I SA/Gd 894/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2010 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. oddala skargę. W oparciu o ustalenia kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 29 maja 2008 r. wydał decyzję, w której określił M. W. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Pismem z dnia 27 czerwca 2008 r. M. W. wniósł odwołanie od powyższej decyzji z wnioskiem o jej uchylenie w całości i przekazanie do organu podatkowego pierwszej instancji celem ponownego ustalenia zobowiązania z tytułu podatku VAT. Przedmiotowej decyzji podatnik zarzucił naruszenie prawa wspólnotowego w zakresie możliwości szacowania obrotu dla celów VAT, art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczącego prawa podatnika do pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, zastosowanie błędnej normy prawnej z art. 23 § 1 do § 5 ustawy ordynacja podatkowa w odniesieniu do szacowania obrotu z tytułu podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia 27 maja 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na uregulowania art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z których jednoznacznie wynika, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych niezarejestrowanie się podatnika i niezłożenie deklaracji nie mają decydującego znaczenia dla możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia bowiem żaden przepis prawa nie uzależnia powstania i realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko z powodu niespełnienia warunków formalnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, uwzględnił podatek naliczony wynikający z przedłożonych przez stronę faktur zakupu i decyzją z dnia 26 października 2009 r. określił z tytułu podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że M. W. w 2005 r. korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W październiku 2005 r. podatnik, przekroczył limit obrotów ponad kwotę uprawniającą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania i tym samym stał się podatnikiem podatku VAT, który stosownie do art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT zobowiązany był do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R oraz do prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że strona pomimo utraty prawa do zwolnienia od podatku od towarów i usług, do dnia rozpoczęcia kontroli podatkowej, nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, nie składała deklaracji VAT-7 oraz nie opodatkowała osiągniętego obrotu. Z materiału dowodowego wynika, że podatnik nie prowadził odrębnej ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, a uzyskany obrót ze sprzedaży, dokumentowany rachunkami i dowodami wewnętrznymi, ewidencjonował w ewidencji przychodów prowadzonej dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w wyniku porównania wielkości i wartości zakupu oraz sprzedaży, a także stanu remanentu początkowego na dzień 2 stycznia 2006 r. oraz końcowego stwierdził różnice wskazujące na zaniżenie przychodu ze sprzedaży towarów. W toku przesłuchania M. W. zeznał, że okazał wszystkie dowody sprzedaży. Ponadto oświadczył, że przy sprzedaży towarów handlowych nie stosował stałej marży. Niekiedy cena była negocjowana z klientem, a przede wszystkim cena była uzależniona od jakości towaru. Towar IV gatunku tzw. odpady były sprzedawane w cenie 10-20 groszy za kg. Część towaru nie nadająca się do sprzedaży była niszczona lub wyrzucana. Podatnik nie posiada jednak protokołów zniszczeń towaru, ponieważ protokoły takie nie były sporządzane. Nie posiada też świadków mogących potwierdzić fakt niszczenia towarów. Towar był wywożony pożyczonymi samochodami, jednak podatnik nie posiada żadnych dowodów świadczących o korzystaniu z przedmiotowych pojazdów w prowadzonej działalności gospodarczej oraz - poza nazwiskiem osoby od której wypożyczał samochód osobowy marki [...] - nie zna nazwisk osób od których wypożyczał samochody ciężarowe. W świetle powyższych faktów i okoliczności Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż poprzez nieewidencjonowanie i niedeklarowanie całej sprzedaży prowadzona przez podatnika ewidencja jest nierzetelna, a w konsekwencji na podstawie art. 193 § 4 ordynacja podatkowa nie może być uznana za dowód w zakresie, w jakim dokumentuje sprzedaż towarów. