I FSK 914/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1101/10 w sprawie ze skarg P. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2010 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i lipiec 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od P. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2100 zł (słownie: dwa tysiące sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. jest wyrok z dnia 15 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1101/10, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę P.Ć. i uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2010 r. wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i lipiec 2005 r. Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że dwoma decyzjami z dnia 9 września 2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił P. Ć. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2005 r. oraz zobowiązanie podatkowe w tym podatku za lipiec 2005 r. Organ podatkowy zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT dokumentujących transakcje, które nie zostały dokonane. Wystawcami faktur były firmy: A. sp. z o.o. w K. (później V. sp. z o.o.), PHUP E. Organ I instancji ustalił, że w latach 2004-2006 spółka A. nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz wystawiała faktury VAT nie potwierdzające wykonania opisanych na nich zdarzeń gospodarczych, adres siedziby spółki okazał się fikcyjny, spółka nie regulowała za pośrednictwem posiadanych rachunków zobowiązań, nie posiadała środków trwałych (budynków, hal, maszyn, wyposażenia, a w szczególności środków transportu niezbędnych ze względu na charakter działalności), nie dokonywała zakupu usług transportowych, zakupu towarów, materiałów niezbędnych do realizacji dostaw towarów oraz świadczenia usług w zakresie opisanym na wystawionych fakturach. W odniesieniu do PHUP E. organ wskazał, że nie było możliwości przeprowadzenia u nich kontroli ze względu na brak kontaktu z tymi przedsiębiorcami. Organ ustalił min. że P. P. nie zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług mimo, iż z dniem 1 czerwca 2003 r. utracił zwolnienie od podatku VAT. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że podmioty te trudniły się wystawianiem fikcyjnych faktur, które zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. - dalej jako "ustawa o VAT") i §14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. W odwołaniach wniesionych od powyższych decyzji P. Ć. domagając się ich uchylenia i orzeczenia co do istoty sprawy, zarzucił naruszenie przepisu postępowania, a mianowicie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej jako "Ordynacja podatkowa") poprzez wydanie decyzji w oparciu o uchylony 1 grudnia 2008 r. przepis art. 109 ust. 4, ust. 5, ust. 6, ust. 8 ustawy o VAT. Ponadto zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach nie znajdujących potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym oraz poprzez błędną jego ocenę. Podatnik wniósł o przeprowadzenie szeregu dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, w tym przesłuchanie J.S. (byłego prezesa A. sp. z o.o.) i J. S. Decyzjami z dnia 30 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, podtrzymując zaprezentowane w nich stanowisko. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w celu przesłuchania w charakterze świadka wezwano do organu J. S., jednak wezwanie z dnia 18 listopada 2009 r. - pomimo dwukrotnej próby doręczenia przez pracowników Izby Skarbowej (odmowa przekazania przesyłki listowej przez syna) oraz za pośrednictwem poczty - nie zostało odebrane. Organ odwoławczy podkreślił, ze charakter transakcji i sposób ich przeprowadzania (nawiązania współpracy i kontaktowania się z kontrahentami, sposób dokonania płatności, obieg faktur), wskazuje, że skarżący mógł wiedzieć o niezgodności rzeczywistego przebiegu transakcji z dokumentami. Organ wskazał także, że faktura jako dokument potwierdzający zaistnienie określonej transakcji ma być poprawna pod względem formalnym (musi odpowiadać ściśle określonym wymogom co do formy) i materialnym (jej treść musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Sam fakt posiadania faktury nie jest więc samoistną podstawą dającą prawo do odliczenia wynikającego z niej podatku. Organ podkreślił, że postępowanie wykazało, że wystawione faktury dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami. Nie spełniona zatem została przesłanka uprawniającą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na tych fakturach. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z zeznań świadka J.S. na istotne w sprawie okoliczności. Zdaniem skarżącego uwzględnienie dowodu z przesłuchania świadka nie może ograniczać się do jego wezwania. Nie przeprowadzając dowodu, mimo posiadanych możliwości jego przeprowadzenia, na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, organ naruszył w/w przepis. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego w sprawie oraz wadliwą ocenę materiału zebranego. Według strony, nieprzeprowadzenie przez organ II instancji dowodu z przesłuchania J.S. skutkuje brakiem zebrania całego materiału dowodowego w sprawie. Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że mimo uchylenia z dniem 1 grudnia 2008 r. stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia art. 109 ust. 4, ust. 5, ust. 6, ust. 8 ustawy o VAT, przepisy te znajdują zastosowanie do postępowań wszczętych po dniu 30 listopada 2008 r. W odpowiedziach na skargi organ, wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach, wskazując w szczególności, że podniesione przez stronę skarżącą zarzuty są jedynie niczym nie potwierdzoną polemiką z dokonaną w toku postępowania odwoławczego oceną zgromadzonego materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skargi są zasadne i uchylił zaskarżone decyzje. Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe w znacznym stopniu oparły się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań, w szczególności materiałach zebranych w toku kontroli podatkowych u kontrahentów skarżącego. Sąd podkreślił przy tym, że dopuszczenie tak zgromadzonych materiałów nie zwalnia organu od zachowania zasad obowiązujących w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnik strony wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka J.S. oraz J. S. i M.K. Wniosek dowodowy odnośnie J. S. został wniesiony na okoliczność prowadzenia przez świadka w ramach spółki V. działalności gospodarczej oraz wykonania usług transportowych udokumentowanych kwestionowanymi przez organ fakturami, zatem przedmiotem dowodu miały być okoliczności istotne dla sprawy. Organ zgadzając się z tą oceną wezwał J. S. celem przesłuchania w charakterze świadka. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że pracownicy organu próbowali doręczyć wezwanie, jednakże dorosły syn świadka, odmówił przyjęcia przesyłki i jej przekazania. Również wysłanie wezwania za pośrednictwem poczty nie przyniosło rezultatu. W związku z tym dowód ten nie został przeprowadzony. Analiza akt postępowania pokazuje, że nie zostały podjęte żadne dodatkowe działania mające na celu przeprowadzenie zawnioskowanego przez stronę dowodu. W związku z tym Sąd I instancji stwierdził, że zaniechanie przez organ podjęcia w toku postępowania czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy podatnik powołuje się na określone i ważne dla niego okoliczności, jest uchybieniem skutkującym wadliwością wydanej decyzji. Sąd podkreślił, że żądanie przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową, która urzeczywistnia m.in. wskazaną w art. 123 Ordynacji podatkowej zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Sąd zwrócił uwagę, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną (tak jak w sprawach niniejszych), taki dowód powinien być dopuszczony. Zdaniem Sądu podjęte przez organ podatkowy działania mające na celu przesłuchanie świadka były niewystarczające. To że syn J. S. odmówił przyjęcia wezwania pozostaje bez znaczenia dla oceny zachowania świadka i aktywności organu w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, gdyż okoliczność ta dotyczyła zachowania osoby trzeciej. Również jednokrotne wysłanie wezwania pocztą nie pozwala na przyjęcie, że organ podjął wszelkie możliwie działania mające na celu skuteczne przeprowadzenie dowodu. Skoro organ włączył do materiału dowodowego spraw, dokumenty dotyczące firmy V. (w szczególności wynik kontroli oraz decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług dotyczące tej firmy), z których wynika, że w/w świadek był przesłuchiwany przez organy skarbowe zarówno w charakterze świadka jak i strony w innych postępowań, oznacza to, że skontaktowanie się ze świadkiem było jednak możliwe. A zatem przejściowe trudności z doręczeniem wezwania na przesłuchanie nie mogą usprawiedliwiać zaniechania przeprowadzenia tego dowodu. W świetle stwierdzonych uchybień Sąd I instancji uznał, że wniosek dowody strony zawarty w odwołaniach od decyzji organu I instancji nie został załatwiony prawidłowo. W ocenie Sądu wymienione naruszenia przepisów postępowania mogły mieć wpływ na wynik spraw i w konsekwencji stanowiły uzasadnioną podstawę do uchylenia zaskarżonych decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu spraw, Sąd zobligował organ podatkowy przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób niewadliwy. Za przedwczesne uznał Sąd wypowiadanie się co do pozostałych kwestii, w szczególności oceny zebranego materiału dowodowego. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. , Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), tj. naruszenia przez Sąd: 1. art. 3 § 1, § 2 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy tj.: art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, polegającej na uznaniu, że organ nie przeprowadził prawidłowo postępowania dowodowego na skutek nie przesłuchania świadka J.S., co miało wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy, bo gdyby Sąd dokonał prawidłowej kontroli, to skargę by oddalił, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że przesyłka nie została skutecznie doręczona z powodu podjęcia przez organ tylko jednej próby doręczenia, bo gdyby Sąd prawidłowo zastosował przepis, to musiałby dojść do wniosku, że dwukrotne awizowanie przesyłki rodzi domniemanie doręczenia, które może być obalone przez adresata, a adresat tego domniemania nie obalił. Pełnomocnik skarżącego złożył odpowiedź na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo. W pierwszej kolejności wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 360/11, w analogicznym stanie faktycznym i prawnym uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K. i uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 409/10 dotyczący rozliczenia P. Ć. w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2004 r. W powołanym wyroku NSA odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1, § 2 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy tj.: art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej stwierdził, że w jego ocenie w