I FSK 377/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1102/10 w sprawie ze skargi K. P. M. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. P. M. S.A. z siedzibą w L. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez K. S.A. z siedzibą w L. (dalej: skarżąca spółka), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2010 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, że skarżąca spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, przedstawiając następujący stan faktyczny. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą spółkę jest wydobycie i przetwarzanie rud metali oraz sprzedaż wyprodukowanej miedzi, metali szlachetnych i nieżelaznych. Działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca spółka posiada także udziały i akcje w spółkach kapitałowych, przy czym nie ma to związku z działalnością maklerską ani brokerską. Skarżąca spółka nie świadczy na rzecz podmiotów, których udziały (akcje) posiada usług zarządczych lub o podobnym charakterze, a posiadanie udziałów i akcji w innych podmiotach ograniczone jest do wykonywania uprawnień właścicielskich, wynikających z Kodeksu spółek handlowych (dochody z dywidendy lub inne dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych). Wszelkie wydatki, które można powiązać bezpośrednio z posiadaniem lub sprzedażą udziałów i akcji, np. usługi prawne, wycena itp. skarżąca spółka traktuje jako wydatki związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, tj. niedającą prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Skarżąca spółka planuje w przyszłości sprzedaż części posiadanych udziałów/akcji. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) skarżąca spółka zapytała, czy prawidłowe jest uznanie, że sprzedaż posiadanych udziałów (akcji) spółek kapitałowych nie wpłynie na prawo do odliczenia podatku naliczonego po jej stronie w odniesieniu do wydatków związanych z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności nie powinna być uwzględniona przy ustalaniu proporcji odliczenia częściowego podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej ustawa o VAT. Skarżąca spółka, przedstawiając własne stanowisko w sprawie przyjęła, że sprzedaż udziałów i akcji posiadanych przez Spółkę nie wpłynie na prawo do odliczenia podatku naliczonego, w szczególności nie będzie uwzględniana przy obliczeniu proporcji odliczenia częściowego podatku naliczonego za rok, w którym dokonana zostanie sprzedaż udziałów/akcji. Dalej, powołując się na przepisy art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 –4, art. 29 ust. 1 i art. 2 pkt. 22 ustawy o VAT, wyjaśniła, że decydujące o zasadach proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego w konkretnym przypadku będzie każdorazowe ustalenie, czy uzyskany przychód może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej, czy też nie spełnia on tych warunków i powinien być uznany za niepodlegający opodatkowaniu VAT. Skarżąca spółka podkreśliła, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu proporcji i w konsekwencji nie powinny być także uwzględniane przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powołała się na orzeczenia ETS w sprawach C-333/91, C-142/99, C-16/00 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1924/07. W kwestii dotyczącej uznania posiadania i sprzedaży udziałów (akcji) spółek kapitałowych za działalność gospodarczą, skarżąca spółka powołała się także na wyroki ETS – C-60/90, C-142/99, C16/00 i C 155/94 i stwierdziła, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym sprzedaż akcji (udziałów) innych spółek nie będzie traktowana jak działalność gospodarcza, w rozumieniu ustawy o VAT, a skarżąca spółka nie uzyska w tym zakresie statusu podatnika VAT. Tym samym odpłatne zbycie udziałów (akcji) nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, zdaniem skarżącej spółki, nie ma zastosowania art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdyż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie wchodzą do wyliczenia proporcji, o której mowa w tym przepisie. Sprzedaż udziałów lub akcji nie będzie zatem wpływała także na prawo od odliczenia podatku naliczonego związanego z ogółem działalności gospodarczej, w szczególności nie będzie uwzględniana przy obliczaniu proporcji odliczenia częściowego podatku naliczonego za rok, w którym dokonana została sprzedaż udziałów/akcji. Minister Finansów, w wydanej w dniu 24 kwietnia 2010 r. interpretacji indywidualnej stwierdził, że : a/ prawidłowe jest stanowisko skarżącej spółki w zakresie uznania, że sprzedaż posiadanych udziałów (akcji) spółek kapitałowych nie powinna być uwzględniana przy ustalaniu proporcji odliczenia częściowego podatku naliczonego, oraz b/ nieprawidłowe jest stanowisko skarżącej spółki w zakresie uznania, że sprzedaż posiadanych udziałów/akcji spółek kapitałowych nie wpłynie na prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu Minister Finansów, powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust., art. 8 ust. 1, art. 2 pkt 22, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, stwierdził, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, czynność samej sprzedaży akcji (udziałów) nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT. Dalej, powołując art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, wskazał, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom VAT i jedynie w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanym podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania). Z zasady tej Minister Finansów wyprowadził wniosek, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. przysługiwać w tej części, w jakiej towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary/usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Minister Finansów wskazał, że istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika, jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku i że wynika to także z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. Minister Finansów przyznał przy tym, że przepisy art. 90 i art. 91 ustawy o VAT, przewidujące proporcjonalne rozliczenia podatku naliczonego, znajdują zastosowanie do tej części obrotu i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą Spółki, a nie dotyczy działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Minister Finansów, przyjął w konsekwencji, że skarżąca spółka, chcąc dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z ogółem jej działalności, powinna zastosować klucz podziału podatku naliczonego, tj. od całości zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować do działalności opodatkowanej, winna wydzielić tę ich część, która związana jest z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu i cześć, która związana jest z podstawową działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT. W tym celu – jak zaznaczył – skarżąca spółka powinna posłużyć się wybranym przez siebie, miarodajnym i uzasadnionym kluczem podziału odpowiednim dla specyfiki prowadzonej działalności. II. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe oraz o zasądzenia kosztów postępowania sądowego, zarzucając: - naruszenie art. 2 pkt 22, art. 86 ust. 2 pkt 1 art. 90 ust.1-3 ustawy o VAT przez sformułowanie mechanizmów rozliczenia VAT naliczonego, które nie mają oparcia w obowiązujących przepisach ustawy o VAT, w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że sprzedaż posiadanych udziałów/akcji spółek kapitałowych wpłynie na prawo do odliczenia VAT naliczonego po stronie wnioskodawcy w odniesieniu do wydatków związanych z ogółem prowadzonej działalności; - naruszenie przepisów dotyczących postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 oraz art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez wydanie interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko Spółki w części za nieprawidłowe bez jednoczesnego wskazania uzasadnienia prawnego. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku oraz wskazała, że wykładania przepisów ustawy o VAT dokonana w niniejszej sprawie jest sprzeczna z podstawowymi dyrektywami wykładni, narusza zasadę państwa prawa, gdyż prowadzi, bez wskazania podstawy prawnej, do ograniczenia prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto zarzuciła, że Minister Finansów, uznając za błędne stanowisko przedstawione we wniosku, wskazał mechanizm odliczenia kwot podatku naliczonego zawartego w wydatkach związanych z ogółem działalności gospodarczej spółki, nie podając podstawy prawnej zastosowania takiego sposobu rozliczenia. Nie wskazał też zasad podziału podatku naliczonego na podlegający odliczeniu i niepodlegający odliczeniu, stwierdzając, że jest to zadanie skarżącej spółki. W ten sposób, zdaniem skarżącej spółki, zastosowanie się do interpretacji oznaczałoby określenie przez nią zasad rozliczenia podatku pod towarów i usług. . III. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uchylając zaskarżoną interpretację, wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, że obejmowała ona dwie odpowiedzi. Jedna dotyczyła uwzględniania przy ustalaniu proporcji odliczenia częściowego podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT przy sprzedaży należących do skarżącej spółki udziałów (akcji) spółek kapitałowych. W tej kwestii Sąd I instancji zaznaczył, że Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku i że potwierdza prawidłowość tego stanowiska. Druga odpowiedź dotyczyła uznania, że sprzedaż, należących do skarżącej spółki udziałów (akcji) spółek kapitałowych nie wpłynie na prawo do odliczenia podatku naliczonego po jej stronie, w odniesieniu do wydatków związanych z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd I instancji podkreślił, że stanowisko skarżącej spółki w tym zakresie Minister Finansów uznał za nieprawidłowe i że skarga obejmuje w istocie tę cześć interpretacji. W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełniała wymogów, o których mowa w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż Minister Finansów mógł odstąpić od uzasadnienia prawnego, jedynie w tej części w której stanowisko skarżącej spółki uznał za prawidłowe. Według Sądu I instancji, Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uzasadnił swoje stanowisko jedynie w części, w której stanowisko skarżącej spółki uznał za prawidłowe. Kwestionując natomiast stanowisko w zakresie uznania, że sprzedaż udziałów (akcji) spółek kapitałowych nie wpłynie na prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie skarżącej spółki w odniesieniu do wydatków związanych z ogółem prowadzonej działalności, Minister Finansów nie wskazał przepisów prawa, które skarżąca spółka źle zinterpretowała lub błędnie zastosowała do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Sąd I instancji podkreślił, że przedstawiając w zaskarżonej interpretacji stanowisko prawidłowe, Minister Finansów nie odwołał się do żadnej normy prawnej, z której wywiódł, że w przypadku dokonywania odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z ogółem działalności, na skarżącej spółce ciąży obowiązek opracowania miarodajnego i uzasadnionego specyfiką prowadzonej działalności, klucza podziału podatku naliczonego na podatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz podatek odnoszący się do tej części działalności, która w rozumieniu ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu. Nie wskazał też przepisów, które uprawniałyby skarżącą spółkę do zastosowania przy rozliczeniu podatku od towarów i usług tak opracowanego klucza podziału. Jedyne odwołanie do przepisów prawa, jakie można wyczytać z zaskarżonej interpretacji, to odwołanie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, z których Minister Finansów wyprowadził