III SA/Po 406/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Marzenna Kosewska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi H. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 24 lutego 2009r. H. S. reprezentowany przez pełnomocnika złożył, sporządzony w dniu 19 lutego 2009r., wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym tłuszczów zwierzęcych i mączki mięsno-kostnej wykorzystywanych na cele opałowe. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został przedstawiony następujący stan faktyczny. H. S. (dalej: Wnioskodawca) prowadził działalność gospodarczą pod firmą ZRP [...]. W procesie unieszkodliwiania ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego kategorii 1, 2 i 3, sklasyfikowanych według Rozporządzenia (WE) Nr 1774/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 października 2002 r. ustanawiającego przepisy sanitarne dotyczące produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi (dalej zwane "rozporządzeniem (WE) Nr 1774/2020"), otrzymywał tłuszcz zwierzęcy oraz mączkę mięsno-kostną. Z uwagi na to, iż wyroby otrzymywane w procesie unieszkodliwiania produktów kategorii 1 podlegają obowiązkowi usunięcia (utylizacji) poprzez spalenie lub wykorzystanie jako surowca w produkcji paliwa biodiesel - zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1576/2007 z dnia 21 grudnia 2007 r., zmieniającym rozporządzenie (WE) Nr 92/2005 ustanawiające sposoby usuwania i wykorzystania produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego (Dz. U. L. 340/89 z dnia 22 grudnia 2007 r.) - wyroby te są wykorzystywane w następujący sposób: 1) tłuszcz zwierzęcy kategorii 1 - na wewnętrzne potrzeby produkcyjne zakładu, zgodnie z przedstawionym poniżej opisem procesu technologicznego, 2) tłuszcz zwierzęcy kategorii 1 - do sprzedaży w celu zastosowania przez kupującego w procesach technologicznych obejmujących spalenie produktu, których opisu Wnioskodawca nie zna, 3) tłuszcz zwierzęcy otrzymywany z surowca kategorii 1 i 2 - do sprzedaży dla odbiorcy zagranicznego z kraju UE, z przeznaczeniem jako surowiec w produkcji paliwa biodiesel zgodnie z rozporządzeniem Komisji WE Nr 1576/2007 z dnia 21 grudnia 2007 r. - odbiorca złożył oświadczenie na piśmie, 4) mączka mięsno-kostna, kategorii 1 - do sprzedaży z przeznaczeniem do utylizacji (usunięcia) poprzez spalenie. Odbiorcą mączki na podstawie zawartych przez Spółkę umów są: * Zakłady Azotowe w T., [...] S.A., Elektrownia [...], * [...] w C., * [...] w S. Pierwsze dwa podmioty uzyskały zezwolenie Ministra Środowiska na spalanie w instalacjach mączki wyprodukowanej w roku 2006 i I półroczu 2007 r. Odbiorcy z C. i S.i oczekują na wydanie przez miejscowych lekarzy weterynarii decyzji zezwalających na spalanie mączki. Wnioskodawca przedstawił następujący opis procesu technologicznego, o którym mowa w pkt 1: w procesie unieszkodliwiania ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego powstaje tłuszcz zwierzęcy oraz mączka mięsno-kostna. Tłuszcz zwierzęcy trafia do dalszego procesu technologicznego odbywającego się w obiegu zamkniętym. Tłuszcz wykorzystywany jest jako nośnik energii w palniku termooksydatora w ramach systemu OXIDOR. System ten służy do termicznej oksydacji zanieczyszczeń organicznych, będących przyczyną przykrych zapachów powstających w procesie unieszkodliwiania odpadów. Zastosowane rozwiązanie oczyszcza opary gazowe pochodzące z destruktora pracy ciągłej, destruktora pracy okresowej/sterylizator, powietrze z poszczególnych operacji technologicznych oraz z pomieszczeń produkcyjnych. Dzięki zastosowaniu systemu OXIDOR zostają wyeliminowane przykre zapachy. Opary poprzez cyklony oraz system rurociągów odprowadzane są do komory termooksydatora. Do komory oksydacyjnej wyposażonej w palniki obrotowe doprowadzane są opary z destruktorów linią oparów oraz powietrze technologiczne z hali produkcyjnej linią powietrza. Opary i powietrze wprowadzone są pod palniki. Powietrze technologiczne przed spalaniem poddawane jest procesowi wstępnego podgrzewania w oparciu o pośrednią wymianę ciepła, zgodnie z zasadą przepływu przeciw prądowego. Proces podgrzewania realizowany jest na wymienniku ciepła typu "powietrze-powietrze". Powietrze oddające ciepło w wymienniku pochodzi z wylotu kotła parowego. Temperatura na wejściu powietrza podgrzewanego do wymiennika wynosi około 30°C, a temperatura końcowa 110°C. W komorze oksydacyjnej, w temperaturze 850°C realizowany jest proces oksydacji zanieczyszczeń organicznych. Temperatura w komorze utrzymywana jest na stałym poziomie dzięki zastosowaniu stałego pomiaru i automatycznemu włącznikowi palnika wspomagającego. W wyniku prowadzonego procesu dopalania oparów i powietrza następuje całkowita oksydacja zanieczyszczeń organicznych będących przyczyną przykrego zapachu. Produktami reakcji zachodzących w komorze jest para wodna wykorzystywana w dalszym procesie unieszkodliwiania ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego, dwutlenek i tlenek węgla, dwutlenek siarki, tlenki azotu i pył. W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania: czy tłuszcz utylizacyjny oraz mączka mięsno-kostna są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 29, poz.257, zwana dalej ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym) oraz czy przeznaczanie do użycia, oferowanie na sprzedaż lub używanie tłuszczu utylizacyjnego oraz mączki mięsno kostnej w celach utylizacji oraz jako dodatku do produkcji paliwa biodiesel podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym? W ocenie wnioskodawcy wyroby uboczne w postaci tłuszczu utylizacyjnego oraz mączki mięsno-kostnej jako niewymienione w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. nie są wyrobami akcyzowymi. Poza tym brak jest podstaw prawnych do uznania, że wyroby te stają się wyrobami akcyzowymi ze względu na ich przeznaczenie. Wnioskodawca wskazuje, że w żadnym przypadku tłuszcz utylizacyjny i mączka mięsno-kostna nie są przeznaczone na cele opałowe. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, czynności mające za przedmiot tłuszcz utylizacyjny oraz mączkę mięsno-kostną nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wnioskodawca uważa przy tym, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym reguluje ona opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", oraz określa zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą i oznaczania niektórych z tych wyrobów znakami akcyzy. Zgodnie z art. 4 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają enumeratywnie wymienione w tym przepisie czynności, których przedmiotem są wyroby akcyzowe. Ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku wprowadza legalna definicję wyrobu akcyzowego. Zgodnie z art. 2 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 tej ustawy użyte w ustawie określenia oznaczają: - wyroby akcyzowe - wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy; -wyroby akcyzowe zharmonizowane - paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy; - wyroby akcyzowe niezharmonizowane - wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane; Regulacja ta wyznacza zamknięty zbiór desygnatów pojęcia "wyrób akcyzowy". Zgodnie z zasadami literalnej wykładni, posłużenie się przez ustawodawcę definicją legalną w danym akcie prawnym powoduje nakaz nadawania temu terminowi znaczenia przewidzianego w definicji legalnej. Powyższa definicja znajduje się w części ogólnej ustawy, co dodatkowo podkreśla konieczność jej stosowania w całym akcie normatywnym (chyba że co innego wynika wprost z ustawy). W części szczegółowej ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przewiduje regulację dla poszczególnych wyrobów akcyzowych. W Dziale III "Przepisy szczegółowe", rozdziale 1 "Paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz" przewidziano (w art. 62 ust. 1), iż do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że na gruncie literalnej wykładni ustawy z dnia 23 stycznia 2004r., wyrobami akcyzowymi są wyłącznie wyroby wymienione w załączniku nr 1 do ustawy, a ewentualna zmiana przeznaczenia wyrobów może powodować, że zostaną one uznane za paliwa silnikowe lub oleje opałowe (ze wszystkimi tego konsekwencjami). Jeżeli jednak dany wyrób nie jest wymieniony w załączniku nr 1 do ustawy, przeznaczenie go na cele opałowe nie powoduje, iż staje się wyrobem akcyzowym, bowiem definicja tych wyrobów (z art. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r.) nie odwołuje się do kryterium przeznaczenia. W myśl art. 62 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3 %. Powyższe szczegółowe regulacje - biorąc pod uwagę systematykę ustawy i zasady wykładni literalnej i systemowej wewnątrz aktu prawnego - mogą dotyczyć jedynie wyrobów akcyzowych w rozumieniu tej ustawy (czyli w rozumieniu jej art. 2). Normy zawarte w tym przepisie (art. 62) mogą być zatem odnoszone wyłącznie do wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. Przyjęcie tezy, że ustawodawca nie zawężając katalogu wyrobów akcyzowych do wyrobów zdefiniowanych w art. 2 ustawy pozostawił sobie możliwość wskazania kolejnych wyrobów akcyzowych także w innych artykułach ustawy jest sprzeczne z zasadami legislacji. Zdaniem Wnioskodawcy gdyby było to celem ustawodawcy, w art. 2 ustawy wskazałby, że wyrobami akcyzowymi "są w szczególności" dane wyroby albo wyroby "wymienione w załączniku oraz...", lub "z zastrzeżeniem innych przepisów". Wnioskodawca uważa, że relacja między art. 2 i art. 62 ustawy nie jest relacją lex specialis derogat legi generali. Między normami tymi nie zachodzi konflikt ani sprzeczność, bowiem art. 62 odnosi się do sposobu opodatkowania jednego z wyrobów akcyzowych, jakim jest paliwo silnikowe, olej opałowy i gaz - oraz inne wyroby akcyzowe (wymienione w załączniku nr 1 do ustawy), wykorzystywane na cele opałowe. Wnioskodawca podkreśla również, że wyroby w postaci tłuszczu utylizacyjnego bądź mączki mięsno-kostnej w żadnym wypadku nie są przeznaczone do celów, które uzasadniają opodatkowanie podatkiem akcyzowym, wyroby te bowiem są przeznaczone do celów utylizacyjnych, a nie opałowych. Wnioskodawca wyjaśnia również, iż zgodnie z przepisami rozporządzenia (WE) Nr 1774/2002 podział produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego na trzy kategorie, w zależności od ich szkodliwości dla środowiska. Najbardziej szkodliwymi produktami są surowce zaliczane do kategorii pierwszej. Art. 4 ust. 2 rozporządzenia (WE) Nr 1774/2002 stanowi, iż surowce kategorii pierwszej są gromadzone, przewożone i niezwłocznie identyfikowane oraz podlegają: a) bezpośredniemu usuwaniu jako odpady przez spopielanie w spalarni, b) przetworzeniu w zakładach przetwórczych z