I SA/Wr 892/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkcie I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.617 (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sprawa była już przedmiotem rozpoznania przed tutejszym Sądem, który wyrokiem z dnia 17 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 522/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę strony skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2007 r. Nr [...] określającą skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości gruntowych we wsi S., gmina K. w kwocie 1.079.420 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że strona w dniu 25 kwietnia 2002 r., na podstawie umowy sprzedaży dokonała zbycia udziału we współwłasności nieruchomości za kwotę 1.079.420 zł. Działkę oznaczoną numerem [...] skarżący nabył wraz z R. J. na współwłasność w udziale po każdy z nich na podstawie umowy sprzedaży w dniu 11 kwietnia 2000 r. Nabycia nieruchomości, na podstawie umowy sprzedaży z dnia 25 kwietnia 2002 r., dokonała spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A w której to skarżącego był jednym z dwóch wspólników. W akcie notarialnym zawarto oświadczenie nabywcy, że kupowane nieruchomości będą dołączone do prowadzonego w S. przez spółkę gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Organ ustalił, że w dniu sprzedaży przedmiotowe działki posiadały zgodę na wyłączenie z użytkowania rolniczego na cele nierolnicze, uzyskaną na podstawie decyzji Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 4 września 2001 r., jak również, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego obrębu S. przeznaczone zostały pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz infrastrukturę. Takie przeznaczenie działek wynikało ze zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonej uchwałą Rady Miejskiej w K. z dnia 28 marca 2002 r. nr XLVII/343 (Dziennik Urzędowy Województwa D. z dnia 5 czerwca 2002 r. Nr 123, poz. 1727). Ponadto organ ustalił, że znaczna część z przedmiotowych działek została przez spółkę A sprzedana na rzecz indywidualnych inwestorów pod budowę. Zgodę na sprzedaż podejmowało Zgromadzenie Wspólników spółki A z udziałem strony. Powołując się na powyższe okoliczności organ podatkowy doszedł do wniosku, że nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej: "u.p.d.o f."). W odwołaniu skarżący zarzucił powyższej decyzji organu naruszenie art. 200 w związku z art. 123, obrazę art. 188, art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. zwanej dalej "O.p.") oraz naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 i art. 28 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ oraz art. 2 ust. 4 u.p.d.o f. w związku z art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). Według Dyrektora Izby Skarbowej, zarówno formalnoprawne wyłączenie gruntów z produkcji rolnej oraz przeznaczenie ich w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe, a także faktyczna sprzedaż działek przez A na te cele, jak również prowadzenie na spornych gruntach działalności gospodarczej wskazują, że w związku ze sprzedażą działek przez stronę, utraciły one rolny charakter. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz stwierdzenie wynikającej stąd nadpłaty; ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy zarzucając: 1) obrazę art. 200 w związku z art. 123 O.p. poprzez pozbawienie strony prawa do ostatecznego zajęcia stanowiska w sprawie, po przeprowadzeniu całości postępowania dowodowego oraz po doręczeniu kserokopii z akt sprawy przed wydaniem decyzji i wydanie decyzji, pomimo wydania postanowienia o przedłużeniu postępowania do dnia 30 listopada 2007 r.; 2) obrazę art. 188 O.p. przez wadliwe rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku dowodowego o przesłuchanie strony, w konsekwencji prowadzące do niewyjaśnienia istoty sprawy; 3) rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. oraz art. 120-123 O.p. poprzez ustalenie dla potrzeb postępowania jego rozszerzającej wykładni poprzez uznanie, że