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że wobec braku danych odstąpił od zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej. Oszacowania sprzedaży towarów handlowych dokonano na podstawie art. 23 § 4 ordynacji podatkowej w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego, tj. w szczególności o spisy z natury towarów, dokumenty źródłowe potwierdzające zakup oraz odzwierciedlające rozmiar dokonanej sprzedaży. W celu ustalenia podstawy opodatkowania, organ podatkowy na podstawie dowodów wewnętrznych i rachunków sprzedaży za 2006 r. określił średnią jednostkową cenę sprzedaży w wysokości 4,25 zł, na podstawie sporządzonego przez stronę remanentu towarów na dzień 2 stycznia 2006 r. i na dzień 31 grudnia 2006 r. oraz rachunków zakupu ustalono wielkość sprzedaży towarów w 2006 r. w ilości 58.242,20 kg, następnie przyjmując średnią cenę sprzedaży 1 kg towaru oszacowano przychód podatnika w 2006 r. W celu obliczenia obrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r., organ podatkowy - z uwagi na brak innej możliwości wyliczenia wielkości miesięcznej niezaewidencjonowanej sprzedaży - zastosował współczynnik udziału ilości sprzedaży w poszczególnych miesiącach w ilości sprzedaży ogółem. Tym samym wyliczono strukturę sprzedaży w poszczególnych miesiącach i na tej podstawie dokonano podziału przychodu ze sprzedaży i podatku należnego na poszczególne okresy rozliczeniowe. Wobec stwierdzonego niewykonania obowiązku w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gdańsku ustalił podatek należny od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów został określony w kwotach odpowiadających kwotom podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Ponadto organ podatkowy w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2006 r. uwzględnił przedłożone przez stronę faktury zakupu z tytułu nabyć krajowych i dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Pismem z dnia 27 listopada 2009 r. M. W. wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 października 2009 r. w części ustalającej wysokość podatku VAT należnego w oparciu o metodę szacowania obrotu krajowego - jako wydanej bez podstawy prawnej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie i wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do organu podatkowego pierwszej instancji celem ponownego ustalenia zobowiązania z tytułu podatku VAT z uwzględnieniem obowiązujących norm prawa. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że przepisy dotyczące możliwości szacowania obrotu nie mogą być stosowane po 1 maja 2004 r. w odniesieniu do podatku VAT. Od dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym i musi on być zgodny z rozwiązaniami przyjętymi przez Wspólnotę w dyrektywie regulującej wspólnotowy system podatku od wartości dodanej. Natomiast w zaskarżonej decyzji zastosowano jako podstawę prawną przepis sprzeczny z prawem wspólnotowym, ponieważ rozstrzygnięcie w przedmiocie VAT należnego zostało oparte na podstawie art. 23 ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 czerwca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I Instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, ze z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że M. W. w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu odzieżą używaną nabywaną w Wielkiej Brytanii. W wyniku porównania, danych o ilości towarów wykazanych w remanencie końcowym oraz po uwzględnieniu wielkości zakupu towarów i ich udokumentowanej sprzedaży, stwierdzono różnice wskazujące na zaniżenie ze sprzedaży towarów. W związku z powstałymi rozbieżnościami, wskazującymi na to, że podatnik nie ewidencjonował wszystkich zdarzeń gospodarczych, prowadzona przez podatnika ewidencja przychodu, zgodnie z art. 193 § 4 ordynacji podatkowej, nie może być uznana za rzetelną. Jak stanowi bowiem art. 193 § 2 ordynacji podatkowej - księgi rzetelne to księgi, w których dokonywane zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelność ksiąg podatkowych oznacza, że w księdze podatkowej uwzględnić należy wszystkie zdarzenia gospodarcze, które miały miejsce Nierzetelne prowadzenie