II FSK 1101/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. i R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1077/10 w sprawie ze skargi A. S. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. i R. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1077/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Decyzją z dnia 28 lipca 2008 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił A. i R. S. (dalej: "skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 130.236 zł, a także odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podniósł, że dokonał oszacowania kosztów uzyskania przychodu, a tym samym podstawy opodatkowania, gdyż podatkowe księgi przychodów i rozchodów firmy R. R S i firmy R. II A S nie spełniają wymogów do uznania ich za dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej kosztów zakupu towarów handlowych od niektórych kontrahentów. Nadto za koszt uzyskania przychodu organ nie uznał wydatków w wysokości 12.020,50 zł poniesionych przez firmę R. II A S za usługi marketingowe. Od powyższej decyzji pełnomocnik podatników wniósł odwołanie, w treści którego zakwestionował metodę szacowania zastosowaną przez organ podatkowy pierwszej instancji. Jego zdaniem zakwestionowane faktury na zakup paliwa były prawidłowe. Za niesłuszne uznał również nieuwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodów wydatków poniesionych za usługi marketingowe wykonywane przez firmę R. R S na rzecz firmy R. II A S. Decyzją z dnia 23 października 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że zebrany materiał dowodowy wymaga uzupełnienia i dodatkowej analizy kwestii kosztów uzyskania przychodów dotyczących zakupu paliwa oraz wyjaśnienia, czy zgromadzono dodatkowe materiały w postępowaniach karnych. W wyniku ponownego rozpatrzenia decyzją z dnia 23 listopada 2009 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., działając na podstawie art. 207, art. 21 § 3, art. 23 § 2, art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p." oraz art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26, art. 27 b, art. 27a, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 1.722.654 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wyjaśnił, że z kosztów uzyskania przychodów wyłączył faktury dotyczące obrotu paliwem w prowadzonej indywidualnie przez R. S. działalności gospodarczej w ramach firmy R. z podmiotami: O. Sp. z o.o. i S. i S. W. J. M., na łączną kwotę 804.015,89 zł oraz w prowadzonej indywidualnie przez A. S. działalności gospodarczej w ramach firmy R. II z podmiotami: S. i S. W. J. M., Firma Handlowo-Marketingowa "G." G. M. i Firma Handlowo-Marketingowa G. M., na łączną kwotę 3.559.533,59 zł. Ponadto w firmie R. II organ nie uznał za koszt uzyskania przychodu wartości usług marketingowych zaewidencjonowanych na podstawie faktur wystawionych przez firmę R S R. w wysokości 12.020,50 zł, gdyż strona nie dowiodła, że usługi te faktycznie zostały wykonane. Tym samym kwota 12.020,50 zł nie została uwzględniona jako przychód firmy R. Przy wyliczeniu należnego podatku za rok 2003 organ nie uwzględnił również odliczenia w wysokości 180,50 zł z tytułu wydatków w kwocie 950,00 zł poniesionych na własne cele mieszkaniowe (remont), gdyż strona w toku postępowania podatkowego nie udokumentowała ich poniesienia. Organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił natomiast jako koszt uzyskania przychodu kwoty uiszczonych składek na Fundusz Pracowniczy , składek na ubezpieczenie społeczne oraz odliczenie od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne. Kwestionując prawidłowość faktur VAT, dotyczących obrotu paliwami, wystawionych przez wspomnianych wyżej kontrahentów, tj. O Sp. z o.o., S i S W. J. M., Firma Handlowo-Marketingowa "G." G. M. i Firma Handlowo-Marketingowa G. M. organ podkreślił, że "nie odzwierciedlają one rzeczywistego przedmiotu transakcji, rzeczywistego dostawcy paliwa ani rzeczywistej ceny transakcji". Organ stwierdził, że podatkowe księgi przychodów i rozchodów firm R. R.S. oraz R. II A. S. nie spełniają wymogów do uznania ich za dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej kosztów zakupu towarów handlowych od ww. kontrahentów. Stosując regulację zawartą w art. 23 § 2 O.p. organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie, zarzucając naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w zakwestionowanych fakturach dotyczących zakupu paliwa nie wskazano rzeczywistej ceny transakcji, rzeczywistego przedmiotu transakcji oraz rzeczywistego dostawcy paliw. Nadto zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podniósł, że