I FSK 358/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 707/10 w sprawie ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 16 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 707/10 oddalający skargę W. B. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 16 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za październik, listopad i grudzień 2005 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania przed organami podatkowymi 2.1. W toku prowadzonego wobec Skarżącego postępowania kontrolnego stwierdzono, że: - występując pod firmą U., zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży VAT za 2005 r. m.in. 3 faktury VAT wystawione na rzecz Inżynierskiej Firmy Budowlanej "A." s.c. A. K. & H. K. w S. (dalej: A.), za prace budowlane na terenie lotniska w G.; - powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Na podstawie materiału dowodowego (w tym: umowy pomiędzy A. i Skarżącym z dnia 5 października 2005 r., protokołów zdawczo-odbiorczych, zeznań świadków, wyjaśnień Skarżącego, dziennika budowy, opinii biegłego, dokumentów potwierdzających przepływy bankowe na rachunku Skarżącego) ustalono bowiem, że: - z uwagi na nakłady pracy przekraczające możliwości wykonawcze jednej osoby, przy jednoczesnym niezatrudnianiu pracowników i podwykonawców oraz realizowaniu sześciu różnych zleceń na rzecz innych podmiotów Skarżący nie mógł samodzielnie wykonać usług budowlanych, polegających na wykonaniu zbrojenia i szalowania stóp fundamentowych pod zadaszeniem przed terminalem na ww. lotnisku, jak i prac demontażu i montażu kostki brukowej na terenie parkingu i chodników, położonych w miejscu wykonania wskazanych fundamentów; - ww. prace nie zostały wykonane przez żadną inną osobę działającą w imieniu Skarżącego (podwykonawcę i osoby zatrudnione "na czarno"), a wskazane roboty w rzeczywistości zostały wykonane przez inne osoby (M. N., Z. B., J. R., S. O., Z. K., P. A. i W. C.); - przepływy środków pieniężnych na prowadzonym przez Skarżącego rachunku bankowym miały na celu jedynie uwiarygodnienie rzekomych transakcji. 2.2. Powyższe ustalenia legły u podstaw decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 20 kwietnia 2010 r., który przyjął, że do wystawionych przez Skarżącego na rzecz A. faktur ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT). 2.3. Po rozpatrzeniu odwołania, w którym Skarżący postawił zarzuty naruszenia art. 108 ustawy o VAT oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 6, z późn. zm.; dalej: O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej: utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczeń podatku VAT za październik i grudzień 2005 r. oraz kwoty podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za listopad 2005 r., natomiast uchylił tę decyzję w części określającej za ten ostatni okres rozliczeniowy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym od przeniesienia na następny miesiąc i umorzył postępowanie w tym zakresie. 2.4. Organ odwoławczy: - uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz A. dokumentują czynności, które co do zakresu i/lub wartości są niezgodne z rzeczywistością oraz że stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powstał obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach; - ocenił jako niezgodne z art. 99 ust. 12 i art. 86 ust. 19 ustawy o VAT określenie za listopad 2005 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, argumentując, że w tym okresie Skarżący wystawił faktury VAT wyłącznie dokumentujące transakcje niezgodnie z ich przebiegiem, a więc co do których zastosowanie miał art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co oznaczało, iż czynności te nie podlegały rozliczeniu na zasadach ogólnych (podatek naliczony za ww. miesiąc, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, podlegał rozliczeniu dopiero w miesiącu, w którym wystąpiły czynności opodatkowane, tj. w grudniu 2005 r.), nie było zatem podstaw do określenia nadwyżki w podatku VAT za listopad 2005 r. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. Skarżący domagając się w skardze uchylenia decyzji organów obu instancji w części dotyczącej określenia kwot do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zasadniczo powtórzył zarzuty podniesione w toku postępowania odwoławczego. Dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 234 O.p. przez naruszenie zakazu reformationis in peius wobec uchylenia w części decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w tym zakresie. 3.2. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że: - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT został zastosowany bezpodstawnie; - organ odwoławczy, dokonując oceny zgromadzonych dowodów nie dążył do ustalenia stanu faktycznego, lecz starał się uzasadnić, przyjęte przez organ pierwszej instancji niezgodnie ze stanem faktycznym, rozstrzygnięcie; - wszyscy podwykonawcy A. wykonali zlecone im roboty na lotnisku w G.; - z zeznań J. R. wynikało, że wykonywał prace pomocnicze, nie wykonywał tych prac samodzielnie tylko pod nadzorem dwóch zbrojarzy, których organ kontroli skarbowej nie uwzględnił wśród wykonawców; - świadek ten pracował w październiku 2005 r., natomiast prace przy zbrojeniach i szalunkach stóp fundamentowych wykonywano od końca października 2005 r. do końca listopada 2005 r.; - Z. B. wzmocnił jedynie zbrojenie wykonane przez innych pracowników; - P. A. przesłuchiwany w sprawie wykonania szalunków i zbrojeń stóp fundamentowych zeznał, że robił wzmocnienia szalunków przed betonowaniem słupów fundamentowych, samego zbrojenia nie wykonał, gdyż roboty te wykonali jacyś zbrojarze; - Skarżący miał wiedzę na temat objętości każdej ze stóp fundamentowych; - relacja R. o wykonywanych pracach nie była dokładniejsza od relacji Skarżącego; - przesłuchany w charakterze świadka biegły zeznał, że prace, które miał wykonać Skarżący zostały wykonane, a ich wartość odpowiadała wystawionym przez niego fakturom; - organ nieprawidłowo przyjął w zaskarżonej decyzji, że roboty związane ze zbrojeniem prowadzone były od 15 października do 15 listopada 2005 r., gdyż w dzienniku budowy pod datą 15 listopada 2005 r. M. P. wpisał "kontrolowałem budowę, sprawdziłem zbrojenie pozostałych stóp, zezwalam na szalowanie, przed betonowaniem powtórnie zgłosić zbrojenie do odbioru". 3.3. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Oddalając powyższą skargę WSA w Szczecinie, ocenił, że: - zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do przyjęcia, iż Skarżący nie wykonał robót budowlanych wskazanych w zakwestionowanych fakturach w zakresie tam opisanym; - rozstrzygnięcie organu podatkowego jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy; - nie ma też innych naruszeń prawa, które obligowałyby Sąd do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 4.2. Odpierając zarzuty Skarżącego Sąd wyjaśnił m.in., że: - organy nie kwestionowały faktu wykonania wskazanych prac budowlanych, lecz to, że zostały one wykonane przez Skarżącego; - o ile świadkowie J. C. (dostarczający na prośbę A. na teren lotniska materiały i elementy niezbędne do wykonania poszczególnych zadań) oraz A. K. i H. K. (współwłaściele A.) potwierdzili, że Skarżący wykonał nietypowe szalunki stalowe czterech stóp fundamentowych, to nie potrafili wskazać szczegółów dotyczących prac przez niego wykonanych; - pozostałe dowody zgromadzone w sprawie przeczyły tym zeznaniom; - świadkowie: M. P. i W. J. (inspektorzy nadzoru budowlanego), P. B. (pracujący na stanowisku majstra budowy, zatrudniony w firmie E.), G. K. (dyrektor ds. realizacji w firmie E.) zeznali, że w trakcie trwających prac budowlanych nie spotkali na placu budowy obcokrajowców (Ukraińców), którzy według oświadczenia Skarżącego zostali przez niego zatrudnieni "na czarno" do wykonania określonych prac budowlanych; - skoro z zeznań świadków: J. R., Z. B., P. A., wynikało, że prace zbrojeniowe zostały przez nich wykonane, to ich wykonawcą nie mógł być Skarżący; - W. C. oświadczył, że wykonywał wraz ze swoimi pracownikami prace ziemne brukarskie (rozebranie pustego budynku, demontaż starych krawężników i nawierzchni asfaltowych oraz kostki brukowej i wykonanie nowych parkingów, chodników, podjazdów); - prace te były nadzorowane przez M. P., W. J. i S. Z., który potwierdził, że wszystkie elementy dróg i chodników zostały wykonane przez W. C.; - organy podatkowe trafnie przyjęły, że analiza konta bankowego Skarżącego dowodzi, że działalność podatnika miała jedynie służyć uwiarygodnieniu zakresu świadczonych usług na rzecz A.; - prawidłowe było stanowisko organów podatkowych w kwestii braku możliwości wykonania przez Skarżącego prac objętych spornymi fakturami w sytuacji realizowania 6 innych zleceń w tym samym okresie, których wykonanie zostało potwierdzone kontrolami krzyżowymi, - Skarżący bez zatrudniania pracowników, podwykonawców (w toku kontroli nie okazano żadnych umów) świadcząc ww. usługi zlecenia, nie mógł być zaangażowany w wykonanie prac budowlanych na lotnisku; - jest to zbieżne ze stanowiskiem biegłego, który zeznał, że wykonanie prac na rzecz A., wymagało z technologicznego punktu widzenia wykonywania prac przez kilka osób, a nie przez jedną. 