ewidencji - w przypadku braku danych do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania - stanowi przesłankę uzasadniającą szacowanie podstawy opodatkowania, co jednoznacznie wynika z art. 23 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania". Odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania możliwe jest jedynie, co wynika z treści art. 23 § 2 ordynacji podatkowej, pod warunkiem uzupełnienia danych wynikających z ksiąg o stosowny materiał dowodowy - w tym przypadku dokumentujący w sposób wiarygodny wielkość i wartość sprzedaży. W niniejszej sprawie przesłanka ta nie została zrealizowana. Podatnik w toku prowadzonego postępowania kontrolnego do protokołów przesłuchania strony oświadczył, iż część towaru nienadająca się do sprzedaży była niszczona, jednak nie jest w stanie określić ilości zniszczonego towaru, jak też przedstawić żadnych dowodów ani świadków potwierdzających niszczenie towarów handlowych. W tej sytuacji, wobec stwierdzonego faktu nierzetelności prowadzonej ewidencji, zasadne było określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w drodze oszacowania, stosownie do przepisu art. 23 ordynacji podatkowej. W myśl postanowień art. 23 § 3 ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie; udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. W art. 23 § 4 ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Wybór metody szacowania determinowany jest materiałem dowodowym, jakim dysponuje organ podatkowy, jak również charakterem wykonywanej przez przedsiębiorcę działalności. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo uzasadnił przyczyny, dla których odstąpił od zastosowania metod określonych w treści art. 23 § 3 ordynacji podatkowej, podając okoliczności, które zadecydowały o powyższym. Podstawa opodatkowania określona została stosownie do treści art. 23 § 4 ordynacji podatkowej, z którego wynika, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem, jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Stosownie do art. 23 § 5 ordynacji podatkowej, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, jednak nie musi być ona identyczna z podstawą faktycznie zaistniałą. Każda metoda szacunkowa nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia ewidencji przez podatnika. Jak ustalił organ podatkowy przyczyną określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące rozliczeniowe 2006 r. było stwierdzenie, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą - w przedmiocie handlu odzieżą używaną - nie ewidencjonował w prowadzonym rejestrze przychodów wszystkich transakcji sprzedaży. Nie prowadząc w sposób wymagany przepisami rejestracji zdarzeń gospodarczych Strona spowodowała brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania i spowodowała sytuację, która uprawniała organ podatkowy do określenia jej podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W celu wyliczenia wartości przychodu ze sprzedaży, organ podatkowy w pierwszej kolejności, ustalił średnią jednostkową cenę sprzedaży w kwocie 4,25 zł, a następnie określił przychód podatnika z tytułu sprzedaży. Do obliczenia wielkości miesięcznego obrotu, zastosowano współczynnik udziału ilości sprzedaży w poszczególnych miesiącach (wynikającej z rachunków i dowodów wewnętrznych) w ilości sprzedaży ogółem i w oparciu o wyliczoną strukturę sprzedaży dokonano podziału oszacowanej wartości sprzedaży i podatku należnego na poszczególne okresy rozliczeniowe. W ocenie organu odwoławczego metoda zastosowana przez organ pierwszej instancji realizuje "zalecenia" zawarte w art. 23 § 5 ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, ponieważ, wobec braku materiałów pozwalających na. ustalenie wielkości przychodu za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r., oszacowanie podstawy opodatkowania nastąpiło w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego, tj, w oparciu o spisy z natury towarów handlowych, faktury zakupu oraz rachunki i dowody wewnętrzne potwierdzające sprzedaż, zaś wartość przychodu ze sprzedaży została wyliczona w oparciu o średnią cenę sprzedaży stosowaną przez podatnika. Zastosowanie przyjętej przez organ podatkowy metody przy tego typu charakterze działalności podatnika - w ocenie organu odwoławczego - nie budzi zastrzeżeń, zaś przyjęte w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego, mając na uwadze treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu uwzględnił również podatek naliczony wynikający ze wskazanych faktur VAT. Zdaniem organu przepis art. 23 § 1 ordynacji podatkowej w zakresie w jakim został wykorzystany w przedmiotowej sprawie nie stoi w sprzeczności z postanowieniami art. 11A ust. 1 VI Dyrektywy VAT. Wskazany w odwołaniu art. 11A ust. 1 VI Dyrektywy VAT, normuje kwestie odnoszące się do podstawy opodatkowania, uznając, że podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. W niniejszej sprawie, przedmiotem szacowania nie jest wartość poszczególnych transakcji, w stosunku do których znana jest konkretna należność uzyskana przez dostawcę lecz obrót jako podstawa opodatkowania w konkretnych okresach rozliczeniowych w związku ze stwierdzoną i wykazaną rozbieżnością pomiędzy ilością zakupionych i sprzedanych towarów względem posiadanej ewidencji oraz spisów z natury. Dokonując ustalenia podstawy opodatkowania, organ pierwszej instancji nie kwestionował wartości transakcji, lecz zmierzał do ustalenia rzeczywistego rozmiaru działalności w oparciu o dokumenty przedłożone przez stronę i w oparciu o średnią cenę sprzedaży 1 kg odzieży stosowaną przez podatnika. Stan faktyczny ustalony w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, jednoznacznie potwierdza, nieprawidłowości polegające na zaniżeniu obrotu poprzez nie ewidencjonowanie wszystkich zdarzeń gospodarczych, co spowodowało zaniżenie wielkości sprzedaży za poszczególne miesiące 2006 r. Powyższe wynika z zestawienia wielkości zakupów, wartości remanentu końcowego, a także wielkości sprzedaży udokumentowanej rachunkami i dowodami wewnętrznymi. Organ podatkowy, w oparciu o ustalone, na podstawie dowodów, okoliczności faktyczne, odtworzył wysokość obrotów uzyskanych przez podatnika i niezadeklarowanych w rozliczeniach podatkowych, dlatego bezpodstawne jest twierdzenie, że za podstawę opodatkowania zostały przyjęte inne kwoty niż kwoty faktycznie otrzymane przez podatnika z tytułu zrealizowanych dostaw. Podatnik prowadząc ewidencję dla celów podatkowych powinien prowadzić ją – w celu ochrony własnych interesów - w taki sposób, by okoliczności takie jak np. niszczenie towaru znalazły swoje odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Na podatniku bowiem spoczywa ciężar udowodnienia, że prowadzona ewidencja jest rzetelna. W rozpatrywanej sprawie podatnik nie odnotował żadnych danych dotyczących jakichkolwiek strat, bądź zniszczeń odzieży. Nie okazał dowodów, z których wynikałoby, iż dokonał zniszczenia towaru w tak znacznym zakresie (27.694 kg odzieży). Nie potrafił także wskazać świadków, którzy potwierdziliby wersję Strony o niszczeniu towaru. Wobec tego, jeżeli podatnik świadomie rezygnuje z dokumentowania sprzedaży towarów, nie posiada dowodów potwierdzających niszczenie towarów handlowych, to odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania godziłoby w zasadę neutralności i powszechności opodatkowania. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że orzeczenia ETS wskazane w odwołaniu nie dotyczyły wprost możliwości oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, dlatego nie przystają do okoliczności badanej sprawy W świetle powyższego, organ odwoławczy stwierdza, że zarzuty odwołania nie znajdują uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym. Bezzasadne jest tym samym żądanie ustalenia wielkości zobowiązania z tytułu podatku VAT wyłącznie na podstawie sprzedaży wynikającej z ewidencji sprzedaży prowadzonej przez podatnika, ponieważ jak już zostało dowiedzione ewidencja ta - w zakresie w jakim dokumentuje sprzedaż - jest nierzetelna i w związku z tym nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisach. Pismem z dnia 3 sierpnia 2010 r. M. W. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu skargi podatnik przedstawił zarzuty tożsame z wyrażonymi w odwołaniu z dnia 27 listopada 2009 r. Podstawowy zarzut dotyczy naruszenia art. 23 § 1 ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Podobnie, jak w postępowaniu odwoławczym, skarżący powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, gdzie wyrażono pogląd, ze generalną zasadą przewidzianą w przepisach prawa wspólnotowego jest ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rzeczywistą otrzymaną w każdym konkretnym przypadku, a nie wartość oszacowaną według obiektywnych kryteriów. Brak było w systemie podatku od wartości dodanej - obowiązującym w 2006 r., tj. w okresie, za który nastąpiło w sprawie ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania - przepisu prawa, który stanowiłby odstępstwo od art. 11 VI Dyrektywy VAT, tworząc jednocześnie możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, tak jak to czyni w krajowym systemie prawa art. 23 ordynacji podatkowej. Zauważyć trzeba, że brak jest takiej możliwości nawet w sytuacji, gdy doszło do uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Dopiero od 13 sierpnia 2006 r., tj. od dnia zmiany VI Dyrektywy VAT, normodawca wspólnotowy przez dodanie ust. 6 do art. 11, wprowadził możliwość dla Państw Członkowskich podjęcia środków w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania przez ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową w odniesieniu do transakcji dostaw towarów i usług, w ramach których występują powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne określone przez państwo członkowskie. Wskazując na powyższe, skarżący M. W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej szacowania obrotu i ustalenie wielkości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT w poszczególnych okresach rozliczeniowych wyłącznie na podstawie rzeczywistej sprzedaży wynikającej z ewidencji przychodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Skarżący w piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 10 listopada 2010 r. ponawiając zarzuty podniesione w skardze i wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w sprawie I SA/Bd 602/08 z dnia 27 marca 2009 r., w którym opowiedziano się za niemożliwością stosowania szacowania podstawy opodatkowania w podatku VAT z uwagi na brak takich unormowań zarówno w przepisach prawa polskiego jak i w prawie Unii Europejskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga M. W. nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, i naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. 134 § 1 ww. ustawy sąd rozstrzyga granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wobec braku przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) odsyłających do art. 23 ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) możliwe jest stosowanie szacowania podstawy opodatkowania. Stanowisko takie trzeba uznać za uzasadnione, bowiem za takim wnioskiem przemawia hierarchia norm prawnych, determinowana ich charakterem. Ordynacja podatkowa jest aktem prawnym, który zastąpił obowiązujące uprzednio ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r., nr 108, poz. 486 ze zm.) oraz 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 1980 r., nr 9, poz. 26 ze zm.) w części dedykowanej postępowaniu podatkowemu. O ile charakter prawny unormowań zawartych w drugim z wyżej wymienionych aktów prawnych pozostaje poza przedmiotem sprawy, o tyle warto zwrócić uwagę na unormowania z nich. Przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych zawierały przepisy materialnoprawne o charakterze generalnym. Można zatem sformułować tezę, że ustawa o zobowiązaniach podatkowych tworzyła w swej istocie część ogólną prawa podatkowego. Istotą regulacji stanowiących część ogólną danej dziedziny prawa jest to, że znajdują one zastosowanie w każdym przypadku, w którym stosunek prawny podpada pod unormowania danej kompleksowej regulacji. Zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego bowiem unormowanie szczegółowe może wyłączyć działanie normy o charakterze ogólnym. Brak takiej normy otwiera jednak drogę do stosowania unormowania ogólnego w sposób uniwersalny. Powyższe uwagi nie pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Pamiętać bowiem trzeba, że wchłonięcie przez ordynację podatkową przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie zmieniło charakteru inkorporowanych przepisów, które w dalszym ciągu zachowały swój status norm o charakterze ogólnym – i to nawet