decyzja została wydana bez informacji dotyczących wyników postępowania sądowego, które są inne niż wyniki postępowań przygotowawczych. Następnie odnosząc się do zakwestionowania przez organ podatkowy pierwszej instancji niektórych faktur dotyczących obrotu produktami ropopochodnymi wyjaśnił, że skarżący wskazywał odbiorców, którym spółka O. i firmy reprezentowane przez J. M. dostarczały paliwo. W tej sytuacji fakturę sprzedaży wystawiano na rzecz R. S., który z kolei zrealizowane dostawy fakturował na rzecz odbiorców. Pełnomocnik oświadczył, że R. S. pośrednicząc w zakupie i sprzedaży paliw pilnował, aby było ono faktycznie dostarczone, co potwierdziły osoby uczestniczące przy realizacji dostaw paliwa. W związku z tym organ pierwszej instancji błędnie przyjął, że firmy R. i R. II są tzw. "firmami słupami", tj. firmami, które wystawiają "puste faktury". Zwrócił przy tym uwagę na wyrok z dnia 8 października 2009 r. w sprawie o sygn. akt II K 230/08, na mocy którego Sąd Rejonowy w Tychach uniewinnił oskarżonego R. S. (działającego w imieniu A. S.) od zarzutu potwierdzenia zawarcia transakcji, które faktycznie nie miały miejsca. Stwierdził także, iż R. S. nabywając paliwo poprzestawał na zapewnieniach swoich kontrahentów, że paliwo pochodzi z rafinerii, jest dobrej jakości potwierdzonej przez dostarczane certyfikaty jakości. Dalej odnośnie transakcji zwartych przez firmą R. ze Sp. z o.o. O., pełnomocnik zwrócił uwagę, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę zeznań świadka – D. G., które miały potwierdzać realność transakcji zakupu przez R. S. paliwa w firmie "O.". Wskazał też na brak podstaw do przytaczania w zaskarżonej decyzji wyjaśnień osób zarządzających tą spółką, składanych przed Sądem Okręgowym w Katowicach w sprawie karnej o sygn. akt V K 47/08. Następnie zanegował zasadność powoływania się na wyroki Sądu Okręgowego w Katowicach o sygn. akt V K 270/07 i V K 273/07 oraz na zeznania składane przez osoby powiązane z działalnością J. M. - jednego z kontrahentów podatniczki - z uwagi na brak związku ze sprawą R. S.. W dalszej części pisma, ustosunkowując się do opisanych przez organ czterech etapów procederu dotyczącego nielegalnego obrotu paliwem zastrzegł, że R. S. uczestniczył tylko w czwartym, tj. w etapie kupowania oleju napędowego od Sp. z o.o. O., czyli dokonywał realnych transakcji. Odnosząc się do kwestii cen paliwa, pełnomocnik zarzucił, iż organ pierwszej instancji wysuwając wnioski oparł się tylko i wyłącznie na zeznaniach J. M., z których nie wynika, aby ceny ujęte w zakwestionowanych fakturach były niższe od cen nabycia paliwa przez R. S.. Ponadto pełnomocnik strony podniósł, iż spośród wszystkich dostaw zrealizowanych przez R. S. w 2003 r. nigdy nie zakwestionowano jakości dostarczanych produktów. Przywołał przy tym orzeczenie Sądu Rejonowego w Tychach, sygn. akt II K 230/09, uznające R. S. winnym tego, że nieumyślnie dokonał obrotu paliwem w postaci oleju napędowego nie spełniającego określonych w ustawie wymagań jakościowych i zdaniem Sądu winien dołożyć większej staranności przy sprawdzaniu jakości paliwa oraz uniewinnił go od zarzutu, iż działając z góry powziętym zamiarem potwierdził zawarcie transakcji, które faktycznie nie miały miejsca. Tym samym wskazał na bezzasadność zarzutu, jakoby podatnicy mieli świadomość, iż przedmiotem transakcji zakupu były inne niż na fakturach produkty ropopochodne. W podsumowaniu odwołania pełnomocnik stwierdził, że przy uwzględnieniu wszystkich zebranych w sprawie materiałów dowodowych, bezzasadnie przyjęto, że księgi podatkowe firmy R. i R. II w części dotyczącej zakupu towarów handlowych nie mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 16 sierpnia 2010 r., nr [...] po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał na zeznania R. S., że wobec osiągnięcia określonej wysokości obrotów w firmie R., w celu uniknięcia obowiązku prowadzenia tzw. pełnej księgowości (tj. ksiąg handlowych) założona została firma A. S. R. II i A. S. powierzyła jemu prowadzenie firmy. Podobnie J. M., jest jedyną osobą, która we wszelkich działaniach reprezentowała firmy: S. i S. W. J. M., Firma Fandlowo Marketingowa G. M., Firma Handlowo Marketingowa G. M. (dwie ostatnie należące odpowiednio do jego żony i syna). Następnie, odnosząc się do podniesionej przez pełnomocnika kwestii dotyczącej funkcji, jaką na rynku obrotu paliwami pełnił R. S. (działając również w imieniu A. S.), organ w pierwszej kolejności podniósł, odwołując się do złożonych w sprawie dokumentów, że skarżący prowadzili działalność gospodarczą m.in. w zakresie "sprzedaży hurtowej paliw" czy też określoną inaczej w zakresie "handlu hurtowego paliwami". Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji pozyskał dowody zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w Katowicach, tj. zeznania m.in. R. S. oraz osób przywoływanych z nazwiska przez R. S., tj. J. M., M. Z., A. B., na podstawie których ustalono, iż zakwestionowane faktury dotyczące zakupu produktów ropopochodnych dotyczyły transakcji, które nie miały miejsca. Zeznania te były również podstawą do sporządzenia przez Prokuraturę Okręgową w Katowicach aktów oskarżenia przeciwko R. S., A. S., J. M., G. M. i Gr. M. (sygn. akt V D 10/08/s) oraz przeciwko m.in. M. Z., A. B. i D. G. - działającym w ramach firmy O. Sp. z o.o. (sygn. akt V Ds. 61/07/S). Ponadto w aktach sprawy znajduje się wyrok Sądu Okręgowego w Katowicach z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt V K 273/07 (prawomocny z dniem 26 marca 2008 r.), na mocy którego uznano J. M. winnym potwierdzania nieprawdy na fakturach VAT co do zawartych w 2003 r. i 2004 r. transakcji obrotu produktami ropopochodnymi pomiędzy firmami : S. i S. W. J. M.", "F. J. F.", "N. D. R.". Odnosząc się do działalności Sp. z o. o. O., tj. podmiotu, który w lutym i marcu 2003 r. wystawił faktury VAT dotyczące sprzedaży produktów ropopochodnych dla firmy R. S. R. i ujęte przez podatnika jako koszt uzyskania przychodu organ ustalił, że jej głównym przedmiotem był nielegalny obrót produktami ropopochodnymi. Następnie przywołał zeznania współwłaściciela spółki – M. Z., w których ten szczegółowo przedstawił utworzoną siatkę podmiotów "słupów" uczestniczących w procederze obrotu produktami ropopochodnymi. Wskazał, że spółka O. w 2003 r. nie posiadała żadnej bazy paliwowej, kupowała komponenty paliwowe od różnych podmiotów gospodarczych. W dalszej części decyzji organ przywołał zeznania A. B., prezesa zarządu Spółki z o.o. O., który oświadczył, że mimo iż był zorientowany, że część kontrahentów to nieistniejące podmioty, to jednak sygnował swoim nazwiskiem fikcyjne faktury dotyczące sprzedaży bądź zakupu przez Spółkę O. produktów ropopochodnych, dostarczanych mu przez M. Z.. Ponadto, w celu stworzenia kolejnej firmy "słupa", rozszerzył swoją działalność gospodarczą prowadzoną w ramach firmy "Handel Usługi A. B." o "handel paliwami". Wyjaśniając mechanizm nielegalnego obrotu paliwami, po przejrzeniu dokumentacji księgowej, tj. faktur wystawionych przez Spółkę O. na rzecz firmy R., stwierdził, iż Sp. z o.o. O. nigdy nie łączyła sprzedaży oleju napędowego z benzyną, gdyż wiązało się to z transportem dwoma pojazdami, a takiego sposobu transportu O. nigdy nie organizowała. Wywiódł z tego, iż wystawione faktury są fikcyjne i transakcje w rzeczywistości nigdy nie miały miejsca. Analizując te wypowiedzi organ odwoławczy uznał, że nie ma podstaw do stwierdzenia, aby były one nieprawdziwe oraz iż potwierdzają ocenę organów podatkowych, że sporne faktury sygnowane nazwą Sp. z o.o. O. nie odzwierciedlają rzeczywistego dostawcy paliwa. Organ podniósł, że wypowiedzi R. S. są niespójne. Następnie, oceniając wyjaśnienia pełnomocnika dotyczące okoliczności współpracy R. S. z "Tomkiem" organ uznał, że sposób załatwiania transakcji handlowych dotyczących obrotu dużą ilością towaru o znacznej wartości poza biurem firmy "O.", przekazywanie płatności w gotówce powinien wzbudzić co najmniej wątpliwości co do legalności zawieranych transakcji. Zdaniem organu R. S. świadomie uczestniczył w tym procederze, gdyż przy legalnym obrocie paliwami nie ma podstaw do ukrywania, od jakiego dostawcy pochodzi paliwo. W podsumowaniu powyższych ustaleń organ wskazał na akt oskarżenia z dnia 26 lipca 2007 r., sygn. akt VI Ds 61/07/S, w którym zarówno M. Z. (współwłaściciel firmy O.), A. B. (prezes zarządu firmy O.), jak i D. G. (prokurent firmy O.) zostali oskarżeni o działanie w zorganizowanej grupie przestępczej, gdyż pomiędzy nimi istniało porozumienie w celu dokonania przestępstw związanych z obrotem paliwami i ich komponentami, przefakturowywaniu komponentów paliw na paliwa, prania brudnych pieniędzy oraz poświadczania nieprawdy w dokumentach. W akcie tym, w powiązaniu z ww. oskarżonymi, wymieniono szereg firm uczestniczących w nielegalnym procederze, w tym firmę R. Następnie organ wywiódł, że zgromadzone zeznania, zarówno R. S., M. Z., jak i A. B., pokrywają się co do opisanego mechanizmu działania firmy O. w zakresie nielegalnego obrotu produktami ropopochodnymi oraz charakteru transakcji zawieranych z firmą R. R. S., tj. że faktury sygnowane nazwą Sp. z o.o. O. nie odzwierciedlają