4.3. Sąd stwierdził, że: - w świetle poczynionych ustaleń faktycznych subsumcja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT była prawidłowa; - instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o której stanowi ten przepis, należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, czy kwartalne, korelującą z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa jest w art. 99 ustawy o VAT; - tego podatku nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie; - sporny przepis jest zgodny z art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, str. 1; dalej: Dyrektywa 112), stanowił on implementację art. 21(1)(d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE. z 1977 r. Nr L 145, str. 1, PWS 2004 Rozdział 9, tom 1, str. 23, z późn. zm.; dalej: VI Dyrektywa), co potwierdza wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 866/08; - Skarżący nie był uprawniony w myśl art. 106 ustawy o VAT, do wystawienia przedmiotowych faktur VAT, ponieważ wszystkie dane wskazane w wymienionym przepisie muszą odnosić się do czynności rzeczywistej, a nie fikcyjnej; - rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie uchybiło zatem przepisowi art. 234 O.p., gdyż decyzja organu pierwszej instancji rażąco naruszała prawo w tym zakresie i zachodziły podstawy do jej uchylenia w tej części. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę 5.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: - w zakresie prawa procesowego 1) art. 141 § 4 zdanie 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej, z uwagi na błędne przyjęcie, że organ podatkowy rozpatrując sprawę oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym i w konsekwencji oddalenie skargi; 2) art. 141 § 4 zdanie 1 P.p.s.a. w związku z art. 21 § 3 O.p., polegające na bezpodstawnym zastosowaniu tegoż przepisu; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. (brak uchylenia przez Sąd decyzji), wskutek niedostrzeżenia braku podstawy do zastosowania przepisu art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 103 ust. 1, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., art. 108 ust. 1 ustawy VAT oraz naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących postępowania dowodowego - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 21 § 3 O.p.; 4) art. 134 § 1 P.p.s.a. przez brak jego zastosowania oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego (niezastosowanie art. 68 § 1 O.p.), które miało wpływ na wynik sprawy; - w zakresie prawa materialnego 1) błędną wykładnię, i w konsekwencji naruszenie, a konkretnie niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie przez Sąd, że niniejszy przepis powinien mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie; 2) przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na "niezastosowaniu art. 68 § 1 O.p., stanowiącego o przedawnieniu prawa do wydania (doręczenia) decyzji zobowiązań powstałych w trybie art. 21 § pkt 2 O.p. w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.". 5.2. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej określenia kwot do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za październik, listopad oraz grudzień 2005 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu. 6.1. Zarówno z przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji relacji ze stanu sprawy, jak i samych zarzutów skargi kasacyjnej wynikało, że spór pomiędzy stronami sprowadzał się zasadniczo do dwóch podstawowych kwestii. Pierwsza z nich dotyczyła ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji; druga - zastosowania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Rozstrzygnięcie tego sporu - zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. - było możliwe jedynie w granicach skargi kasacyjnej, z tym jednak zastrzeżeniem, że Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu zobowiązany był do rozważenia nieważność postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdził. Wobec wskazanej regulacji, wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polegało na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz zakreślone było podstawami na których oparto środek zaskarżenia (skargę kasacyjną). W realiach niniejszej sprawy przedstawione rozważania należy mieć na uwadze przy odczytywaniu znaczenia dalszych wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwłaszcza, że z motywów wniesionego środka zaskarżenia wynikało oczekiwanie, że Sąd kasacyjny dokona ponownej, pełniejszej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Nie taka jest jednak rola Naczelnego Sądu Administracyjnego. 