wykorzystaniem dowolnej metody przetwarzania od 1 do 5 lub, w przypadku gdy właściwe władze tak wymagają, metody przetwarzania 1, w której surowiec końcowy jest trwale oznaczany - za pomocą zapachu w przypadkach gdy jest to technicznie możliwe - zgodnie z załącznikiem VI rozdział I, a ostatecznemu usuwaniu jako odpady przez spopielanie lub współspopielanie w spalarniach lub współspalarniach. Powyższe przepisy nakładają obowiązek usuwania ww. surowców należących do kategorii pierwszej np. poprzez wpółspopielanie ich w spalarniach. Zgodnie z załącznikiem Nr 1 pkt 17 Rozporządzenia (WE) Nr 1774/2002 "współspopielanie" oznacza usuwanie produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego lub produktów z nich otrzymanych we współspalarni. Kwestię spalania odpadów reguluje Dyrektywa 2000/76/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 4 grudnia 2000 r. w sprawie spalania odpadów, która w art. 1 stanowi, iż jej podstawowym celem jest zapobieżenie lub ograniczenie w możliwie największym praktycznym stopniu ujemnych skutków dla środowiska, w szczególności zanieczyszczania wskutek emisji do powietrza, gleb, wód powierzchniowych i gruntowych oraz wynikających stąd zagrożeń dla zdrowia ludzkiego spowodowanych przez spalanie i współspalanie odpadów. Celem wspólnotowego prawodawcy jest nałożenie obowiązku unieszkodliwienia surowców należących do kategorii pierwszej ze względu na ich wysoki stopień szkodliwości dla środowiska oraz człowieka. Po unieszkodliwieniu powyższych surowców należących do kategorii pierwszej powstają materiały, które należy także poddać procesowi usunięcia. Art. 4 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 92/2005 z dnia 19 stycznia 2005 r. wdrażającego Rozporządzenie (WE) Nr 1774/2002 i zmieniające jego załącznik VI w odniesieniu do przetwarzania biogazu i wytopionych tłuszczów stanowi, iż materiały otrzymane z przetworzenia surowca kategorii pierwszej są usuwane przy zastosowaniu przynajmniej jednej z następujących metod: a) spopielanie lub współspopielanie zgodnie z przepisami dyrektywy Nr 2000/76/WE, a) składowanie na składowiskach, na które wydano zezwolenie zgodnie z dyrektywą Rady 1999/31/WE, b) dalsze przetwarzanie w wytwórni biogazu i usuwanie pozostałości fermentacyjnych zgodnie z lit. a lub b lub c) w przypadku paliwa ekologicznego produkowanego zgodnie z załącznikiem IV, spalanie jako paliwo. Wnioskodawca podkreśla, że wszystkie surowce należące do kategorii pierwszej należy poddać obowiązkowi unieszkodliwiania zgodnie z regulacjami przepisów prawa wspólnotowego, a nadrzędnym celem tego procesu unieszkodliwiania jest utylizacja produktów niebezpiecznych. Materiały otrzymane po unieszkodliwieniu surowca kategorii pierwszej należy usunąć zgodnie z art. 4 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 92/2005 z dnia 19 stycznia 2005 r. Głównym celem tego procesu jest utylizacja materiałów szkodliwych dla środowiska. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, również ze względu na fakt, że nie są one przeznaczone na cele napędowe lub opałowe - zasadniczym celem wykorzystania powyższych surowców jest ich unieszkodliwienie (utylizacja), a nie cele opałowe (które nawet jeżeli wystąpią, to jako skutek uboczny). Przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. wskazują jedynie na opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, nie zaś na cele utylizacji. Stanowisko takie zostało również przedstawione w prawomocnym wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. I SA/Bd 683/07. Zatem fakt, iż w obligatoryjnym procesie spalania tych odpadów wydziela się ciepło, które zostaje wykorzystane na potrzeby własne zakładu, nie powoduje jeszcze, że odpady te w postaci tłuszczu utylizacyjnego i mączki mięsno-kostnej nabierają charakteru oleju opałowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do twierdzenia, że jeśli na jakimś etapie procesu technologicznego wydziela się ciepło, to stanowi to już wystarczającą przesłankę do uznania określonego półproduktu za podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym W ocenie Wnioskodawcy tłuszcz utylizacyjny i mączka mięsno-kostna, które powstają w wyniku utylizacji odpadów zwierzęcych oraz padłych zwierząt, podlegają dalszemu zniszczeniu, nie mieszczą się w definicji olejów opałowych i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wnioskowanie przeciwne, tj. iż głównym celem wykorzystywania powyższych surowców byłby cel wyłącznie grzewczy, podczas gdy przepisy prawa wspólnotowego nakładają obligatoryjnie obowiązek ich utylizacji, jest sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego. Wnioskodawca zwraca również uwagę, że podmioty nabywające mączkę mięsno-kostna od Wnioskodawcy nie mogącej wykorzystywać do celów innych niż utylizacyjne. Wnioskodawca zwraca także uwagę, iż definicja wyrobów akcyzowych w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. jest odmienna od przyjętej w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, zwana dalej "ustawą z dnia 6 grudnia 2008 r."). Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. zawiera znacznie szerszy katalog wyrobów akcyzowych (wyrobów energetycznych) niż ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. W ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. w załączniku nr 1 w pozycjach 9 - 12 i 44 uwzględnione są wyroby takie jak będące przedmiotem wniosku. W ocenie Wnioskodawcy zamiana definicji wyrobów akcyzowych (w stosunku do definicji wynikającej z ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym) potwierdza tezę, iż do dnia 28 lutego 2009 r. mączka mięsno-kostna oraz tłuszcz utylizacyjny nie były wyrobami akcyzowymi. Interpretacją indywidualną z dnia 15 maja 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji wskazano na przepisy dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm. zwanej dalej Dyrektywą horyzontalną) oraz dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm. zwanej dalej Dyrektywą energetyczną). Dyrektywa horyzontalna, jak stanowi jej art. 1 ust. 1, wymienia uzgodnienia dotyczące wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, a szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku, dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, są wymienione w określonych dyrektywach. Tak więc Dyrektywa ta wymienia ogólne warunki opodatkowania wyrobów uznanych za akcyzowe. Stanowi przy tym w art. 3, iż stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów jakie określono w stosownych dyrektywach: oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe. Z kolei w myśl art. 3 Dyrektywy energetycznej, odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego", w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy. Art. 2 ust. 1 Dyrektywy energetycznej co prawda zawiera katalog wyrobów uznawanych za energetyczne, jednak w art. 2 ust. 3 tiret pierwsze, stanowi, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Polskie uregulowania dotyczące opodatkowania wyrobów akcyzowych, zawarte zostały w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą jednak stanu prawnego sprzed obowiązywania ww. ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na to iż strona trafnie wskazała, że: "W ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. w załączniku nr 1 w pozycjach 9 - 12 i 44 uwzględnione są wyroby takie jak będące przedmiotem wniosku." Na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z treścią art. 2 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 użyte w ustawie określenia wyznaczają zamknięty zbiór desygnatów pojęcia "wyrób akcyzowy". Jednak organ podatkowy zwraca uwagę, iż w poz. 6 załącznika nr 1 zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych, prawodawca zamieścił bez względu na symbol PKWiU i kod CN pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na kod CN. Brak jednak w ww. przepisach definicji używanych pojęć, tj. w szczególności paliwa silnikowego i oleju opałowego. Jednakże z przedmiotowego uregulowania wynika, iż jeśli towary takie jak uzyskiwane przez wnioskodawcę znajdowały się w jednej z wskazanych sytuacji, tj. przeznaczenia do użycia, oferowania na sprzedaż lub używania o określonym powyżej przeznaczeniu były one wyrobami akcyzowymi. W ocenie organu takie uregulowanie w kontekście pozostałych przepisów akcyzowych jest celowe i zasadne. Art. 4 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, wskazuje bowiem na przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, tj. na podlegającą opodatkowaniu produkcję wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jak i sprzedaż wyrobów akcyzowych. Biorąc natomiast pod uwagę uregulowania dotyczące stosowania procedury zwieszonego poboru akcyzy, szczególny rygor wprowadzony takimi przepisami nakazuje podatnikom akcyzy stosować przewidziane przepisami prawa akcyzowego instytucje (np. składy podatkowe, procedurę zwieszonego poboru akcyzy, zabezpieczenia) odnośnie tych wyrobów, które uznane zostały za wyroby akcyzowe zharmonizowane. Zauważono, iż sposób interpretacji przedstawiony przez wnioskodawcę nie jest prawidłowy gdyż regulowania art. 62 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. nie są zbyty wąskie w stosunku do Dyrektywy energetycznej. Na gruncie prawa wspólnotowego produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w tej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego (art. 2 ust. 1). Ponadto podniesiono, iż taki sposób interpretacji zapewnia cel jaki przyświecał prawodawcy, który wprowadzając rozróżnienie na trzy grupy wyrobów akcyzowych (art. 2 pkt 1 do pkt 3 ustawy) uzyskał w art. 2 pkt 3 ustawy - poprzez porównanie obu z wcześniejszych grup, grupę wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Organ podatkowy podkreślił również, że sposób interpretacji przepisów art. 2 pkt 1 do pkt 3 prezentowany przez Wnioskodawcę nie jest prawidłowy z jeszcze jednego powodu. Sprowadza się on bowiem do założenia, iż o tym czy dane towary są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, czy też w ogóle nieakcyzowymi decydują wyłącznie uregulowania przedmiotowych załączników. Przy takim założeniu teza o przemieszczaniu się wyrobów pomiędzy załącznikami jest również błędna. Jeśli ich katalogi są zamknięte, to nawet definicje z art. 62 ustawy, nie powinny zmienić przynależności poszczególnych wyrobów, a zatem byłyby zbędne. Żeby tego uniknąć Wnioskodawca dopuszcza możliwość przemieszczania pomiędzy załącznikami (choć nawet takich wyrobów jak w poz. 6 załącznika nr 1 w załączniku nr 2 nie wskazano). Podkreślono, iż Wnioskodawca trafnie zauważył, iż istotnym aspektem niniejszej sprawy jest kwestia przeznaczenia tłuszczy utylizacyjnych oraz mączek