rzeczywistego przedmiotu transakcji, rzeczywistego dostawcy paliwa oraz rzeczywistej ceny transakcji. J. M., działający w imieniu podmiotów: S. i S. W. J. M., Firma Handlowo-Marketingowa "G." G. M. i Firma Handlowo-Marketingowa G. M. zeznał, że jego firmy dokonywały zakupu paliw w postaci oleju napędowego z firm m.in. N., F. i P.W. S.T. W.. Żadna z firm reprezentowanych przez J. M. nie posiadała stacji paliw, cystern, magazynów paliwa ani środków transportu przystosowanego do przewozu paliw. Organ odwoławczy, analizując te zeznania stwierdził, że wbrew twierdzeniom J. M. paliwo nie mogło być przewożone do "firmy S.", gdyż ani podatnik, ani jego małżonka nie dysponowali żadnymi zbiornikami, które umożliwiałyby gromadzenie tego paliwa. Zwrócił też uwagę, że sam podatnik oraz jego pełnomocnik w odwołaniu wskazują, że paliwo miało być dostarczane do finalnego odbiorcy. Nadto z zeznań tych wynika, że J. M. de facto nie dysponował paliwem, które mógłby dalej sprzedawać, w tym dla firm R. i R. II. J. M. nie określił, od którego konkretnego podmiotu pochodził towar wskazany na spornych fakturach. Przywołuje natomiast nazwy firm, od których otrzymywał jedynie faktury, tj. firmy J. F. F. Sp. z o.o., T. W. PW S. oraz D. R. N. Powyższe fakty znalazły również potwierdzenie w trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych w firmach kierowanych przez J. M.. Następnie paliwo to zostało "sprzedane" firmom R. S. R. i A. S. RII. Fakt fikcyjności dokonywanych z J. M. transakcji potwierdził J. F.. W ocenie organu przedstawione powyżej okoliczności, tj. analogiczny opis współpracy przedstawiony przez odrębne osoby uczestniczące w tym procederze, wskazują jednoznacznie na fikcyjny charakter dokonywanych transakcji pomiędzy firmami J. M. a firmami J. F., T. W. czy D. R.. Zatem skoro ani J. M., ani jego ww. "fakturowi" dostawcy de facto nie dysponowali paliwem, to przyjąć należy, że również faktury wystawione przez J. M. na rzecz firm R.. i R. II nie odzwierciedlały rzeczywistego przedmiotu transakcji, rzeczywistego dostawcy, jak i rzeczywistej ceny produktów ropopochodnych. Jednocześnie organ zwrócił uwagę na prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w Katowicach z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt V K 273/07, na mocy którego J. Mo. został uznany winnym tego, że działając czynem ciągłym wspólnie i w porozumieniu m.in. z D. R. - właścicielem D. - w celu osiągnięcia korzyści majątkowych poświadczał nieprawdę co do transakcji zawartych na fakturach VAT dotyczących sprzedaży produktów ropopochodnych pomiędzy ww. podmiotami, podczas gdy transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca, i z popełnionych przestępstw uczynił sobie stałe źródło dochodów. Orzeczeniem tym uznano winnymi za zarzucane im czyny również inne osoby, tj. D. R., R. L., T. T., którzy poprzez wzajemne wystawianie i przyjmowanie faktur zakupu/sprzedaży produktów ropopochodnych dokonywali fikcyjnego obrotu paliwami. Również wskazani wyżej kontrahenci J. M. zostali uznani winnymi m.in. poświadczania nieprawdy co do transakcji zawieranych w fakturach VAT, tj. że transakcje wymienione w fakturach nie miały miejsca. Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył, że w świetle obowiązujących przepisów prawa nie stanowią one rzetelnych dokumentów księgowych, które mogłyby być podstawą do ujęcia w dokumentacji rachunkowej firm reprezentowanych przez R. S. Następnie odnosząc się do zarzutu odwołania, że z przytoczonych w uzasadnieniu decyzji wyjaśnień, R. S. dotyczą jedynie te złożone przez J. M. organ podniósł, że są one niezbędne do pełnego zobrazowania mechanizmu działań J. M., jego uczestnictwa w nielegalnym procederze obrotu paliwami, co z kolei ma bezpośredni związek z transakcjami zawieranymi z R. S.. Organ podniósł także, iż Prokuratura Okręgowa w Katowicach nie dała wiary wyjaśnieniom R. S., jakoby nie miał on wiedzy i nie uczestniczył wspólnie z J. M. i przedstawicielami firmy O. w procederze nielegalnego obrotu produktami ropopochodnymi i skierowała do Sądu Okręgowego w Katowicach akt oskarżenia z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. akt V Ds. 10/08/S. W dalszej kolejności organ zwrócił uwagę, że A. S. oświadczyła, iż w chwili rozpoczęcia działalności gospodarczej w kwietniu 2003 r. nie poniosła żadnych dodatkowych kosztów, natomiast środki na zakup towaru pochodziły z zysku wypracowanego przez firmę męża - R. Dokonując szczegółowej analizy transakcji firmy A. S. R. II. organ stwierdził, że R. S. w ramach spółki R. nie dysponował środkami, mogącymi finansować wydatki firmy A. S.. Dalej