6.2. Dokonana przez pryzmat zarzutów skargi kasacyjnej i przepisów statuujących ten środek zaskarżenia ocena prawidłowości wydanego przez Sąd pierwszej instancji wyroku pozwalała stwierdzić, że Sąd ten nie dopuścił się wskazywanych przez kasatora naruszeń przepisów postępowania. 6.3. Skarżący upatrywał naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej, z uwagi na błędne przyjęcie, że organ podatkowy rozpatrując sprawę oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym i w konsekwencji oddalenie skargi (zob. pkt. 5.1.1.). W kontekście tak sformułowanej podstawy kasacyjnej zauważyć należało, że kasator nie wskazał stosownych regulacji dotyczących zasad kontroli działalności administracji publicznej (np. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.; dalej: P.u.s.a.) oraz środków jakimi sąd administracyjny dysponuje w związku z tą kontrolą (np. art. 145 czy art. 151 P.p.s.a.). Jedyny w powyższym zestawieniu przepis Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – art. 141 § 4 dotyczy uzasadnienia wyroku. Stwierdzić zatem należało, że naruszenie tego przepisu, tj. wadliwe uzasadnienie wyroku nie może samo w sobie stanowić o wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej przez sąd administracyjny. 6.4. Przepis art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. (powołany także w zarzucie z pkt 5.1.2.) stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada co do zasady wzorcowi określonemu w tym przepisie. Zawiera ono bowiem wszystkie wskazane elementy. W uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122, LEX nr 552012) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z takim przypadkiem nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny został przez niego przyjęty, poprzez zaaprobowanie ustaleń organów podatkowych i ich szczegółową ocenę. Zdaniem tego Sądu, ustalenia faktyczne poczynione zostały przez organy podatkowe prawidłowo i w oparciu o obszernie zebrany oraz w wyczerpujący sposób oceniony i rozważony materiał dowodowy. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazano jakie dowody przemawiają za przyjętymi ustaleniami faktycznymi, z jakiego powodu innym odmówiono wiarygodności. Ocena ta odpowiada wymogom opisanych wyżej przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Skarżącemu, który zanegował powyższą ocenę wyjaśnić należało, że w sprawie został wydany wyrok oddalający skargę, w związku z tym, że w trakcie kontroli działania organów podatkowych nie stwierdzono naruszenia przepisów postępowania oraz naruszeń prawa materialnego, które obligowałyby Sąd – stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. – do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wniesiony środek zaskarżenia, poprzez zarzuty sformułowane w ramach art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tej zasadniczej oceny nie zdołał podważyć. Należało bowiem uznać za wadliwą konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną przez kasatora, która opierała się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który to dopiero dawał obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. 6.5. W zaskarżonym wyroku przyjęto, że Skarżący nie wykonał robót budowlanych wskazanych w zakwestionowanych fakturach w zakresie tam opisanym. Stanowisko o braku możliwości wykonania prac na lotnisku w G., objętych ww. fakturami, wynikało z wielu czynników obiektywnych, takich jak: brak odpowiedniego zaplecza osobowego po stronie Skarżącego w postaci podwykonawców lub pracowników, czy też wykonywanie równolegle kilku innych prac zleconych przez inne podmioty, których realizacja została potwierdzone w toku kontroli krzyżowych. 