konsekwencje podatkowe utraty statusu gruntu rolnego nienastępującej w dacie sprzedaży ponosi strona, w sytuacji gdy nabywca gruntu, dokonujący kolejnej sprzedaży, dopiero w tej dacie uzyskał wyraźne oświadczenie woli kupującej osoby fizycznej, iż zamierza zmienić sposób przeznaczenia gruntu; 4) art. 28 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p. d. o f. oraz art. 1 ust. 2 ustawy o podatku rolnym (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) i art. 2 ust. 4 u.p. d. o f. oraz art. 461 k.c. poprzez uznanie sprzedaży gruntów, wchodzących w skład zorganizowanej części gospodarstwa rolnego za sprzedaż nieruchomości w rozumieniu u.p. d. o f., podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym i uznanie, iż za gospodarstwo rolne dla celów podatku rolnego uważa się wyłącznie obszar użytków rolnych związany z prowadzeniem tego gospodarstwa; 5) art. 7 ust. 1 ustawy z 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych poprzez uznanie, że przeznaczenie gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne poza planem zagospodarowania przestrzennego jest możliwe; 6) art. 32 Konstytucji RP i art. 2 Konstytucji RP w związku z orzeczeniem TK z 26 kwietnia 1995 r. sygn. akt K 11/94 i wyroki z: 13 lutego 2001 r. sygn. akt K 19/99, 12 czerwca 2002 r. sygn. akt P 13/01, 20 listopada 2002 r. sygn. akt K 41/02 oraz w związku z interpretacją Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. Min. Fin. z dnia 12 maja 2003 r.), skierowaną do Dyrektorów Izb Skarbowych poprzez pominięcie nadrzędnego celu działania organów podatkowych, jakim jest jednolite stosowanie prawa podatkowego i tym samym sprzeniewierzenie się zasadzie równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadzie ochrony zaufania do państwa i zasadzie sprawiedliwości społecznej z art. 2 Konstytucji RP; 7) art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym poprzez przyjęcie, że skoro do wyłącznej właściwości rady gminy należy stanowienie w innych sprawach zastrzeżonych ustawami do kompetencji rady gminy, powyższe może stanowić podstawę do podjęcia działań przez zarząd w tym zakresie, a ponadto obrazę art. 104 oraz 106 k.p.a. w związku z art. 120-126 O.p., wyrażające się w nielegalnym przyjęciu, iż zgoda na przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gruntów rolnych i leśnych na inne cele lub odmowa jej wyrażenia, nie jest rozstrzygnięciem tego rodzaju sprawy, co do istoty w rozumieniu art. 104 k.p.a. dokonanym przez ministra, a jest w to miejsce stanowiskiem lub opinią formułowaną w ramach współdziałania organów, z których tylko jeden rozstrzyga później sprawę swoją decyzją, wywodząc z powyższego negatywne konsekwencje dla podatnika, w konsekwencji przyjęcie, że kolejność czynności nie jest ściśle uszeregowana i odmienna od przyjętej, tj. ustalenia w planie faktyczne wyłączenie gruntów z produkcji przez ich właściciela przez zaniechanie dotychczasowego sposobu ich wykorzystania gruntu; 8) obrazę art. 120-126 O.p. poprzez wydanie decyzji wbrew zasadzie równości wobec prawa i ścisłego oraz klarownego stosowania przepisów daninowych oraz poprzez niewyjaśnienie istoty sprawy i wydanie decyzji w tych warunkach z naruszeniem chronionego przepisami ustawowymi interesu podatnika. Odpowiadając na zarzuty skargi, Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wskazał, że zwolnienie od podatku ma miejsce w razie łącznego zaistnienia dwóch przesłanek: przychód musi być uzyskany z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego oraz przychód nie może być uzyskany ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. W ocenie Sądu pierwszej instancji zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy uprawniał organ odwoławczy do zajęcia stanowiska, że na skutek sprzedaży udziału w nieruchomościach sporne grunty utraciły swój rolny charakter. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że począwszy od dnia 3 grudnia 2003 r. spółka A dokonywała szeregu sprzedaży, mających za przedmiot działki na cele budowlane, które wcześniej nabyła od skarżącego na podstawie umowy z dnia 25 kwietnia 2002 r. Dokonywane przez spółkę A zbycia miały charakter częstotliwy i masowy. W sumie w okresie od dnia 31 grudnia 2003 r. do dnia 29 października 2004 r. zawarto 22 umowy sprzedaży nieruchomości gruntowych na cele budowlane. Spółka A do transakcji sprzedaży przedstawiała uzyskane z Urzędu Gminy w K. zaświadczenie o przeznaczeniu gruntów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele inne niż rolne, a zatem powoływała się na okoliczności istniejące w dniu nabycia nieruchomości od skarżącego, gdyż zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wsi S. dokonana została uchwałą Rady Miejskiej w K. z dnia 28 marca 2002 r. Jak wynika z pisma Urzędu Miasta i Gminy w K. z dnia 24 października 2007 r. w odniesieniu do gruntów wyrażona została zgoda na ich przeznaczenie na cele nierolnicze na podstawie decyzji z dnia 4 września 2001 r. Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi. W dniu 3 grudnia 2003 r., przedmiotem sprzedaży była między innymi działka nr [...], powstała z podziału działki nr [...], nabytej od skarżącego, a zatem przed tą datą (sprzedaży) spółka A podjęła działania w celu geodezyjnego podziału nieruchomości, co podporządkowane było celowi w postaci sprzedaży inwestorom na cele budowlane. Ponadto z treści aktów notarialnych obejmujących umowy sprzedaży nieruchomości wynikało, że w wielu przypadkach, ustanawiano nieodpłatnie służebności gruntowe na rzecz każdoczesnych właścicieli działek sąsiadujących, a treścią tych służebności było prawo przeprowadzenia przyłączy wodno-kanalizacyjnych, energetycznych, gazowych i telefonicznych. Obok sprzedaży na cele budowlane, spółka A sama rozpoczęła budowę. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 188 i 200 O.p. Jak wynika z akt sprawy w postępowaniu odwoławczym pełnomocnik strony złożył wniosek o jej przesłuchanie na okoliczność, że była opodatkowana podatkiem rolnym, a także przedłożył zaświadczenie tę okoliczność potwierdzające. Prawidłowo zatem organ postanowił o odmowie przeprowadzenia dowodu, skoro okoliczność mająca być przedmiotem dowodu została dostatecznie udowodniona innym środkiem dowodowym. Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2010r. sygn. akt II FSK 2058/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a.") i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Przystępując ponownie do rozpoznania sprawy, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga jest zasadna. Na wstępie wypada zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Niezbędnym zatem jest odniesienie się do wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2010r. sygn. akt II FSK 2058/08 W powołanym wyroku Sąd drugiej instancji w pierwszej kolejności wskazał, że rację należało przyznać skarżącemu, że Sąd pierwszej instancji bezkrytycznie zaakceptował stanowisko organów podatkowych obu instancji koncentrujące się na zamiarze Spółki (nabywcy nieruchomości) związanym z przeznaczeniem nieruchomości rolnej na inne cele niż rolne. Ponadto pominął ocenę tych okoliczności, które były związane ze sprzedażą nieruchomości przez skarżącego. To w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione w tym zakresie należało ocenić zamiar skarżącego związany ze sprzedażą nieruchomości oraz ocenę czy w związku z tą sprzedażą grunty utraciły charakter rolny. Dalsze działania nabywcy podejmowane po nabyciu nieruchomości związane ze zmianą charakteru gruntu na inny niż rolny nie mogły mieć decydującego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. W związku z powyższym zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 p.s.a. Ponadto NSA podzielił poglądy wyrażane w dotychczasowym jego orzecznictwie, że użycie w omawianym przepisie określenia "w związku" oznacza, że chodzi o każdy związek w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży (por. wyroki NSA z dnia 22 stycznia 2004 r. sygn. akt II FSK 1503/07 oraz z dnia 17 września 2009 r. sygn. akt II FSK 550/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej w skrócie CBOSA). Przyjęcie daty sprzedaży, jako decydującej dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Przesłanki negatywne wyłączające zwolnienie przychodu ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego wystąpią zarówno wówczas gdy nabyte grunty zostaną przeznaczone (faktycznie) na inną działalność niż działalność rolnicza, jak i wówczas gdy nabyte grunty nie będą mogły zostać uznane za wchodzące w skład gospodarstwa rolnego. W obu tych przypadkach można mówić o utracie przez grunty charakteru rolnego lub leśnego. Jednocześnie Sąd drugiej instancji zauważył, że wbrew temu co stwierdzono w skardze kasacyjnej przeszkodą do ustalenia w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego "faktycznego" przeznaczenia gruntu na inną działalność niż działalność rolnicza nie stoi stwierdzenie w umowie sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, iż stanowiące przedmiot umowy grunty przeznaczone na cele rolnicze. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia faktyczne w tym zakresie nie wiążą się z koniecznością uruchamiania trybu określonego w art. 199a § 3 O.p. W tym wypadku nie wchodzi w grę ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego (ten jest bezsporny), a stwierdzenie okoliczności faktycznych decydujących o przeznaczeniu gruntu i to w związku ze sprzedażą. Kierując się wskazanymi dyrektywami w pierwszej kolejności należało wyjaśnić jakie było przeznaczenie gruntu i czy w związku ze sprzedażą utracił on charakter rolny lub leśny. Ustalenia faktyczne w tym zakresie powinny zostać szczególnie wnikliwie omówione ze względu na to, iż strona skarżąca powoływała okoliczności i dowody przeciwne – świadczące o tym, że grunty te zostały włączone w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego przez nabywcę oraz bezpośrednio po sprzedaży były wykorzystywane na cele rolnicze. Utraty charakteru rolnego gruntów w związku ze sprzedażą nie można było uzasadniać okolicznościami faktycznymi, które były podejmowane przez ich nabywcę – zmiana w późniejszym okresie przeznaczenia gruntu na cele inwestycji budownictwa mieszkaniowego oraz sprzedaż działek gruntu na te cele. Zdaniem NSA z opisu stanu faktycznego nie wynika aby odtworzony został stan faktyczny w tym zakresie. Nie wyjaśniono czy skarżący w dacie sprzedaży wiedział o podejmowanych przez organy samorządowe działaniach związanych ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego umożliwiającą przeznaczenie gruntu na inne cele niż rolnicze. Nie wyjaśniono czy i w jakim zakresie skarżący, jak i Spółka uzyskały informację w tym zakresie. Nie wyjaśniono również czy nabywca (Spółka) na gruntach włączonych w skład gospodarstwa rolnego faktycznie prowadziła działalność rolniczą, czy też zamiarem nabywcy było przeznaczenie gruntów na inne cele niż prowadzenie działalności rolniczej. Ustalenia w tym zakresie mogły doprowadzić do potwierdzenia lub zaprzeczenia utraty charakteru rolnego gruntów stanowiących przedmiot sprzedaży. Mając na względzie powyższe wypada podkreślić, że rolą Sądu pierwszej instancji jest – stosownie do treści art. 3 p.s.a. – kontrola działalności administracji publicznej, która polega na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd ten nie przeprowadza postępowania dowodowego taka rola przypada organom podatkowym. Stąd też będąc związany poczynioną wykładnią prawa przez NSA w ww. wyroku Sąd ten zobowiązany był uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ocena zaś sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy jest oceną dowolną. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji oparto na treści art. 152 p.s.a. Koszty zasądzono w oparciu o treść art. 200, art. 205 § 2 p.s.a. oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U z 2002r. Nr 163 poz.1348 ze zm.). Organ podatkowy przeprowadzając ponowne postępowanie podatkowe powinien uwzględnić wykładnię prawa poczynioną przez NSA w wyżej wskazanym wyroku, jak też spełnić zawarte tam wytyczne co do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy.