndyka wobec wyżej wymienionych podmiotów - wierzycieli i upadłego - odbywa się z mocy przepisów prawa upadłościowego. Tym samym, w opinii organu, syndyk masy upadłości podejmując swoje czynności w postępowaniu upadłościowym, które przybierają charakter działalności usługodawczej, wypełnia przesłankę wynikającą z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. świadczy usługi, które zgodnie z art. 5 ust.1 tej ustawy podlegają opodatkowaniu. Za bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut dotyczący więzów łączących sąd i syndyka masy upadłościowej, wskazując, że do uznania, iż działalność nie jest prowadzona samodzielnie, koniecznym jest, aby pomiędzy zlecający wykonanie czynności a wykonującym czynności istniało związanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny. Tymczasem między sądem a syndykiem nie istnieje żaden stosunek cywilnoprawny. Organ podkreślił, że pomimo iż przy wykonywaniu swojej funkcji syndyk podlega ustawie i najważniejsze decyzje musi konsultować z sędzią-komisarzem i radą wierzycieli, to w podstawowym i zasadniczym zakresie wykonywania swoich obowiązków, jest w pełni samodzielny, a czynności wykonywane są na rachunek upadłego. Zdaniem organu zatem, sąd nie jest związany z syndykiem więzami tworzącymi stosunek prawny jaki istnieje pomiędzy zlecającym a zleceniobiorcą w zakresie wynagrodzenia, warunków pracy oraz odpowiedzialności zleceniodawcy, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3ustawy o VAT. Sąd jako organ władzy powołuje syndyka i określa jego wynagrodzenie, nie pokrywa jednak kosztów wynagrodzenia i nie ponosi odpowiedzialności ani za działania, ani za szkodę wynikającą z czynności podejmowanych przez syndyka. Za bezzasadne uznał zatem organ stwierdzenie strony, iż w toku postępowania nie zbadano, czy działalność wykonywana przez syndyka może być zakwalifikowana do czynności wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze okoliczność, że w 2006 r. skarżący był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, organ odwoławczy uznał, iż wykonując czynności syndyka masy upadłościowej na zlecenie Sądu, podatnik świadczył usługi, które winny być opodatkowane (art. 5 ust. 1 pkt 1ustawy o VAT). Organ wyjaśnił, że szczególne uregulowania dotyczące opodatkowania usług świadczonych przez osoby fizyczne na rzecz sądów powszechnych, zawarto w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług na rzecz sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury przez osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, którym sądy te lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zleciły wykonanie określonych czynności związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. W związku z powyższym organ uznał, że podatnik winien wystawić dla A fakturę na zaliczkę za wykonane czynności i rozliczyć podatek należny z niej wynikający, ponieważ dokonywane przez syndyka czynności mieszczą się w ramach pojęcia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 8 ust. 1 pk 3 ustawy o VAT i nie ma do nich zastosowania wyłączenie, wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. W skardze skarżący A.G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 3 pkt. 3ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że strona otrzymując wynagrodzenie z tytułu wykonywania czynności syndyka osiągnęła przychód z działalności gospodarczej oraz świadczyła usługi, podczas gdy faktycznie strona wykonywała czynności określone w dyspozycji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, nieuznane przez ustawodawcę za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą. Strona zarzuciła również naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie swoistej wykładni przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w celu zakwalifikowania czynności wykonywanych przez syndyka do kategorii działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez zbadania przesłanki warunkującej zastosowanie art. 15 ust. 3 pkt. 3ustawy. Zdaniem strony, niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym są twierdzenia organów o braku więzów tworzących stosunek prawny między zlecającym i wykonującym czynności syndyka, co do warunków ich wypełnienia, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich, gdyż więzy takie wynikają z treści przepisów prawa oraz orzeczeń sądowych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wskazać należy, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez syndyka w ramach unormowań ustawowych prawa upadłościowego i naprawczego. Rozstrzygnięcie sporu wymaga więc rozważenia, czy w świetle obowiązującej w styczniu 2006 r. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), syndyk był podatnikiem podatku od towarów i usług i czy wykonywane przez niego czynności podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Kwestia ta była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 marca 2010 r. o sygn. akt I FSK 323/09. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powyższym wyroku. Z akt sprawy wynika, że skarżący postanowieniem Sądu Rejonowego w Wałbrzychu z dnia 30 września 2003 r. został wyznaczony syndykiem masy upadłości A sp. z o.o. w Z. Ś., natomiast postanowienie o przyznaniu syndykowi wynagrodzenia (z uwzględnieniem wcześniejszych zaliczek) zapadło w dniu 29 września 2006 r. Sytuację prawną syndyka masy upadłości określa ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm. ). Zgodnie z art. 156 ust. 1 tej ustawy syndyka powołuje się w razie ogłoszenia upadłości upadłego obejmującej likwidację majątku upadłego (a odpowiednio: nadzorcę sądowego lub zarządcę w razie ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu lub w postępowaniu naprawczym, natomiast tymczasowego nadzorcę sądowego w postępowaniu zabezpieczającym w toku postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości). W myśl art. 51 ust. 1 pkt 6 ustawy sąd wyznacza syndyka w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości, które to postanowienie, zgodnie z art. 51 ust. 2 ustawy, jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W świetle powyższej regulacji nie budzi wątpliwości, że syndyk rozpoczyna swą działalność w postępowaniu upadłościowym na podstawie nakazu, jakim jest orzeczenie sądu, sprawując tę funkcję samodzielnie pod nadzorem sędziego komisarza i sądu. W sytuacji tej nie występuje żadna podległość służbowa czy zależność od kogokolwiek, bowiem kompetencje sądu bądź sędziego komisarza wynikają z obowiązujących przepisów prawa. Nie ulega również wątpliwości w świetle piśmiennictwa i doktryny, że "syndyk jest samodzielnym organem postępowania upadłościowego powołanym przez sąd w celu realizacji zadań, ściśle przez prawo upadłościowe określonych, pod nadzorem sędziego-komisarza i sądu, w interesie wierzycieli i upadłego" (por. A. Hrycaj, Odpowiedzialność syndyka masy upadłości, Prawo Spółek, nr 9/2003, s. 41). Z powyższego wynika, że w tym znaczeniu, w jakim wierzyciele oraz upadły są odbiorcami czynności syndyka, w wyniku których odnoszą korzyść majątkową (chociażby tylko potencjalną), są oni beneficjentami usługi syndyka, jako organu realizującego zadania nałożone na niego przepisami prawa upadłościowego i naprawczego, realizowanej w oparciu o zlecenie sądu (przez sąd oceniane i wynagradzane), wyrażone w postanowieniu o jego powołaniu. W sytuacji zatem, w której syndyk w postępowaniu upadłościowym działa w interesie wierzycieli, przy zabezpieczeniu słusznych interesów upadłego, w oparciu o zlecenie sądu, pod nadzorem sędziego komisarza i sądu, którzy dokonują oceny jego pracy i określają jego wynagrodzenie wypłacane ze środków masy upadłości, mamy do czynienia z instytucją zlecenia na rzecz osoby trzeciej. Nie ma przy tym znaczenia, że ani wierzyciele ani upadły nie zlecają syndykowi dokonania jakichkolwiek czynności i nie mają wpływu na jego powołanie oraz wysokość wynagrodzenia. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu jej art. 7, w tym m.in. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 pkt 3). Świadczenie usług w tym przypadku odbywa się zatem w stosunku do wierzycieli i upadłego na podstawie nakazu sądu, co wskazuje, że usługa w tym rozumieniu nie musi być świadczona jedynie w oparciu o dobrowolny stosunek prawny, gdyż ustawodawca uznał, że podstawą świadczenia usługi może być również nakaz organu władzy publicznej, a więc i orzeczenie sądu. Skoro to orzeczenie nakazuje syndykowi wykonywać w ramach postępowania upadłościowego czynności, w wyniku których skonkretyzowani wierzyciele oraz upadły uzyskują korzyści majątkowe (chociażby potencjalne), to są oni beneficjentami usługi świadczonej na ich rzecz przez syndyka (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 323/09). Podkreślenia wymaga również, że zgodnie z art. 162 ust. 1 i art. 164 ust. 1 prawa upadłościowego, syndyk otrzymuje za wykonaną pracę, czyli za działalność usługodawczą, wynagrodzenie orzeczone przez zlecający sąd, co oznacza, że jest rozliczany z efektów tej pracy. Nie ma zatem podstaw aby z faktu, iż syndyk jest organem postępowania upadłościowego wywodzić, że nie jest on w tym postępowaniu podmiotem samodzielnym, a jego działania mają charakter odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zawarta w powołanym wyżej art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT definicja ma charakter negatywny. Świadczeniem usług jest bowiem każde świadczenie niebędące dostawą towaru. Ustawodawca szerzej ujmuje zatem pojęcie świadczenia usług niż tylko czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów, co wyraźnie wynika z art. 8 ust. 1 pkt 3ustawy. Nakaz organu władzy publicznej jest w tym przypadku jedną z podstaw świadczenia usług w rozumieniu tej ustawy. Dla oceny, czy mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma też znaczenia to, czy dana usługa jest ujęta w klasyfikacjach statystycznych, czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy usługa ta jest odpłatna oraz czy wykonywana jest przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. (por. wyrok NSA z 20 lutego 2007 r., sygn. akt 1190/05, publ. Jurysdykcja Podatkowa, nr 4 z 2007 r. str. 51). Odwołując się do treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wskazać należy, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się m. in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Działalność gospodarcza w myśl przepisów tej ustawy rozumiana jest bardzo szeroko, obejmuje m.in. wszelką działalność usługodawców, także działalność osób wykonujących wolne zawody. Odnosząc powyższe regulacje prawne do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że bezzasadna jest argumentacja skarżącego, który twierdzi, iż wykonując czynności syndyka masy upadłości nie świadczył on usług i nie osiągał przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem jego wynagrodzenie uzyskane w związku z pełnieniem funkcji syndyka, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyjaśnić należy bowiem, że działalność syndyka będącego osobą fizyczną, w zakresie podatku dochodowego, zaliczana jest do źródła przychodów, jakim jest działalność wykonywana osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym działalność syndyka spełnia kryteria zaliczenia jej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ ma charakter szeroko pojmowanej na gruncie tej ustawy działalności usługodawczej. W przedmiotowej sprawie zarówno organ podatkowy I instancji, jak i organ odwoławczy wykazały zamiar wykonywania przez syndyka czynności w sposób określony w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wobec czego uznały go za podatnika prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. O takim zamiarze świadczy chociażby dokonanie wpisu na listę syndyków (uzyskanie licencji). Okoliczność ta wskazuje bowiem na zamiar wykonywania tych czynności odpłatnie, w sposób częstotliwy, chociażby były wykonane jednorazowo. Ponadto należy zwrócić uwagę, iż syndyk w zakresie dokonywanego świadczenia działa na własny rachunek i ponosi ryzyko ekonomiczne. Zgodnie bowiem z art. 162 ust. 1 prawa upadłościowego syndyk ma prawo do wynagrodzenia za swoje czynności, odpowiadającego wykonanej pracy, natomiast zgodnie z art. 170 ust. 1 tej ustawy w razie nieprawidłowości w wykonywaniu czynności, syndyk może być przez sędziego komisarza odwołany. Jego sytuacja prawna, w zakresie ponoszonego ryzyka, nie różni się zatem od sytuacji innych, działających samodzielnie zleceniobiorców. Ostatnią z przesłanek, która przesądza o zakwalifikowaniu czynności wykonywanych przez syndyka do szeroko rozumianej działalności gospodarczej, jest samodzielny charakter tej działalności. Ustawa o podatku od towarów i usług nie określa w sposób jednoznaczny, kiedy uznać można, że dana osoba prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie. Podobne rozwiązanie zawiera art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) – (dalej: VI Dyrektywa), w którym to przepisie zamiast słowa "samodzielnie" użytego w polskiej ustawie VAT, użyto słowa "niezależnie". Przy czym definiując znaczenie tego terminu w art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy, wyłączono z opodatkowania pracowników i inne osoby związane z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Pojęcie niezależności w rozumieniu tego ostatniego przepisu dotyczy więc pewnego stanu prawnego. Nawiązując zapewne do definicji pojęcia "niezależnie" zawartego we wskazanym wyżej przepisie VI Dyrektywy, ustawodawca w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznał czynności, które mają charakter zbliżony do wykonywanych w ramach stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem a pracodawcą (por. wyrok NSA z 20 lutego 2007 r., sygn. akt 1190/05, publ. Jurysdykcja Podatkowa Nr 4 z 2007 r. str. 53). W myśl bowiem tego ostatniego przepisu za taką działalność nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Wskazać należy jednak, że w relacji pomiędzy syndykiem a sędzią komisarzem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do warunków wykonywania przez te osoby czynności w postępowaniu upadłościowym czy naprawczym, ani co do wynagrodzenia, ani też co do odpowiedzialności sądu (sędziego komisarza) za wykonanie czynności przez tą osobę. Za nieznajdującą uzasadnienia uznać zatem