wniosek, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom VAT oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Jednocześnie Minister Finansów jednoznacznie stwierdził, że przewidziany w art. 90 ustawy o VAT sposób częściowego odliczenia podatku naliczonego nie ma zastosowania w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym. Nie wskazał jednak innych regulacji prawnych, obowiązujących w podatku od towarów i usług, które przewidują częściowe rozliczenie podatku naliczonego lub obligują podatnika do wypracowania indywidualnych sposobów podziału podatku naliczonego, które odpowiadałyby specyfice prowadzonej działalności. W konsekwencji Sąd I instancji przyjął, że zaskarżona interpretacja nie zawierała uzasadnienia prawnego ani w części odnoszącej się do oceny stanowiska wnioskodawcy, ani w części wskazującej prawidłowe stanowisko. To – w ocenie Sądu I instancji – oznaczało, że Minister Finansów naruszył przepisy art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nie wskazano bowiem przepisów prawa nieprawidłowo interpretowanych lub błędnie zastosowanych przez skarżącą spółkę, jak też nie wskazano przepisów prawa, które uzasadniają stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji. To zaś uniemożliwiało merytoryczną kontrolę zaskarżonej interpretacji, gdyż kontrola sądu nie może polegać na zastępowaniu organu w zakresie uzasadnienia prawnego obejmującego wskazanie, wykładnię i zastosowanie norm prawa w opisanym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). W końcowej części uzasadnienia Sąd I instancji zalecił, aby Minister Finansów, ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, wyjaśnił czy, a jeśli tak, to w jaki sposób, a także na podstawie jakich przepisów prawa, sprzedaż należących do skarżącej spółki udziałów (akcji) spółek kapitałowych, która nie jest dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wpłynie na prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej. IV. Skarga kasacyjna. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości. Autor skargi kasacyjnej, wskazując na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zarzucił, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów postępowania, poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że wydana na wniosek skarżącej spółki interpretacja nie spełniała wymogów określonych w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, czego skutkiem było prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania obywateli do organów podatkowych. Na podstawie tak postawionego zarzutu Minister Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Minister Finansów podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, akcentując, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o VAT nie mają wpływu na ustalanie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i że ustawodawca nie uregulował precyzyjnie w jaki sposób z całokształtu wykonywanych czynności podatnik powinien wyodrębnić tę część podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom podlegającym opodatkowaniu. To – jak zaznaczył – powoduje, że podatnicy mają swobodę wyboru metody (klucza) takiego wyodrębnienia, tj. przyporządkować wykonywanych czynności odpowiednio do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, opodatkowanej, czy też zwolnionej od opodatkowania. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej Minister Finansów, odnosząc się do przyjętego przez Sąd I instancji zarzutu niewykonania obowiązku wynikającego z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, podkreślił, że nie zgadza się z tym zarzutem, gdyż wydana interpretacja indywidualna zawierała wszystkie niezbędne elementy oraz odpowiadała na pytania skarżącej spółki oraz zawierała odpowiednie wyjaśnienia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o odrzucenie skargi kasacyjnej jako niedopuszczalnej albo jej oddalenie w całości i o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżąca spółka wskazała, że w skardze kasacyjnej nie wskazano przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które Sąd I instancji mógł naruszyć oraz w jakim zakresie to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To – jak zaznaczyła – uzasadnia wniosek o odrzucenie skargi kasacyjnej, jako niedopuszczalnej. Skarżąca spółka wskazała także, że nie można uznać za wystarczające dla wskazania podstaw skargi kasacyjnej jej uzasadnienia postawionego w niej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, gdyż brak w nim było wskazania na czyn to naruszenie miało polegać oraz w jaki sposób Sąd I instancji naruszył te przepisy. V. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Rozpoznawany środek odwoławczy oparty został wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, tj. na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym jej autor, formułując zarzut, ograniczył się do wskazania, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów postępowania, poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że wydana na wniosek skarżącej spółki interpretacja nie spełniała wymogów określonych w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, czego skutkiem było prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania obywateli do organów podatkowych. Rację ma autor odpowiedzi na skargę kasacyjną, że ani w zarzutach, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano, czy i jaki sposób Sąd I instancji naruszył przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednakże brak powiązania wskazanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej z przepisami normującymi postępowanie sądowoadministracyjne nie może być podstawą do odrzucenia skargi kasacyjnej ani też nie uniemożliwia rozpoznania tak sformułowanego zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09). Z tych względów wniosek skarżącej spółki o odrzucenie skargi