pomimo braku wyraźnego wyodrębnienia w ordynacji podatkowej takiej ogólnej części – w stosunku do tych, które zawarte swą w regulacjach szczegółowych, na przykład wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. Oceniając w kontekście wskazanych wyżej uwag przepis art. 23 ordynacji podatkowej, stwierdzić trzeba, że ma on właśnie taki, ogólny, charakter ze wszystkimi wynikającymi z tego faktu konsekwencjami. Przemawia za tym umiejscowienie wspomnianego przepisu w strukturze ordynacji podatkowej, jak też i jego genealogia wywodzące się z normy zawartej w art. 11 ust. 1 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Reasumując art. 23 ordynacji podatkowej jest unormowaniem, który zaliczyć należy do norm części ogólnej prawa podatkowego. Mając na uwadze zaprezentowany wyżej wniosek, stwierdzić należy, że z istoty i wynikającej zeń zasady stosowania unormowań ogólnych nie przekreśla fakt zdefiniowania w regulacji szczegółowej, jaką jest ustawa o podatku od towarów i usług, aktu prawnego, w którym zawarto regulacje ogólne. Działanie takie ma charakter wyjaśniający, a więc techniczny, bowiem definicja taka tłumaczy tylko, co należy rozumieć pod pojęciem ordynacja podatkowa. Tym samym unormowanie art. 2 pkt 28 ustawy VAT żadną miarą nie może wyłączyć dopuszczalności stosowania unormowania podatkowego, które ma charakter ogólny, bowiem kłóciłoby się to z poczynionymi wyżej uwagami, znajdującymi oparcie w teorii prawa. Przez wzgląd na akcentowaną w literaturze i judykaturze specyfikę podatku od towarów i usług, sporną kwestię (tj. dopuszczalność szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług) wypada rozważyć także w kontekście unormowań tego podatku. Na gruncie ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) dopuszczalność szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług zasadniczo nie budziła większych wątpliwości. Kwestię tą przesądza zresztą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2006 r., sygn. I FSK 1088/05, w którym stwierdzono, że "brak jest podstaw do twierdzenia, że na gruncie podatku VAT wykluczone było stosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej. Skoro, bowiem ustawodawca użył w jego treści pojęcia "podstawa opodatkowania", to nie ma przeszkód w stosowaniu tego pojęcia na gruncie podatku VAT. Należy jedynie odnieść się do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosując unormowania zawarte w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...)" (System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 293125). W ocenie składu orzekającego w sprawie niniejszej, zaprezentowane wyżej stanowisko pozostaje aktualne także na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. Za takim wnioskiem przemawia omówiony wcześniej charakter normy regulującej instytucję szacowania podstawy opodatkowania, która sprawia, że instytucja ta jako mieszcząca się w kategorii postanowień ogólnych (czy też nawet części ogólnej) prawa podatkowego, znajdzie zastosowanie w odniesieniu do każdej regulacji szczegółowej, a więc także do ustawy o podatku od towarów i usług, o ile te szczegółowe regulacje wyraźnie jej nie wyłączą. Wyłączeń takich jednak brak w postanowieniach przywołanej wyżej ustawy z 2004 r. Wyłączeń takich nie znajdziemy także w postanowieniach Dyrektywy Rady nr 112 z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347, str. 1 ze zm.). Skoro ostatnia uwaga dotyka unormowań szczególnych zarówno krajowych, jak i wzorców wynikających z prawa wspólnotowego, warto odnotować, że nie wspominają one o niedopuszczalności szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług (od wartości dodanej). Zdaniem Sądu wniosek, że szacunek w podatku od towarów i usług jest wykluczony byłby zbyt daleko idący, chociażby przez wzgląd na pojawiającą się judykaturze europejskiej tendencję do rekonstrukcji faktycznego przebiegi zdarzeń gospodarczych (por.: trzy wyroki ETS-u z tej samej daty 21 lutego 2006 r. w sprawach: C – 255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise, System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 175869; C – 223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation vs. Commissioners of Customs & Excise, Lex nr 226351 oraz