II FSK 665/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 813/10 w sprawie ze skargi H. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 13 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów za grudzień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 10 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Gdańsku oddalił skargę H. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 13 lipca 2010 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów za grudzień 2004 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 14 grudnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2004 r. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, w kwocie 4.000 zł. W postępowaniu tym naczelnik ustalił, że podatnik nie wypełnił dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a (lub lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Skarżący złożył wprawdzie 3 marca 2004 r. oświadczenie o zamiarze przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, na cele, o których mowa w wyżej wymienionym przepisie, jednak ostatecznie przychód, o którym mowa, przeznaczył na remont budynku mieszkalnego, który nie był jego własnością (był własnością jego żony). Następnie 24 lutego 2010 r. H. W. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2009 r., w którym wykazał nadpłatę w kwocie 137 zł. Postanowieniem z 21 kwietnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., działając na podstawie art. 76 i art. 76a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"), zaliczył wynikającą ze wspomnianego zeznania nadpłatę na poczet zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. W zażaleniu na to postanowienie H. W. podniósł między innymi, że zaliczenie nadpłaty nastąpiło po upływie terminu przedawnienia wskazanego w nim zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów za grudzień 2004 r., a tym samym było wadliwe i niedopuszczalne. Zdaniem strony zobowiązanie podatkowe z ww. tytułu przedawniło się z dniem 31 grudnia 2009 r., to jest zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik podkreślił, że do dnia złożenia zażalenia nie została mu doręczona ani decyzja z 14 grudnia 2009 r., ani tytuły wykonawcze. O istnieniu tej decyzji dowiedział się dopiero z pisma Komornika Skarbowego z 7 kwietnia 2010 r., w którym nie podano nawet numeru decyzji. W piśmie tym komornik stwierdził, że wspomniana decyzja została doręczona 6 stycznia 2010 r. W ocenie strony termin przedawnienia zobowiązania z ww. tytułu biegł od końca 2004 r., to jest od końca roku, w którym został uzyskany przez niego przychód korzystający ze zwolnienia podatkowego, zgodnie z oświadczeniem, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Potwierdzeniem tego stanowiska miała być treść zaskarżonego postanowienia, w którym jednoznacznie podano, że zobowiązanie dotyczyło grudnia 2004 r. Za przyjęciem poglądu o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, na poczet którego dokonano zaliczenia, przemawiała również literalna wykładnia art. 28 ust. 2-3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.). Uzasadniając zarzut naruszenia art. 217 § 1 pkt 4, 5 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej H. W. podniósł, że zaskarżone postanowienie nie zawierało prawidłowego rozstrzygnięcia oraz prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co pozbawiło go informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. Podał, że numer postanowienia jest częściowo nieczytelny, zaś rozstrzygnięcie jest pokreślone (bez paraf pracownika organu podatkowego) i nie wskazuje, jaka część nadpłaty została zaliczona na poczet należności głównej. Uzasadnienie jest lakoniczne i niepełne, nie wskazano w nim m.in. dokładnego oznaczenia decyzji podatkowej, z której wynika zobowiązanie podatkowe, na poczet którego dokonano zaliczenia. Z uzasadnienia skarżonego aktu nie wynika również, wg jakich stawek zostały naliczone odsetki, na poczet których dokonano zaliczenia części nadpłaty. Zdaniem strony z uzasadnienia kwestionowanego postanowienia powinno jasno wynikać, w jaki sposób organ ustalił wysokość odsetek, tj. od jakiej kwoty, za jaki okres oraz wg jakich stawek zostały one naliczone. Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie podzielił argumentacji strony uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, organ odwoławczy wskazał, że terminem płatności podatku, w przypadku gdy podatnik nie spełni warunków wydatkowania przychodu, jest dzień następny po upływie dwóch lat od dokonania sprzedaży nieruchomości, a co za tym idzie jest to termin płatności w rozumieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Podał również, że w niniejszej sprawie sprzedaż nieruchomości nastąpiła 18 lutego 2004 r., tak więc termin płatności podatku przypadał na 19 lutego 2006 r. Zatem 5–letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z wyżej wymienionego tytułu, zaczął biec od końca roku kalendarzowego, w którym przypadał termin płatności, tj. 31 grudnia 2006 r. Tym samym, składając oświadczenie o zamiarze przeznaczenia w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości uzyskanych przychodów na cele mieszkaniowe, podatnik z jednej strony wpłynął na zmianę terminu płatności podatku, z drugiej zaś – przyjął ryzyko wydłużenia rozpoczęcia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu sprzeczności zaskarżonego postanowienia z zaświadczeniem wydanym stronie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. 