kasacyjnej, względnie o jej oddalenie z uwagi na brak powiązania w zarzucie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej z przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie był uzasadniony. Co się natomiast tyczy oceny zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w takiej postaci w jakiej został przestawiony przez autora skargi kasacyjnej, to trzeba odnotować, że Sąd I instancji przyjął, że Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację uzasadnił swoje stanowisko jedynie w części, w której stanowisko skarżącej spółki uznał za prawidłowe, natomiast nie uzasadnił swojego stanowiska w tej części, w której uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe oraz nie wskazał przepisów prawa nieprawidłowo przez nią interpretowanych lub błędnie zastosowanych, jak też nie wskazał przepisów prawa, które uzasadniają stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Zarzut sformułowany przez Sąd I instancji pod adresem Ministra Finansów jest o tyle trafny, że istotnie z treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika w sposób bezpośredni i jednoznaczny dlaczego jako nieprawidłowe zostało ocenione stanowisko skarżącej spółki w zakresie uznania, że sprzedaż posiadanych udziałów (akcji) spółek kapitałowych nie wpłynie na prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże – co trzeba odnotować – Minister Finansów przyjął w uzasadnieniu interpretacji, że przepisy art. 90 i 91 ustawy o VAT, które przewidują proporcjonalne rozliczenie podatku naliczonego, nie dotyczą działalności, która nie podlega opodatkowaniu. W szczególności zaznaczył, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o VAT nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy, gdyż nie stanowią obrotu. Minister Finansów podkreślił jednak, że wystąpienie sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT nie pozostaje bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ogółem działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą spółkę. Wskazał w związku z tym na możliwość zastosowania w tej sytuacji "klucza podziału podatku naliczonego", polegającego na tym, że skarżąca spółka, zamierzając dokonania odliczenia, może od całości zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować do działalności opodatkowanej, wydzielić tę ich część, która jest związana z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu i część, która jest związana z podstawową działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe stanowisko uzasadnił zasadą neutralności oraz treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Z tego powodu – jak zaznaczył – w przypadku dokonywanych przez skarżącą spółkę zakupów towarów i usług, które nie mogą zostać jednoznacznie przypisane poszczególnym rodzajom działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu), nie może ona odliczyć podatku naliczonego w pełnym zakresie, lecz tylko w takim zakresie, w jakim nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi. Powyższy wywód świadczy o tym, że w sposób pośredni Minister Finansów uzasadnił swoje negatywne stanowisko co do tej części wniosku o wydanie interpretacji. Zgodzić się jednak w tym miejscu trzeba z Sądem I instancji, że wskazując na możliwość zastosowania przez skarżącą spółkę "klucza podziału" umożliwiającego wyodrębnienie części podatku naliczonego, który mógłby zostać odliczony od podatku należnego, Minister Finansów nie wyjaśnił, jakie przepisy regulują ten sposób podziału oraz zasady rozliczenia. Zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, jest jednak o tyle złożone, że w ustawie o VAT brak jest unormowania dotyczącego określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności prowadzonej przez tego podatnika, która nie podlega opodatkowaniu. Trybunał Sprawiedliwości, dokonując wykładni art. 19(1) VI dyrektywy (obecnie art. 174 dyrektywy 2006/112?WE), w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C 437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG v. Finanzamt Göttingen, stwierdził między innymi, że "ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego (...) należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności". Państwa członkowskie – jak zaznaczył Trybunał – są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod. Można zatem domniemywać (nie wynika to bowiem z uzasadnienia interpretacji), że Minister Finansów, wskazując na możliwość zastosowania "klucza podziału", miał na uwadze przywołany wyżej wyrok Trybunału Sprawiedliwości. Odnotować trzeba, że w tej złożonej i niewątpliwie od wielu lat spornej kwestii, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, w uchwale z dnia 24 października 2011 r. (I FPS 9/10, baza CBOiS) wyjaśnił, że "W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę między innymi na to, że ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu, a zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się tylko do czynności zwolnionych od podatku. W konsekwencji – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków. Przedstawione wyżej stanowisko, które podziela także skład rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną, przesądza o tym, że w zaistniałym sporze niewątpliwie rację należy przyznać Sądowi I instancji i jego argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przywołana wyżej uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. (I FPS 9/10, baza CBOiS), odmiennie niż przyjął Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, przesądza o tym, że sprzedaż posiadanych przez skarżącą spółkę udziałów (akcji) spółek kapitałowych, jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie wpłynie na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zaskarżony wyrok, w którym uchylono zaskarżoną interpretację odpowiada zatem prawu i wobec tego skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.