sprawie zostało przeprowadzone pełne i wyczerpujące postępowanie, a także wyjaśniono okoliczności sprawy niezbędne do prawidłowego jej rozstrzygnięcia. Według tego Sądu, organ odwoławczy w prowadzonym postępowaniu, jak i przed Sądem I instancji wykazał, że ustalenia faktyczne są właściwe. Zarzuty sformułowane zostały w sposób bardzo szczegółowy i w konfrontacji ze zgromadzonym materiałem dowodowym doprowadziły do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Odmawiając przeprowadzenia dowodu w postaci ponownego wezwania na świadka J.S., organ prawidłowo uznał, że nie było to konieczne do wyjaśnienia sprawy, a jedynie przedłużyłoby to prowadzone postępowanie. Organ prawidłowo uzasadnił swoją decyzję w tym zakresie, wskazując, że wezwanie z dnia 11 listopada 2009 r. pomimo dwukrotnej próby doręczenia go przez pracowników Izby Skarbowej (odmowa przekazania przesyłki listowej przez syna) oraz za pośrednictwem poczty (podwójne awizowanie), nie zostało odebrane przez adresata. Oczekiwania skarżącego, aby organy podatkowe po raz kolejny wzywały świadka na przesłuchanie były bezpodstawne. Organ odwoławczy dołożył wszelkich starań aby przeprowadzić dowód z przesłuchania świadka. Brak przeprowadzenia tego przesłuchania nie jest wynikiem zaniedbań a jedynie brakiem możliwości doręczenia wezwania na przesłuchanie ze względu na uchylanie się od odbioru pism urzędowych. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z oceną Sądu I instancji, że powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz uznał, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo przez organy podatkowe, gdyż do akt sprawy został włączony protokół z przesłuchania J. S. w charakterze świadka z dnia 17 marca 2008 r. sporządzony w innym postępowaniu gdzie zeznawał w zakresie świadczenia przez spółkę A. usług na rzecz innego podmiotu. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z urzędu jest mu wiadome, że w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 170/10 i III SA/Wa 182/10 oddalono skargi Spółki z.o.o. V. (poprzednio A. Sp.z.o.o.) w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2004 r. i 2005 r., a w uzasadnieniu stwierdzono, że wskazane przez organy podatkowe okoliczności tj. brak adresu siedziby, pod którym Spółka faktycznie prowadziłaby swoje sprawy, zatrudnienie jedynie dwóch nisko opłacanych pracowników, brak kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jaki i kosztów związanych z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, nieregulowanie zobowiązań za pośrednictwem rachunków bankowych, brak własnych środków transportu lub dowodów świadczących o ich wynajmowaniu, czy też leasingowaniu przy jednoczesnym twierdzeniu, iż działalność gospodarcza była wykonywana na terenie kilku województw, brak własnych środków trwałych niezbędnych do realizacji świadczonych usług potwierdzają, że Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej działania sprowadzały się jedynie do wystawiania faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie były wykonane. Nadto w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1761/10 i SA/Kr 1189/10 oddalono skargi innego podatnika, który w tym samym okresie korzystał z faktur spółki A. i stwierdzono, że dowód z przesłuchania w charakterze świadka J. S. faktycznie nie został przeprowadzony na skutek niestawienia się w/w na wyznaczony termin. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę, podziela powyżej prezentowane stanowisko, które w pełni można odnieść do oceny wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z dnia 15 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1101/10. Wobec tego za słuszny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej o błędnym zastosowaniu przez Sąd I instancji normy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uznanie, iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania tj.: art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Tak samo należy ocenić zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji błędnie przyjął, że w toku postępowania organ podatkowy zaniechał podjęcia czynności procesowych, w wyniku czego nie zebrał pełnego materiału dowodowego. Podkreślić należy, iż organ odwoławczy uwzględnił wniosek dowodowy strony i zgodnie z tym wnioskiem podjął próbę przesłuchania J. S. w charakterze świadka. Rację ma organ odwoławczy twierdząc, że w myśl art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej dwukrotne awizowanie przesyłki rodzi domniemanie jej doręczenia. Domniemanie to nie zostało w sprawie skutecznie obalone. W realiach rozpoznawanej sprawy, zaniechanie przez organ podatkowy dalszych prób wezwania na przesłuchanie J. S. nie uzasadnia stanowiska Sądu I instancji o naruszeniu przepisów postępowania, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy i stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania J. S. nie stanowiło takiego naruszenia przepisów postępowania, które w istotny sposób mogłoby wpłynąć na wynik sprawy. Podkreślić należy, iż okoliczności, które miały być przedmiotem zeznań tego świadka, wykazane zostały w sposób dostateczny innymi dowodami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie został zgromadzony materiał dowodowy potrzebny do jej rozstrzygnięcia. Dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski. Wobec tego zarzuty organu podatkowego podniesione w skardze kasacyjnej były uzasadnione i skutecznie wykazały wadliwość rozstrzygnięcia Sądu I instancji. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 203 pkt 2 P.p.s.a.