mięsno-kostnych. Stwierdzono, iż przepisy prawa akcyzowego zaliczając wyroby do grona wyrobów akcyzowych nie kierują się względami innymi niż podatkowe. Organ podatkowy uznał, że z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, iż cel utylizacji dopuszcza również inne metody końcowego zniszczenia wskazanych towarów. Tym samym taki wybór - dogodnej z punktu widzenia ekonomicznego dla Wnioskodawcy - metody utylizacji, pozostaje w świetle przepisów traktujących o zakresie wyrobów objętych opodatkowaniem akcyzą stanem faktycznym, który należy bezwzględnie do tych uregulowań odnieść. Ponadto w interpretacji indywidualnej zdefiniowano pojęcie "celu opałowego" i stwierdzono, że skoro uzyskane produkty służą jako nośnik energii (są paliwem opałowym) i są spalane np. w palniku termooksydatora celem termicznej oksydacji zanieczyszczeń organicznych, to w świetle powyższego przepisu oraz przytoczonych definicji uznać je należy za oleje opałowe. Podkreślono również, iż jako celu opałowego nie można traktować samego procesu utylizacji, tj. spalania wyrobu nie w celu opałowym, lecz w celu jego zniszczenia (utylizacji). Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na pierwsze z zadanych pytań stwierdził, iż utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy i mączka mięsno-kostna, jako takie (kod PKWiU lub CN) nie są wyrobami akcyzowymi wymienionymi w załącznikach do ustawy. Mając jednak na względzie fakt wykorzystania tych wyrobów w celach zarówno opałowych jak i jako dodatek do paliwa wyroby te uznać należy za wyroby akcyzowe w świetle uregulowań art. 2 ustawy. Nie należy jednak - interpretując przepisy ustawy - pomijać innych istotnych w procesie wykładni, definicji pojęć użytych w art. 2 ustawy, tj. w szczególności paliwa silnikowego i oleju opałowego. Natomiast przeznaczenie do użycia, oferowanie na sprzedaż lub używanie tłuszczy utylizacyjnych i mączek mięsno-kostnych w celach utylizacyjnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Opodatkowaniu podlega wyłącznie przeznaczenie tych wyrobów do celów opałowych nawet jeśli przy okazji spełniany jest inny cel np. utylizacyjny. Z kolei odnośnie dodatków do produkcji paliwa biodiesel, (wskazanych we wniosku surowców do sprzedaży odbiorcy zagranicznemu), organ podatkowy zauważył, iż skoro surowce w postaci tłuszczu zwierzęcego otrzymywanego z ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego kategorii 1 i 2 będą przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako dodatki do paliwa biodiesel w toku jego produkcji, to są one zharmonizowanymi paliwami silnikowymi. Tym niemniej organ podatkowy nadmienił, iż opodatkowaniu podlegają jedynie wyroby, które można dystrybuować bezpośrednio z wskazanym w pytaniu przeznaczeniem, tj. jako dodatek do paliw. Jeśli jednak proces przetwarzania takich wyrobów nie osiągnął wskazanego poziomu (były to wyłącznie surowce, z których wytwarzano dopiero dodatki do paliw) takie produkty nie mogą zostać uznane za paliwa silnikowe na gruncie analizowanej ustawy. W ocenie organu, powołane przez Stronę wyroki sądów administracyjnych stanowią jedynie rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach Na powyższą interpretację indywidualną Strona reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia 27 maja 2009r., wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej. W wezwaniu Spółka zarzuciła interpretacji indywidualnej: - naruszenie art. 14a, 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005r., nr 8, poz.60 ze zm; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa). - naruszenie art. 14 h w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1, art. 62 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Wnioskodawca wniósł o stwierdzenie, iż stanowisko zawarte we wniosku z dnia 19 lutego 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji należy uznać za prawidłowe. W odpowiedzi z dnia 29 czerwca 2009r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie stwierdził, że udzielona interpretacja jest zgodna z obowiązującym stanem prawnym. W skardze z dnia 04 sierpnia 2009r. Wnioskodawca, zastępowany przez pełnomocnika, zarzucił interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2009r naruszenie: * art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 62 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni tych przepisów i uznanie, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroby stanowią wyroby akcyzowe, * art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie wynikającego z orzecznictwa ETS zakazu wywodzenia z wadliwej implementacji prawa wspólnotowego skutków niekorzystnych dla podatnika, * art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej -poprzez dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w oparciu o błędne założenia, nie znajdujące potwierdzenia w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Wnioskodawca powtórzył w uzasadnieniu skargi argumenty zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do naruszenia prawa jednocześnie jeszcze raz wskazał, iż wyroby w postaci tłuszczu utylizacyjnego bądź mączki mięsno-kostnej w żadnym wypadku nie są przeznaczone do celów, które uzasadniają opodatkowanie podatkiem akcyzowym; wyroby te bowiem są przeznaczone do celów utylizacyjnych, a nie opałowych. Błędne jest według niego stanowisko organu podatkowego wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2009 r., jakoby utylizacja była efektem ubocznym celu opałowego: "Opodatkowaniu podlega wyłącznie przeznaczanie tych wyrobów do celów opałowych nawet jeśli przy okazji (co jak wyżej wskazano może być ewentualną przesłanką do analizy przepisów pod kątem zwolnienia z akcyzy) spełniany jest inny cel np. utylizacyjny." Wnioskodawca podkreśla, że jest wręcz przeciwnie - to spalanie jest dokonywane w celu utylizacji, a efekt uboczny w postaci wydzielania ciepła pojawia się ze względu na specyfikę tego procesu - taka jest technologia opracowana do utylizacji produktów niebezpiecznych pochodzenia zwierzęcego. W ocenie strony skarżącej powyższe oznacza, że Minister Finansów wadliwie i w sposób niepełny ocenił stan faktyczny przedstawionym we wniosku. Z treści indywidualnej interpretacji wynika, że całkowicie pominięto przeznaczenie tłuszczów utylizacyjnych oraz mączki mięsno - kostnej, które determinowane jest przepisami prawa. W to miejsce organ podatkowy uznał, że przeznaczeniem tłuszczy jest cel opałowy - tymczasem przeznaczeniem tłuszczy w przedstawianym stanie faktycznym jest utylizacja, ze względu na fakt, iż produkt ten jest niebezpieczny. Dla poparcia swojego stanowiska, Strona powołała wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 30 października 2007r., sygn. akt ISA/ Wr 819/07, WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1460/07, WSA w Bydgoszczy z dnia 27 listopada 2007r. sygn. akt ISA/Bd 683/07 WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08 NSA z dnia 7 grudnia 2006r., sygn. akt I FSK 299/09, NSA z dnia 8 sierpnia 2008r., sygn. akt I FPK 872/08, NSA z dnia 3 kwietnia 2000r., sygn. akt III SA 3108/00, NSA z dnia 27 kwietnia 2009r., sygn. akt I FSK 289/08. Wnioskodawca nie znajduje również uzasadnienia dla pominięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej przytoczonych przez stronę skarżąca orzeczeń sądów administracyjnych. Zdaniem skarżącego, w świetle postanowień art. 14a i 14e, art. 14h w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, organ wydający interpretację indywidualną ma obowiązek uwzględniania orzecznictwa sądów administracyjnych w zajmowanych rozstrzygnięciach. Zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Natomiast zgodnie z art. 14e Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Stawiając powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy stwierdził, że interpretacja indywidualna, jest prawidłowa w zakresie paliw silnikowych natomiast nietrafna w zakresie olejów opałowych. Organ podatkowy podkreślił, że przedmiotem niniejszej sprawy są dwa odrębne stany faktyczne. Pierwszy, to przeznaczenie wyrobów uzyskiwanych przez Skarżącego jako dodatku do paliwa. Drugi stan faktyczny, to zużywanie tych wyrobów jako olejów opałowych. Odnośnie pierwszego ze wskazanych stanów faktycznych organ podatkowy wyjaśnił, że tłuszcz zwierzęcy wykorzystywany jako dodatek do paliwa, będzie wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, co jest również zgodne z wskazywanymi wyrokami sądów administracyjnych, które wymagają żeby taki wyrób był umieszczony w załączniku nr 1 lub 2 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym . W ocenie organu podatkowego wskazywany przez Skarżącego wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 289/08 nie dotyczy kwestii wykorzystania tłuszczy zwierzęcych i mączek mięsno-kostnych jako paliwa silnikowego. Organ wyjaśnił, że z treści art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej wynika, iż w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwa silnikowego lub paliwa do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego. Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego produktu energetycznego. Treść tego przepisu jest jednoznaczna. Powyższe oraz treść wyroku NSA dnia 27 kwietnia 2009r. potwierdza prawidłowość wydanej interpretacji w zakresie paliw silnikowych. Po analizie argumentacji NSA zawartej z dnia 27 kwietnia 2009r. organ zgodził się jednak z konkluzją tego Sądu o braku podstawy prawnej do opodatkowania utylizacyjnych tłuszczy zwierzęcych (oraz dodatkowo mączek mięsno-kostnych) w rozpatrywanym stanie prawnym, jako olejów opałowych. Z treści ww. art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej wynika m.in., iż oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego produktu energetycznego. Z kolei przepis art. 62 ust. 2 ustawy stanowi, iż olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3%. Przepis dyrektywy ogranicza w przypadku olejów opałowych pozostałe wyroby jedynie do "wszelkich innych węglowodorów". Skoro przedmiotowe wyroby nie są węglowodorami to w niniejszym przypadku interpretując przepisy ustawy - z uwzględnieniem ww. przepisu dyrektywy – organ podatkowy stwierdził, że tłuszcze zwierzęce oraz mączki mięsno-kostne przeznaczone do celów opałowych nie mogą zostać uznane za wyroby akcyzowe. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że wydana interpretacja indywidualna nie jest zgodna z przepisami art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej w zakresie uznania tłuszczy utylizacyjnych oraz mączek mięsno-kostnych jako olejów opałowych. Ponownie jednak organ podkreślił, że zarzucanej niezgodności brak w pierwszym ze stanów faktycznych. Zastosowanie spornych wyrobów jako paliw silnikowych spełnia wszelkie kryteria dla uznania ich za paliwa silnikowe. Aktualność swoją zachowują uwagi zawarte w spornej interpretacji indywidualnej, w świetle których: " (...) odnośnie dodatków do produkcji paliwa biodiesel, (wskazanych we wniosku surowców do sprzedaży odbiorcy zagranicznemu), zauważyć trzeba, iż skoro surowce w postaci tłuszczu zwierzęcego otrzymywanego z ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego kategorii 1 i 2 będą przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako dodatki do paliwa biodiesel w toku jego produkcji, to są one zharmonizowanymi paliwami silnikowymi. Tym niemniej opodatkowaniu podlegają jedynie wyroby, które można dystrybuować bezpośrednio z wskazanym w pytaniu przeznaczeniem, tj. jako dodatek do paliw. Jeśli jednak proces przetwarzania takich wyrobów nie osiągnął wskazanego poziomu (były to wyłącznie surowce, z których wytwarzano dopiero dodatki do paliw) takie produkty nie mogą zostać uznane za paliwa silnikowe na gruncie analizowanej ustawy". W tym przypadku spełnione są wszystkie warunki do uznania ww. wyrobów za paliwa silnikowe. Poz. 6 załącznika nr 1 do ustawy, wskazuje na pozostałe wyroby (...) bez względu na kod CN. Sporne wyroby występują więc w załączniku nr 1 do ustawy. Poprzez definicję ustawową (art. 62 ust. 1 ustawy) stają się one wyrobami akcyzowym zharmonizowanymi. W przypadku paliw silnikowych za wyroby akcyzowe uznawane są bowiem nie tylko węglowodory lecz wszelkie wyroby o określonym dla paliw silnikowych przeznaczeniu. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 801/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację i na podstawie art. 200 powołanej ustawy zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd zauważył, że na tle wydanej interpretacji spór pomiędzy organem podatkowym a wnioskodawcą sprowadza się do różnej oceny prawnej dwóch stanów faktycznych. W pierwszym stanie faktycznym spór między organami a Wnioskodawcą sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy oraz mączka mięsno-kostna z uwagi na ich wykorzystanie w celu opałowym staje się wyrobem akcyzowym zharmonizowanym (olejem opałowym) podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Rozstrzygając powyższe zagadnienie Sąd w całości podzielił pogląd prezentowany w powołanym przez obie strony orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r. o sygn. akt I FSK 289/08, zgodnie z którym art. 62 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym stanowi podstawę do opodatkowania wyrobów będących olejami opałowymi w rozumieniu tego przepisu (a więc służących do celów opałowych z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego), o ile jednocześnie te wyroby znajdują się w wykazie wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 1 i 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Tymczasem wśród wyrobów wymienionych w tych załącznikach nie można odnaleźć w żadnym grupowaniu utylizacyjnych tłuszczy zwierzęcych, czy też mączki mięsno-kostnej. Zdaniem Sądu fakt ten oznacza tym samym, że w stanie prawnym uwzględnianym w sprawie (tj. na gruncie postanowień ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz przepisów wykonawczych do niej) utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy oraz mączka mięso- kostna wykorzystywane do celów opałowych nie są wyrobami podlegającym podatkowi akcyzowemu. Ponadto Sąd zauważył, że w stanie prawnym uwzględnianym w sprawie art. 2 Dyrektywy energetycznej w ust. 1 przewidywał zamknięty katalog produktów energetycznych w rozumieniu tej Dyrektywy przez wskazanie określonych kodów CN. W ust. 3 tego artykułu prawodawca wspólnotowy wprowadził zaś modyfikacje tego katalogu. Akapit 1 ust. 3 tego przepisu nie przewiduje rozszerzenia katalogu produktów energetycznych, a jedynie określa stawkę podatkową dla produktów energetycznych innych niż te, których poziom opodatkowania wskazano w Dyrektywie. Wyjątki od zamkniętego katalogu produktów energetycznych zostały natomiast określone w akapicie 2 (wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych) i w akapicie 3 (wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone dla wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania). Sąd stwierdził, że porównując regulacje ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym z regulacjami wspólnotowymi, nasuwa się wniosek, że prawo wspólnotowe pozwala na opodatkowanie podatkiem akcyzowym produktów nie zaliczonych do zamkniętego katalogu produktów energetycznych z uwagi na ich przeznaczenie do ogrzewania, o ile są to "węglowodory za wyłączeniem torfu". Tymczasem art. 62 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym dotyczący opodatkowania z uwagi na przeznaczenie grzewcze danego produktu posługuje się dla określenia produktów objętych jego hipotezą zwrotem "inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego". Dokonując zatem wykładni art. 62 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w świetle treści i celów, Dyrektywy energetycznej, należy przyjąć, że pojęcie "inne wyroby" może wyłącznie oznaczać "inne węglowodory za wyłączeniem torfu", tylko bowiem w ten sposób zostanie zachowana zgodność regulacji krajowych ze wspólnotowymi. Zdaniem Sądu powyższe oznacza, że pogląd o braku podstawy prawnej do opodatkowania utylizacyjnych tłuszczy zwierzęcych oraz mączki mięsno-kostnej. w