27 stycznia 2010 r., które potwierdza brak zaległości H. W., Dyrektor Izby Skarbowej podał, że wyżej wymienione zaświadczenie zostało wydane podatnikowi nieprawidłowo, gdyż w obiegu prawnym na dzień wydania tego zaświadczenia znajdowała się decyzja z 14 grudnia 2009 r., z której wynikały zaległości podatkowe strony. Zdaniem Dyrektora fakt wydania zaświadczenia niezgodnego ze stanem faktycznym nie wpływa na prawidłowość wydania rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazując, że zaskarżone postanowienie zawierało wszystkie wymagane prawem elementy. W skardze na powyższe postanowienie podatnik, wnosząc o uchylenie go w całości, zarzucił zarówno zaskarżonemu, jak i poprzedzającemu je postanowieniu organu pierwsze instancji, naruszenie: (1) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 28 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) w zw. z art. 7 ust. 1 noweli z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 217, poz. 1588), poprzez błędną wykładnię; oraz (2) art. 76 § 1, art. 76a § 1 w zw. z art. 55 § 1, art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej; (3) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 28 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) w zw. z art. 7 ust. 1 noweli z 16 listopada 2006 r.; (4) art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej; (5) art. 217 § 1 pkt 4, 5 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. W uzasadnieniu strona skarżąca podtrzymała w całości argumentację zaprezentowaną w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji wskazując na szereg wyroków sądów administracyjnych i interpretacji Ministra Finansów potwierdzających jej stanowisko. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. W uzasadnieniu wyjaśnił, że przedmiotem sporu była kwestia określenia momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Przesądzenie bowiem, że w sprawie nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania, warunkowało możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej wynikającej z tego tytułu. Analiza art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 28 ust. 2-3 u.p.d.o.f. Pozwalała, zdaniem sądu, na wyróżnienie dwóch terminów płatności podatku od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Pierwszy określony został w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., zaś drugi w ust. 3 tego artykułu. Ustawodawca odmiennie określił termin płatności podatku dla osób, które złożyły oświadczenie o wydatkowaniu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia na cele mieszkaniowe oraz dla tych, które takiego oświadczenia nie złożyły. Stanowisko skarżącego, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31 grudnia 2009 r., byłoby uzasadnione tylko wtedy, gdyby skarżący nie złożył oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanych środków na cele mieszkaniowe. Zdaniem sądu złożenie oświadczenia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., przedłużyło okres przedawnienia o następne dwa lata. Oświadczenie to wprawdzie samo nie kreowało jeszcze zwolnienia podatkowego, lecz skutkowało odroczeniem terminu płatności podatku na wypadek, gdyby za dwa lata podatnik faktycznie nabył prawo do zwolnienia od podatku. Sąd podkreślił, że w okresie tych dwóch lat organy podatkowe nie mogły domagać się ani zapłaty podatku, ani określać wysokości zobowiązania podatkowego, a podatek nie stanowił w tym okresie zaległości podatkowej. Na potwierdzenie swojego stanowiska sąd przywołał poglądy zawarte w orzecznictwie. W rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia rozpoczął bieg od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to jest od 31 grudnia 2006 r. Z dniem 3 marca 2006 r. upływał bowiem dwuletni okres na wydatkowanie przychodu na deklarowane cele mieszkaniowe i powstawał obowiązek zapłaty podatku w przypadku niespełnienia warunków zwolnienia podatkowego. Koniec terminu przedawnienia miał zatem, zdaniem sądu pierwszej instancji, nastąpić dopiero 31 grudnia 2011 r. W konsekwencji, wbrew stanowisku skarżącego, nie doszło w niniejszej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego zaspokojenia dotyczyło kwestionowane postanowienie. Organy podatkowe właściwie zatem zaliczyły nadpłatę na poczet istniejącej zaległości podatkowej. Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze, sąd pierwszej instancji uznał je również za nieskuteczne. Sąd podzielił zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do wadliwości wydanego podatnikowi zaświadczenia potwierdzającego brak zaległości podatkowych strony, w sytuacji gdy zaległości takie istniały. Sąd ocenił tę sytuację jako niepoprawną i niepożądaną, uznał jednak, że nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd ponadto odmówił uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 217 § 1-2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uznając że zaskarżone postanowienie zostało uzasadnione w sposób właściwy. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik podatnika postawił zarzuty: (1) naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 28 ust. 2-3 i art. 21 ust. l pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004 r., w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) poprzez błędną wykładnię w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.; (2) naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to jest: – art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c p.p.s.a. w związku z art. 76 § 1, art. 76a § 1 w związku z art. 55 § 2, art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że organy podatkowe I i II instancji dokonały nieprawidłowego zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r. po upływie terminu przedawnienia, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi, – art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 217 § 1 punkty 4-5 i § 2 w związku z art. 219 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi przez sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że organy podatkowe obydwu instancji wydały postanowienia nie zawierające prawidłowych rozstrzygnięć i uzasadnień, – art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 28 ust. 2-3 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. l ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia, w którym sąd pierwszej instancji bezzasadnie stwierdził, że nie jest przedawnione zobowiązanie skarżącego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego, dokonanej 18 lutego 2004 r., skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi, – art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c p.p.s.a. w związku z art. 76 § 1, art. 76 a § 1 w związku z art. 55 § 2 i art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym sąd pierwszej instancji bezzasadnie zaakceptował wadliwe zaliczenie przez organy I i II instancji nadpłaty w kwocie 137 zł wynikającej z zeznania PIT-37 za 2009 r. na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów za grudzień 2004 r., w tym na odsetki 44,30 zł, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi, – art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym sąd pierwszej instancji bezzasadnie uznał, że sprzeczność postanowień organów I i II instancji z zaświadczeniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 27 stycznia 2010 r., stwierdzającym, że wg stanu na ten dzień skarżący nie posiada zaległości podatkowych, nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Wskazując na powyższe uchybienia pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 listopada 2010 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu pełnomocnik powtórzył wyrażone już wcześniej stanowisko, że złożenie oświadczenia o zamiarze wydatkowania przychodu na preferowane cele mieszkalne, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., nie prowadziło do odroczenia terminu płatności podatku na okres dwóch lat i w konsekwencji – przedłużenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego o dwa lata. Zdaniem strony okres przedawnienia zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosił 5 lat; termin ten należało liczyć od końca roku, w którym została dokonana sprzedaż nieruchomości. Zdaniem pełnomocnika sąd pierwszej instancji zaakceptował nieprawidłową wykładnię wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego, dokonaną przez organy podatkowe obydwu instancji, która pozostawała w sprzeczności z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2003 r. (sygn. akt FPS 1/03). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, a więc nie zasługuje na uwzględnienie. Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Zarzuty naruszenia, której Skarżący upatruje w oddaleniu skargi na decyzję, która pomijała – zdaniem Skarżącego - zasadniczą część stanu faktycznego podanego we wniosku, a w szczególności fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej do naruszenia tego przepisu miało polegać "na sporządzeniu przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym sąd pierwszej instancji bezzasadnie zaakceptował wadliwe zaliczenie przez organy I i II instancji nadpłaty w kwocie 137 zł wynikającej z zeznania PIT-37 za 2009 r. na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów za grudzień 2004 r., w tym na odsetki 44,30 zł, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi" oraz "na sporządzeniu przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym sąd pierwszej instancji bezzasadnie uznał, że