należy argumentację strony, zgodnie z którą czynności wykonywane przez syndyka należy zakwalifikować do wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o VAT czynności wyłączonych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podkreślenia wymaga, że źródłem czynności wykonywanych przez syndyka, nie jest stosunek prawa pracy, ani stosunek cywilnoprawny, lecz stosunek o cechach administracyjnoprawnych, wyrażający się w szeroko pojętym nakazie (zleceniu) organu władzy publicznej (sądu), wykonania przez wskazaną w takim zleceniu osobę określonych czynności. Powołanie syndyka przez sąd w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości ma charakter takiego zlecenia, a otrzymywane z tego tytułu wynagrodzenie syndyka nieprowadzącego działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy podatkowej, rozliczane jest w oparciu o art. 13 pkt 6 tej ustawy. Ponadto kierowanie tokiem postępowania upadłościowego przez sędziego komisarza i nadzór nad czynnościami syndyka wynikający z art. 152 prawa upadłościowego nie oznacza, że warunki wykonywania czynności syndyka są zbliżone do warunków w jakich świadczą pracę pracownicy. Syndyk w postępowaniu upadłościowym czynności dokonuje stosownie do art. 160 ust. 1 tego prawa na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Sam może udzielać pełnomocnictw do dokonywania czynności prawnych, w tym pełnomocnictw procesowych (art. 161 ust. 1). Jednak Skarb Państwa nie odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków przez te osoby, a odpowiedzialność ponosi ta osoba, która odpowiada również za szkodę wyrządzoną przez wyznaczonych pełnomocników (art. 161 ust. 2). Zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT sformułowanie stanowiące o odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności, należy rozumieć jako objęcie tą odpowiedzialnością roszczeń osób trzecich za czynności zleceniobiorcy podejmowane w ramach tego stosunku, z czego wynika, że to zleceniodawca ponosi ryzyko działalności zleceniobiorcy, którego brak po stronie tego ostatniego wyłącza go właśnie z tego powodu z grona podatników VAT prowadzących samodzielną działalność gospodarczą. Ponieważ tak rozumiana odpowiedzialność zlecającego sądu za czynności syndyka nie występuje na gruncie prawa upadłościowego i naprawczego, czynności syndyka nie mogą być uznane za pozbawione przymiotu samodzielności na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, gdyż jego działalność ze swojej istoty, nie spełnia określonego w tym przepisie warunku odnośnie odpowiedzialności zlecającego (sądu) wobec osób trzecich za czynności syndyka. Tym samym stosunek łączący syndyka z sądem nie ma charakteru zbliżonego do stosunku pracy. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że działalność wykonywana przez syndyka w ramach unormowań ustawowych prawa upadłościowego i naprawczego spełnia kryteria zaliczenia jej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ ma charakter szeroko pojmowanej na gruncie tej ustawy działalności usługodawczej. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej, organy podatkowe w prawidłowy sposób wykazały w oparciu o przepisy materialonprawne, że syndyk masy upadłości jest podatnikiem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego czynności przez niego wykonywane podlegają temu podatkowi. Słusznie uznały zatem organy, że w zaistniałej sytuacji podatnik winien wystawić dla A sp. z o.o. w upadłości fakturę na zaliczkę za wykonane czynności i rozliczyć podatek należny z niej wynikający, ponieważ dokonywane przez syndyka czynności mieszczą się w ramach pojęcia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w związku z art. 8 ust. 1 pk 3 tej ustawy i nie ma do nich zastosowania wyłączenie, wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3. Nie wystawienie przez syndyka faktury za wykonane czynności w ramach działań na rzecz A, niezaewidencjonowanie jej w urządzeniach księgowych i nierozliczenie w deklaracji podatkowej VAT-7, zobligowało organy podatkowe do rozliczenia podatku od towarów i usług za badany okres. W związku z powyższym, za bezzasadny uznać należy również zarzut dotyczący naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, a w swoich decyzjach odniosły się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Wbrew zarzutom strony, organy w toku postępowania zbadały i w sposób szczegółowy wyjaśniły, dlaczego działalność wykonywana przez syndyka nie może być zakwalifikowana do czynności wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, wyłączonych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W świetle przedstawionych rozważań, zaskarżona decyzja nie narusza prawa, dlatego też w oparciu o art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.