organ zwrócił uwagę, że firma R. II - nie dysponując w dalszym ciągu własnymi środkami finansowymi - nabyła od firm sygnowanych nazwiskiem M. kolejne partie towarów, dokonując przedpłat. Organ wskazał również, że podatnicy dokonując transakcji zakupu paliwa, realizowali płatności w przeważającej części gotówką, przy czym zapłatę podzielono na wiele drobnych wpłat. W ocenie organu logika i doświadczenie życiowe wskazują, że przeprowadzanie transakcji opiewających na kilkadziesiąt tysięcy złotych w formie bezgotówkowej jest o wiele bezpieczniejsze i tańsze. Organ zwrócił także uwagę na obowiązek regulowania płatności w sposób bezgotówkowy wynikający z art. 13 § 1 pkt 1 obowiązującej w 2003 roku ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). Zdaniem zatem organu, na fikcyjność dokonywanych transakcji zakupu paliwa od wskazanych wyżej firm przez R. i R. II wskazuje fakt uiszczania za towar zapłaty gotówką w wielu niewielkich ratach, mimo że odbiorcy finalni przekazywali należności na konta bankowe, a ponadto - analiza transakcji firmy R.II prowadząca do wniosku, że niemożliwym było ponoszenie przez tę firmę w pierwszym miesiącu jej działalności kosztów w kwotach, jakie zaewidencjonowano w dokumentacji księgowej. W podsumowaniu, mając na uwadze przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, organ odwoławczy stwierdził, że wystawione przez firmy: O. i należące do rodziny M. faktury były fikcyjne i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. opisanej w ich treści sprzedaży oleju napędowego i benzyny. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji nie naruszył regulacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ podkreślił, że w sprawie nie doszło do faktycznego obrotu towarem pomiędzy R., R. II a firmami "O." i reprezentowanymi przez J. M., strona zaś nie przedstawiła żadnych przeciwnych dowodów. Organ odwoławczy podkreślił, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zarówno pod względem tożsamości towaru lub usługi, którą odzwierciedla, jak również stron transakcji. Wobec tego organ pierwszej instancji - zdaniem organu odwoławczego - trafnie przyjął, iż faktury wystawione przez podmiot Sp. z o.o. O. jak oraz firmy reprezentowane przez J. M. nie posiadają cech dowodu księgowego, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Również fakt zrealizowania dostawy na rzecz finalnych odbiorców, którzy uiszczali na konto firm Ri R. II zapłaty za towar, nie daje podstawy do przyjęcia, że sprzedany towar podatnik rzeczywiście zakupił od firm sygnujących zakwestionowane faktury. Nadto organ wskazał, że na ocenę stanu faktycznego nie wpływa powołany przez pełnomocnika strony wyroku Sądu Rejonowego w Tychach z dnia 8 października 2009 r. sygn. akt II K 230/09 oraz zeznania świadków przesłuchiwanych w tej sprawie karnej. W tym kontekście organ podniósł, że wyrok dotyczył roku podatkowego 2004, jednak zauważył, że zdaniem Sądu Ro. S. winien dołożyć większej staranności przy sprawdzaniu jakości paliwa. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 O.p., organ odwoławczy, dokonując analizy tego przepisu oraz art. 23 § 2 O.p. zwrócił uwagę, że w sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji podatkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dotyczące zakupu paliw od wyżej opisanych podmiotów. Organ podatkowy wyłączył powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów, obliczył zobowiązanie podatkowe. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał również zarzut niezgromadzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji nowego (dodatkowego) materiału dowodowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik podatników sformułował zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że dokonanie przez skarżących zakupy paliw dokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy O. Sp. z o. o. S. i S. W. J. M., Firma Handlowo-Marketingowa "G." G. M. i Firma Handlowo-Marketingowa G. M. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów oraz naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, stosowaną z przyjmowaniem szeregu domniemań nie wynikających z tego materiału oraz art. 122 O.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznie z zebranymi dowodami. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Dokonał wykładni art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f., definiującej koszty uzyskania przychodów i stwierdził, że warunkiem zaliczenia wydatków strony skarżącej na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodów było wykazanie rzeczywistego ich poniesienia oraz związku przyczynowo -skutkowego z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Wydatki te ponadto muszą być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami, a więc muszą to być faktury odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły, że otrzymane od O. Sp. z o. o. i firm reprezentowanych przez J. M. faktury zakupu nie dokumentowały rzeczywistego przedmiotu transakcji, rzeczywistego dostawcy paliwa oraz rzeczywistej ceny transakcji. Ustalenia te zostały wywiedzione w oparciu o analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań osób związanych ze spółką O., a także J. M. oraz innych podmiotów biorących udział w handlu paliwem. Organy, po przeanalizowaniu okoliczności towarzyszących opisanym transakcjom, słusznie uznały, że w sprawie nie doszło do faktycznego obrotu towarem. Taki wniosek, zdaniem składu orzekającego w sprawie, wynika z braku odpowiedniego zaplecza technicznego oraz wyraźnego potwierdzenia wystawiania fikcyjnych faktur, mimo niedokonania transakcji. W tym kontekście powtórzono, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste konkretnie określone zdarzenie gospodarcze. Ponadto wskazano także na szereg wątpliwości, podniesionych przez organy, a których całokształt pozwala przyjąć nie tylko, że skarżący wykazali się brakiem należytej staranności w swoich działaniach, lecz także powinni nabrać podejrzeń co do legalności tych transakcji, jak kontakty z "Tomkiem", spotkania z nieznanymi wcześniej osobami czy też gotówkowy sposób płatności, zaniżone ceny. Sąd zwrócił uwagę, że skarżący płacili swoim dostawcom gotówką, choć ich odbiorcy dokonywali płatności w formie bezgotówkowej. Wykazano ponadto na podstawie analizy przychodów i kosztów, ze A. S., rozpoczynając działalność gospodarczą nie miała środków na pokrycie wydatków. Wskazane przez nią źródło ich pokrycia( firma męża) nie mogło być źródłem rzeczywistym, co również wynikało z analizy osiąganych przez męża skarżącej dochodów. W konsekwencji stwierdzić należało brak podstaw do uznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i przekonujący dowodzi, że do obrotu wprowadzano paliwo niewiadomego pochodzenia. Zarówno spółka O., jak i firmy reprezentowane przez J. M. nie dostarczały towaru, a jedynie wystawiały faktury. Paliwo pochodziło z nieznanego źródła. W konsekwencji, w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu w 2003 r. wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami. Jednocześnie organ podatkowy prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 23 § 2 O.p. - taką możliwość stworzyły niekwestionowane zapisy ksiąg po stronie przychodów i innych - poza zakwestionowanymi fakturami – wydatków. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również naruszenia przez organy przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, a odnoszących się bezpośrednio do prowadzenia postępowania dowodowego. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Ich ustalenia znajdują oparcie w dowodach, strona skarżąca nie przedstawiła dowodów, które podważyłyby istotne dla sprawy okoliczności. Wyrok ten strona skarżąca zaskarżyła skargą kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz obciążenia kosztami postępowania Dyrektora Izby Skarbowej w K., a także zasądzenia na rzecz skarżących kosztów zastępstwa adwokackiego według norm ustawowych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na zasadzie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania przed organami administracji publicznej, a to: a) art. 187 § 1 O.p. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący tej części materiału dowodowego, z którego wynika możliwość prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwami przy braku baz magazynowych, środków transportu paliw i zleceniu innym podmiotom dostaw paliwa oraz tej części materiału dowodowego, z którego wynikajże zarówno ilość, jak i cena ujęte w fakturach sprzedaży paliw wystawionych przez firmy R. i R. II były właściwe, w związku z czym elementy te nie mogły być niewłaściwe na fakturach zakupu, b) art. 191 O.p. przez poczynienie w wyniku rozumowania niezgodnego z prawidłami logiki, dowolnych ustaleń faktycznych, iż jeżeli wystawcy faktur dla R. i R. II (będących dla tych firm fakturami zakupu), którzy nie posiadali baz magazynowych i środków transportowych paliw, ale mieli możliwość prowadzenia działalności handlowej paliwami poprzez zlecenie dostaw tych paliw innym podmiotom, to ich faktury były fakturami fikcyjnymi – nie dającymi podstaw do zaliczenia objętych nimi zakupów do kosztów uzyskania przychodów mimo, że powodowały faktyczne dostawy paliw o właściwej ilości, jakości i cenie. Ponadto strona wskazała na mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisu postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, polegające na oddaleniu skargi A. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 sierpnia 2010 r., nr [...] mimo, że decyzja ta wydana została z naruszeniem wymienionych wyżej przepisów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podnieśli tożsamą argumentację, jak na etapie wnoszenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, odnosząc się szczegółowo do faktur, które dokumentowały obrót paliwami. Strona wskazała, że w ciągu całego roku 2003, którego niniejsza sprawa dotyczy, nie było ani jednego przypadku zakwestionowania jakości czy ilości dostarczonych paliw. Jeżeli faktury sprzedaży odzwierciedlały rzeczywisty przedmiot transakcji, to w ocenie podatników również faktury zakupu musiały ten rzeczywisty przedmiot transakcji odzwierciedlać. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W piśmie z dnia 3 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej nadesłał odpis prawomocnego, od dnia 11 sierpnia 2012 r., wyroku Sądu Okręgowego w Katowicach V Wydział Karny, sygn. akt V K 47/08, wydanego m. in. w sprawie skarżących w niniejszym postępowaniu. Wyrok ten, w ocenie organu, potwierdza słuszność zapadłego w pierwszej instancji, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W odpowiedzi na powyżej powołane pismo pełnomocnik skarżących wskazał, iż wyrok ten został zmieniony na korzyść R. S. wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt II AKa 433/12. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, nie ma bowiem usprawiedliwionych podstaw. Podniesiono w niej wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, odnosząc je do art.187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. , przy czym zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego i poczynienie dowolnych ustaleń faktycznych w wyniku rozumowania niezgodnego z prawidłami logiki) odniesiono do Sądu. Dopiero z drugiego zarzutu (naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) wywnioskować można, że w istocie Sądowi pierwszej instancji postawiono zarzut zastosowania niewłaściwego środka kontroli, mimo naruszenia w postępowaniu podatkowym wskazanych jako naruszone przepisów Ordynacji podatkowej. Mimo tych nieścisłości w sformułowaniu podstaw kasacyjnych, mając na względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA z 2010r., nr 1,poz.1) skargę kasacyjną należało rozpoznać merytorycznie. W niniejszej sprawie organy podatkowe określiły podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych uznając wysokość tego zobowiązania wskazaną w złożonym przez nich zeznaniu za zaniżoną w wyniku zawyżenia przyjętych przy ustalaniu podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Nie podważając wysokości przychodów ze sprzedaży paliwa zakwestionowały faktury dokumentujące jego zakup jako niedokumentujące rzeczywistej transakcji. Zgodnie z art. 22 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Co do zasady zatem w firmie dokonującej obrotu paliwami wydatki poniesione na zakup paliwa mogą stanowić koszty uzyskania przychodu. Istotny jest jednak sposób udokumentowania poniesienia tych wydatków. Dla uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów konieczne jest bowiem istnienie związku między ich poniesieniem a możliwością uzyskania przychodów. Oznacza to, że określony wydatek, poniesiony na rzecz konkretnego podmiotu musi stanowić ekwiwalent za towar, będący przedmiotem dalszego obrotu, skutkującego osiągnięciem przychodu ( bądź potencjalnie mogącym przychód taki przynieść). Tylko w takim przypadku można mówić o istnieniu związku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnicy, będący osobami fizycznymi prowadzącymi pozarolniczą działalność gospodarczą obowiązani są do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (art.24a ust.1 u.p.d.o.f.). Ustalenie dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, następuje u nich w sposób szczególny, wynikający z zasad określonych w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. i jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu ( § 11 ust.1-4 i § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów- Dz.U. Nr 116,poz. 1222 z późn.zm. oraz § 12 ust. 1 i § 11 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Dz.U. Nr 152,poz. 1475 z późn.zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011r., II FSK 462/11,LEX nr 1083138). Zapisy w księdze muszą bowiem poddawać się weryfikacji co do ich zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Dokumenty, które stanowią podstawę dokonywania wpisów w księgach przychodów i rozchodów nie tylko zatem muszą dokumentować zaistnienie określonej operacji (zakup określonego towaru), ale muszą potwierdzać rzeczywiste dokonanie zakupu konkretnego towaru czy usługi u konkretnego sprzedawcy, za umówioną, konkretną cenę. Prawidłowe udokumentowanie poniesienia kosztów uzyskania przychodów polega zatem nie tylko na posiadaniu faktury, ale na posiadaniu faktury, w której jako sprzedawcę wskazano tę osobę, która dysponując wskazanym w fakturze towarem przeniosła jego własność na podatnika- nabywcę (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2012r., II FSK 2661/10, z dnia 18 sierpnia 2004r., FSK 958/04, z dnia 30 stycznia 2009r., II FSK 1405/07, wszystkie dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie budzi wątpliwości, że w tej sprawie podatnik nie zastosował się do wymogów prowadzenia księgi przychodów i rozchodów w sposób rzetelny, ujął w niej bowiem jako koszt uzyskania przychodu wydatki na zakup paliwa, które wynikały z faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji. Ustalenia w tym zakresie zostały oparte, jak trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, na zupełnym materiale dowodowym, którego ocena nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, jest bowiem logiczna, spójna i odpowiadająca zasadom wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe skupiły się na wykazaniu, że osoby, wskazane w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy, faktycznie nie dysponowały paliwem dostarczonym odbiorcom skarżących. Wniosek taki wysnuto nie tylko z faktu, że część z nich ( firmy prowadzone przez J. M., G. M., G. M.) nie miały możliwości magazynowania paliwa czy jego przewozu. Ani organy, ani Sąd nie kwestionowały bowiem możliwości zakupu towaru od firmy, która sprzedawała towar, dostarczany do finalnego odbiorcy bezpośrednio przez podmiot, od którego ona sama go zakupiła. Zbadano jednak, czy podmioty wskazane jako sprzedawcy mogły faktycznie dysponować paliwem, które według faktury miały sprzedać skarżącym i które to paliwo faktycznie im dostarczono . Materiał dowodowy, zebrany w sprawie (czemu nie przeczy nawet strona skarżąca, argumentując jedynie, że skarżący nie wiedzieli i nie mieli obowiązku dociekać, kto jest faktycznym dostawcą paliwa) potwierdza, że osoby, które miały sprzedać paliwo kontrahentom skarżących także paliwem tym nie dysponowały bądź nie reprezentowały podmiotu, od którego zgodnie z treścią faktury paliwo miało pochodzić. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w decyzjach określających zobowiązanie podatkowe nie przyjęto także, że paliwo to było wytwarzane przez podatnika poprzez mieszanie jego komponentów. Organy podatkowe zakwestionowały jedynie dowody, mające potwierdzić poniesienie kosztów związanych z nabyciem paliwa, ustaliły bowiem, że faktury przedstawione jako dowody zakupu nie potwierdzały faktycznych transakcji. Podmioty wskazane w nich jako sprzedawcy faktycznie nie dokonały sprzedaży, nie dysponowały bowiem towarem( nie zakupiły go od innego podmiotu), który następnie mogły sprzedać podatnikom. Towar, który ostatecznie był dostarczony kontrahentom skarżących i który (co do jego właściwości) odpowiadał opisowi w fakturach pochodził zatem od nieznanego dostawcy. O ile zatem w fakturach sprzedaży, wystawianych przez skarżących zgodne z rzeczywistością były zarówno dane co do stron transakcji, rodzaju towaru, jego ilości i ceny, o tyle w fakturach dotyczących zakupu następnie zbywanych paliw, osoba wskazana jako sprzedawca faktycznie sprzedawcą nie była, nie dysponowała bowiem( skoro nie zakupiła go wcześniej) towarem określonym jako przedmiot sprzedaży. Zauważyć także należy, że wobec nieustalenia faktycznego sprzedawcy nie można także w sposób niewątpliwy określić ceny towaru, a tym samym wysokości kosztu uzyskania przychodów. Zauważyć ponadto należy, że nie podważono skutecznie ustaleń, wskazujących na sposób nawiązania kontaktów z osobami, u których zamawiano paliwo, sposobu dokonywania płatności, dostarczania towaru. Tym samym nie można uznać, że skarżący nie powinien był powziąć wątpliwości co do faktycznego pochodzenia towaru. Zauważyć także należy, że przy ocenie rzetelności ksiąg podatkowych nie ma znaczenia dobra czy zła wiara podatnika (art.193 § 2 O.p.). Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art.204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. a, § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 z późn.zm.).