sprzeczność postanowień organów I i II instancji z zaświadczeniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 27 stycznia 2010 r., stwierdzającym, że wg stanu na ten dzień skarżący nie posiada zaległości podatkowych, nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy". Podnieść tymczasem należy, że w myśl art.141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie. W szczególności Sąd I instancji, odnosząc się do konkretnych twierdzeń skargi obszernie i wyczerpująco w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uzasadnił swoje stanowisko co do trafności ustaleń organów podatkowych, wskazując, że co do zasady stan faktyczny pomiędzy stronami nie był sporny. Kontrowersyjna była natomiast kwestia określenia momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Przesądzenie bowiem, że w sprawie nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania podatkowego warunkuje możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej wynikającej z wyżej wymienionego tytułu. . Z powyższego wynika, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji nie był podważany. Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a, który w rzeczywistości polega na polemizowaniu z dokonaną przez Sąd I instancji wykładnią prawa. Przystępując zaś do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec nieskuteczności zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym analiza art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 28 cytowanej ustawy pozwala na wyróżnienie dwóch terminów płatności podatku od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Pierwszy określony został w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., zaś drugi w ust. 3 tego artykułu. W związku z powyższym należy stwierdzić, że ustawodawca odmiennie określił termin płatności podatku dla osób, które złożyły oświadczenie o wydatkowaniu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia na cele mieszkaniowe oraz dla tych, które takiego oświadczenia nie złożyły. Art. 28 stanowi mianowicie, że przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł (ust. 1). Podatek od ww. przychodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (ust. 2). Zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy, a więc szeroko pojęte cele mieszkaniowe (ust. 2a). Z kolei stosownie do art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi: 1) od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży – w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, 2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty – w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Natomiast stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Wynika stąd, że zobowiązanie podatkowe, gdyby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu, ulegałoby co do zasady przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. Trafny jest jednak pogląd Sądu I instancji, zgodnie z którym złożenie przez Skarżącego oświadczenia w dniu 3 marca 2004 r. o zamiarze przeznaczenia w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości uzyskanych przychodów na cele mieszkaniowe przedłużyło okres przedawnienia o następne dwa lata i wynosi on ostatecznie 7 lat (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 808/08). Niewątpliwie bowiem słuszne jest założenie, że powyższe oświadczenie per se nie kreuje jeszcze zwolnienia podatkowego, lecz skutkuje odroczeniem terminu płatności podatku na wypadek, gdyby za dwa lata podatnik faktycznie nabył prawo do zwolnienia od podatku, a dodatkowo w okresie tych dwóch lat organy podatkowe nie mogą domagać się ani zapłaty podatku ani określać wysokości zobowiązania podatkowego, zaś podatek nie stanowi w tym okresie zaległości podatkowej. Dopiero wówczas, gdy podatnik postąpi zgodnie z oświadczeniem i spełni wszystkie wymogi, to wówczas dopiero skorzysta z uprawnienia do zwolnienia z podatku. Prawidłowo zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił, że w rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia rozpoczął bieg od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to jest od 31 grudnia 2006 r., albowiem z dniem 3 marca 2006 r. upływał dwuletni okres na wydatkowanie przychodu na deklarowane cele mieszkaniowe i powstawał obowiązek zapłaty podatku w przypadku niespełnienia warunków zwolnienia podatkowego. Reasumując, w odniesieniu do rozstrzyganej kwestii spornej koniec terminu przedawnienia nastąpił w dniu 31 grudnia 2011 r. Ostatecznie Sąd zasadnie uznał, że organy podatkowe były zobowiązane do zaliczenia wynikającej z zeznania podatkowego za 2009 r. nadpłaty podatku na poczet ciążącej na skarżącym zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. W konsekwencji należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu nie naruszył ani przepisów prawa procesowego, ani przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania rozstrzygnął w oparciu o treść art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a i art. 209 p.p.s.a.