C – 419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise, Lex nr 175377), które to czynności siłą rzeczy rzutować także będą na ustalenie podstawy opodatkowania. Brak uniwersalnej regulacji dotyczącej możliwości szacunku podstawy opodatkowania w VAT oznacza, że analizowana instytucja znajduje się poza systemem podatku od wartości dodanej. W przeszłości podobny stan rzeczy stwierdzony został w odniesieniu do polskiej instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w związku z czym przez analogię można odwołać się w tym zakresie do uwag ETS-u zawartych w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. C – 502/07 w sprawie K 1 sp. z o. o. vs Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (PP z 2009 r., nr 3, str. 47; Lex nr 469620), które instytucje taką (pozostającą poza systemem VAT) potraktowały za zgodną z prawem europejskim. Per analogiam zatem wniosek ten odnieść można do instytucji szacunku podstaw opodatkowania. Stąd też uprawniony wydaje się wniosek, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i jej europejski wzorzec wynikający z przywołanej wyżej Dyrektywy nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacunku o ile oczywiście będzie on respektować cechy szczególne tego podatku. Oceny tej nie podważa fakt zamieszczenia w Dyrektywie nr 112 przepisu art. 80, którego odpowiednikiem na gruncie prawa krajowego jest art. 32 ustawy VAT. Przepisy te określają bowiem szczególne zasady ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy między kontrahentami istnieją, szczegółowo opisane w wymienionych aktach normatywnych, powiązania. O zastosowaniu tych unormowań przesądza zatem występowanie ściśle określonej okoliczności faktycznej, której charakter wykracza poza typowe przypadki stosowania instytucji szacunku podstaw opodatkowania stanowiącej przedmiot regulacji takich, jak np. zawarta w art. 23 ordynacji podatkowej. Przywołane wyżej regulacje podatku od towarów i usług jawią się zatem jako normy konkretyzujące instytucję "zwykłego szacunku". Konkretyzacja ta wywołana zaś została potrzebą wyeksponowania przypadków, które w normalnym toku rzeczy nie musiałyby kojarzyć się z potrzebą szacowania podstaw opodatkowania za pomocą szacunku. W tej sytuacji unormowania ustawy VAT nie mogą więc oznaczać przeszkody do stosowania analizowanej tu normy ogólnej wynikającej z art. 23 ordynacji podatkowej. Warto też zwrócić uwagę na jeszcze jedną różnicę pomiędzy wskazanymi wyżej regulacjami ustawy VAT, a art. 23 ordynacji podatkowej. Otóż te pierwsze unormowania pozwalają, w przypadku stwierdzenia powiązań, jedynie na rekonstrukcję ceny stanowiącej w istocie tylko jeden z elementów mających wpływ na wysokość rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. Tymczasem art. 23 ordynacji podatkowej pozwala zrekonstruować także i takie elementy mające wpływ na podstawę opodatkowania, jak wielkość sprzedaży, asortyment, itp., o czym przesądza treść przywołanej regulacji. Mianowicie pozwala ona organom podatkowym na określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wtedy m. in., gdy: 1. brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Nie ulega zatem wątpliwości, że zakres stosowania art. 23 ordynacji podatkowej nie pokrywa się, a przy tym jest znacznie szerszy niż wskazanych wyżej przepisów ustawy VAT. W tej sytuacji unormowania zawarte w ustawie o VAT nie mogą stanowić przeszkody, dla stosowana unormowania ogólnego, wynikającego z analizowanego tu przepisu ordynacji podatkowej. Przedstawione uwagi oznaczają zarazem, że określona w art. 23 ordynacji podatkowej instytucji szacunku podstaw opodatkowania nie można co do zasady traktować za tzw. środek specjalny. Środkami specjalnymi, o których mowa w art. 345 Dyrektywy 112, są bowiem takie, zaaprobowane przez Radę UE, konstrukcje prawa krajowego, które stanowią odstępstwo od przepisów Dyrektywy VAT, a ich celem jest uproszczenie zasad poboru podatku VAT lub zapobieganie przypadkom unikania lub uchylania się od opodatkowania (vide: Dyrektywa VAT. Komentarz pod. red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, za wyd. elektronicznym LEX 2008 r.). Skoro zaś, jak wyżej nadmieniono, Dyrektywa 112 nie reguluje kwestii szacunku podstaw