6.6. Powyższych ocen Skarżący nie mógł zanegować twierdząc, że zlecone prace wykonał przy pomocy zatrudnionych "na czarno" pracowników (bliżej nieokreślonych obywateli Ukrainy). W tym względzie oprócz przyznania racji Skarżącemu, że nielegalne zatrudnienie jest zjawiskiem nagannym, należało wskazać, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą tego rodzaju działaniami podważa w istotny sposób własną wiarygodność. Wszelkie uchybienia w tym zakresie, czy wszelkie uproszczenia, które podatnik z takich czy innych względów uznaje za zasadne, mogą wywierać w płaszczyźnie jego uprawnień określone skutki. Skutkiem przywołanych zaniedbań może być między innymi dokonanie odmiennej od zakładanej przez podatnika oceny określonych zdarzeń czy dowodów. Nie powinno to przy tym wywoływać uzasadnionego protestu, albowiem samo zachowanie podatnika ze swojej istoty ujmuje mu wiarygodności. Uchybiając zatem standardom klarownego i uczciwego prowadzenia swojej działalności gospodarczej, podatnik sam doprowadza do stanu, w którym podważa swoją wiarygodność w toku później prowadzonego postępowania. Ten z kolei element może skutkować niekorzystną dla niego oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W takim zakresie nie można więc mówić o arbitralności, czy dowolności formułowanych ocen. Uczestniczenie bowiem przez podatnika w pewnych działaniach gospodarczych, którym nie daje on należytego wyrazu w prowadzonej przez siebie dokumentacji, z samej istoty zawsze będzie wiązało się z koniecznością wykorzystania elementów ocennych w procesie zmierzającym do odtworzenia stanu faktycznego, co nie oznacza, że tak ustalony stan należy traktować jako niejednoznaczny. 6.7. Ponadto, jako nieporozumienie należało ocenić zarzuty pod adresem organów podatkowych (a w ślad za tym wobec Sądu), że wskazani przez te organy "wykonawcy" nie mogli wykonać określonych prac. Trafną konstatację Sądu pierwszej instancji, że organy nie kwestionowały samego faktu wykonania wskazanych prac budowlanych, należało uzupełnić o stwierdzenie, że w sprawie kluczowe nie było ustalenie kto je wykonał, lecz czy wykonał je ten, który udokumentował je fakturami. Innymi słowy, że prace te zostały wykonane przez Skarżącego. Tak rozumiane sedno sprawy pozwalało przyjąć, że nawet jeśli zbrojenie oraz szalunki czterech stóp fundamentowych oraz szeroko pojmowane prace brukarskie wykonały inne podmioty niż wskazane przez organy podatkowe, to błąd ten nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy, albowiem z faktu tego nie wynika, że ww. prace wykonał Skarżący. Znamiennym w sprawie było i to, że Skarżący wprost nie ustosunkował się do okoliczności równoległego realizowania w pojedynkę (bez zatrudniania pracowników, czy podwykonawców) 6 innych zaleceń dalece odległych przedmiotowo (prace na jednostkach pływających) od prac objętych spornymi fakturami, do których to wykonania według zeznań biegłego – przez skarżącego milcząco aprobowanych - niezbędna była praca kilku ludzi, a nie jednego człowieka. Ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, broni się także, jeśli uwzględni się mechanizm rozliczeń pomiędzy firmą A. i Skarżącym, a w szczególności okoliczność podejmowania przez Skarżącego w gotówce znacznych kwot, niemal niezwłocznie po tym jak trafiały one na jego rachunek bankowy. W skardze kasacyjnej zostało to wytłumaczone rzekomymi różnicami w oprocentowaniu środków przechowywanych na rachunkach bankowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz rachunkach lokat. Według relacji Skarżącego miało to skłaniać przedsiębiorców do szybkiego przenoszenia środków na lokaty. Wobec powyższego podnieść należało, że Skarżący nie wskazał nie tylko dowodów na powyższą okoliczność, ale nawet nie powołał konkretnych kont oszczędnościowych, na których miał lokować środki uzyskane ze spornych w rozpatrywanej sprawie transakcji. 6.8. Z tych wszystkich względów stwierdzić należało, że: - dokonana przez organy podatkowe, a następnie zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji, finalna ocena całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w pełni wpisywała się w realizację zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p.; - wnioski wyciągnięte z tych dowodów były zgodne z doświadczeniem życiowym i regułami logicznego rozumowania; - Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że ustalenia faktyczne zostały ustalone w sposób prawidłowy, zgodnie z zasadami postępowania dowodowego; - oceny tej nie mogła zmienić argumentacja skargi kasacyjnej, którą w istocie postrzegać należało jako polemiką z prawidłowo dokonanymi ustaleniami faktycznymi. 6.9. W takim stanie rzeczy, zarzuty oparte na podstawie, o której mowa 174 pkt 2 P.p.s.a., nie doprowadziły do skutecznego podważenia stanu faktycznego przyjętego jako podstawa rozstrzygania w zaskarżonym wyroku. To z kolei umożliwiało odniesienie się do zarzutów natury materialnoprawnej. Skoro w rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów, z których wynika, że faktury odnoszące się do relacji Skarżącego z firmą A. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zdołały podważyć prawidłowości tego ustalenia, zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji jego konsekwencji w postaci zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, należało odnieść się do zarzutów materialnoprawnych ogniskujących się wobec tego właśnie przepisu. 6.10. Zarzuty plasujące się w ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. nie miały również uzasadnionych podstaw. W ocenie Skarżącego: - kwoty wynikające z art. 108 ustawy o VAT powinny zostać ustalone konstytutywnie w drodze decyzji organu podatkowego, na doręczenie której organ, w myśl art. 68 § 1 O.p. ma 3 lata od końca roku kalendarzowego, kiedy powstał obowiązek podatkowy; - organy podatkowe nie miały prawa zastosować art. 21 § 3 O.p., który stanowi podstawę do wydawania decyzji deklaratoryjnych. Przyjmując powyższe stanowisko należałoby uznać, że organ podatkowy pierwszej instancji nie był w 2009 r. uprawniony do wydania decyzji w odniesieniu do okresu z 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił ten pogląd jako chybiony. 6.11. W pierwszej kolejności podkreślić należało, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis art. 108 ust. 2 ustawy o VAT określa z kolei, że ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Stosownie natomiast do treści art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w spornych okresach rozliczeniowych, podatnicy byli obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2 - 4 i art. 33. Z treści powołanych przepisów wynika zatem, że ustawodawca nie określił pierwotnie wprost sposobu i terminu dokonywania wpłaty kwot powstałych na zasadzie art. 108 ustawy o VAT, co jednak nie daje podstaw by sądzić, że w tej kwestii powinna zostać wydana decyzja konstytutywna. Z wykładni gramatycznej art. 108 ustawy o VAT wynika bowiem, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze. Tym samym nie ma wątpliwości, że w takim przypadku nie może być mowy o powstaniu stosunku prawno-podatkowego, tj. powstania zobowiązania na skutek wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. Powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa stanowi bowiem inną formę konkretyzacji obowiązku podatkowego w stosunku do wydania w tym zakresie decyzji tworzącej zobowiązania podatkowe. 6.12. Niezależnie od powyższego odmienna wykładnia powołanego przepisu prowadziłaby do niedopuszczalnego domniemania kompetencji organu podatkowego, która to kompetencja musi wynikać bezpośrednio z ustawy. Jeśli zatem ustawodawca nie wskazał, tak jak w przypadku np. art. 109 ust. 5 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w spornych okresach rozliczeniowych, że organ w drodze decyzji ustala wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, to nie może być mowy o przyjęciu założenia, że w takim przypadku może zostać wydana decyzja ustalająca. Odwołując się natomiast do nowelizacji art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, na którą powołał się kasator, wbrew wywodom skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że była to nowelizacja porządkująca, gdyż dodanie słów "oraz podmioty wymienione w art. 108" stanowiło jedynie potwierdzenie prawidłowej wykładni systemowej art. 108, która uregulowane tam należności w kwestii terminu zapłaty nakazywała tratować analogicznie jak zobowiązanie podatkowe w podatku VAT. Tym samym zobowiązanie podatkowe, za wskazane okresy rozliczeniowe przedawniało się po pięciu latach w myśl art. 70 § 1 O.p. 6.13. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji. 6.14. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu sprawy wynoszącej 26.840 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący; - Dyrektor Izby Skarbowej złożył w terminie odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego nieprowadzącego sprawy przed sądem pierwszej instancji, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - na rozprawie Dyrektor Izby Skarbowej był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2001 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 5 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wyżej wartości przedmiotu sprawy wynosi 2.400 zł. Ponadto, na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a – c ww. rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego. Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 2.400 zł.