opodatkowania poza jednym, kwalifikowanym przez ściśle określone okoliczności faktyczne przypadkiem, to tym samym nie można zasadnie twierdzić, że instytucja określona w art. 23 ordynacji podatkowej stanowi odstępstwo od wspólnotowego wzorca normatywnego podatku od towarów i usług, określonego w Dyrektywie. Zauważyć należy końcowo, że całkowita rezygnacja z możliwości ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania uwalniałaby od obowiązku podatkowego wszelkie nieuczciwe podmioty, co pozostawałoby w rażącej sprzeczności z elementarnymi zasadami podatku od wartości dodanej w tym zasadą powszechności tego podatku. Dotychczasowe wywody uzupełnić należy o uwagi dotyczące istoty szacunku podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług. Otóż ustalając podstawę opodatkowania w ten sposób niewątpliwie nie da się pominąć szczególnego charakteru tego podatku, który szczególnie mocno ujawnia się w aspekcie ceny sprzedaży towarów i usług. Parametr ten ma bowiem charakter subiektywny, o czym między innymi przesądza treść przepisów art. 29 i nast. Ustawy VAT, czy też ich wzorców wynikających z art. 72 i nast. Dyrektywy nr 112/2006, zgodnie z którymi podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Stąd też nie można mieć zastrzeżeń, co do możliwości ustalania w drodze szacunku wielkości sprzedaży i innych tego typu parametrów mających wpływ na podstawę opodatkowania. W konkluzji Sąd stwierdza zatem, że zdefiniowanie w art. 2 pkt 28 ustawy VAT ordynacji podatkowej jest zabiegiem technicznym, który w żadnym razie nie oznacza, że ordynację podatkową stosować można na gruncie podatku od towarów i usług tylko wtedy, gdy wyraźnie do niej odsyła. Określona w art. 23 ordynacji podatkowej instytucja oszacowania podstaw opodatkowania jest konstrukcją znajdującą się poza systemem podatku od towarów i usług, przez co nie można jej traktować za środek specjalny, pojmowany jako odstępstwo od unormowań Dyrektywy 112/2006. Szacowanie na podstawie art. 23 ordynacji podatkowej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług jest dopuszczalne z tym, że w takiej sytuacji uwzględniać należy wszelkie elementarne cechy tej daniny publicznoprawnej, co w praktyce wyklucza możliwość szacowania wyłącznie wysokości wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub usług. Wskazywane przez skarżącego M. W. rozstrzygnięcia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych stwierdzające, że w podatku od towarów i usług oszacowanie podstawy opodatkowania jest niedopuszczalne (w sprawach sygn. akt I SA/Bd 603/08 z dnia 27 marca 2009 r. i I SA/Rz 11/09 z dnia 25 maja 2009 r.), zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny odpowiednio wyrokami z dnia 24 sierpnia 2010 r. w sprawie I FSK 1297/09 i z dnia 15 października 2010 r. w sprawie I FSK 1750/09. Naczelny Sąd Administracyjny w obu tych sprawach wyraził pogląd o dopuszczalności szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług również po wejściu Polski do Unii Europejskiej. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności kontrolowanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zasadnie zastosowały zasadę szacowania na podstawie art. 23 ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu metoda przyjęta przez organ podatkowy jest prawidłowa i w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości wskazuje wysokość podstawy opodatkowania. Również w odniesieniu do wskazywanej szacunkowej podstawy opodatkowania w poszczególnych miesiącach, uznać należy, że sposób dojścia do tych wartości i przyjęta przez organ metoda, w pełni zasługuje na akceptację, zważywszy na specyfikę prowadzonej przez skarżącego działalności. Przyjęcie zaś poglądu, że brak jest podstaw prawnych do oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, zwłaszcza w tego typu działalności jak u skarżącego, doprowadziłoby do takiej sytuacji, że takie podmioty gospodarcze mogłyby, gdyby tak uznały, nigdy i w żadnej sytuacji nie płacić podatku VAT, ponieważ organy podatkowe nie miałyby żadnego instrumentu do skutecznego określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uznając skargę za bezzasadną na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzekł, jak w sentencji.