stanie prawnym uwzględnianym w sprawie uzyskuje dodatkowe wsparcie w treści regulacji prawa wspólnotowego. Zatem interpretacja w zakresie w jakim uznano że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega zużycie na cele opałowe tłuszczu zwierzęcego i mączki mięsno-kostnej jako oleju opałowego narusza zarówno przepisy art. 2 pkt 1i 2, art. 62 ust. 2 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym, jak i art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej. W tym zakresie zaskarżona interpretacja narusza również art. 120 Ordynacji, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Sąd wskazał, iż nieprawidłowość interpretacji w tym zakresie potwierdził sam Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę. Sąd stwierdził natomiast, że takiej niezgodności nie można się dopatrzyć w odniesieniu do stanu faktycznego dotyczącego paliw silnikowych, bo interpretacja organu podatkowego w tym zakresie pozostaje prawidłowa. Sąd powołał treść art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej, z którego wynika, iż w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwa silnikowego lub paliwa do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego. Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego produktu energetycznego. Sąd zaznaczył, że w tym przypadku spełnione są wszystkie warunki do uznania ww. wyrobów za paliwa silnikowe w świetle zapisów ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym. W poz. 6 załącznika nr 1 do ustawy, wskazano na pozostałe wyroby (...) bez względu na kod CN. Sporne wyroby występują więc w załączniku nr 1 do ustawy. Poprzez definicję ustawową (art. 62 ust. 1 pkt1 ustawy) stają się one wyrobami akcyzowym zharmonizowanymi. Art. 62 ust.1 pkt1 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym stanowi, że m.in. do paliw silnikowych zalicza się pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że tłuszcz zwierzęcy oraz mączka mięsno- kostna będą przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako dodatki do paliwa biodiesel w toku jego produkcji uznać za zharmonizowane paliwa silnikowe. Sąd podkreślił, że w złożonym w niniejszej sprawie wniosku o interpretację zainteresowany przedstawił stan faktyczny z którego wynika min., że tłuszcz zwierzęcy otrzymywany z surowca kategorii 1 i 2 wykorzystywany jest do sprzedaży dla odbiorcy zagranicznego z kraju UE, z przeznaczeniem jako surowiec w produkcji paliwa biodiesel zgodnie z rozporządzeniem Komisji WE Nr 1576/2007 z dnia 21 grudnia 2007 r. - odbiorca złożył oświadczenie na piśmie. Natomiast pytanie podatnika dotyczyło tego, czy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. przeznaczanie do użycia, oferowanie na sprzedaż lub używanie tłuszczu utylizacyjnego oraz mączki mięsno kostnej jako dodatku do produkcji paliwa biodiesel ? Zatem wątpliwości Wnioskodawcy wiązały się m.in. z: "przeznaczaniem do użycia, oferowaniem na sprzedaż lub używaniem tłuszczu utylizacyjnego oraz mączki mięsno kostnej (...) jako dodatku do produkcji paliwa biodiesel (...)". Sąd stwierdził, że wobec takiego stanu faktycznego i pytania podatnika, organ prawidłowo stwierdził, że skoro surowce w postaci tłuszczu zwierzęcego kategorii 1 i 2 będą przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako dodatki do paliwa biodiesel w toku jego produkcji, to są one zharmonizowanymi paliwami silnikowymi. Sąd zauważył jednak, że mając zapewne na względzie powyższą rozbieżność pomiędzy stanem faktycznym a pytaniem, w interpretacji organ podatkowy dodał, że opodatkowaniu podlegają jedynie wyroby, które można dystrybuować bezpośrednio ze wskazanym w pytaniu przeznaczeniem, tj. jako dodatek do paliw. Jeśli jednak proces przetwarzania takich wyrobów nie osiągnął wskazanego poziomu (były to wyłącznie surowce, z których wytwarzano dopiero dodatki do paliw) takie produkty nie mogą zostać uznane za paliwa silnikowe na gruncie analizowanej ustawy. W ocenie Sądu uznając, że w kwestii paliw silnikowych stopniowi ogólności przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i pytania, odpowiada poziom ogólności oceny prawnej tego stanu faktycznego zawartej w zaskarżonej interpretacji, interpretację w tej części należy uznać za prawidłową. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie naruszył natomiast w niniejszej sprawie przepisów art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h ordynacji podatkowej, ani też art.14c §1 i 2 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał również, iż z art. 121 § 1 Ordynacji wynika zasada, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przypadku interpretacji wskazany przepis znajduje zastosowanie poprzez odesłanie zawarte w art. 14h Ordynacji podatkowej. Natomiast przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie natomiast negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym ( art. 14c§2 Ordynacji podatkowej). Sąd stwierdził, że postępowanie w niniejszej sprawie było prowadzone sprawnie i zakończyło się w czasie określonym w art. 14d o.p. Organ podatkowy ustosunkował się do twierdzeń uważanych przez skarżącego za istotne dla sposobu załatwienia sprawy. Było to szczególnie istotne, wobec negatywnej oceny stanowiska podatnika, ponieważ w tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. W konkluzji uzasadnienia Sąd wskazał, że w związku z tym, iż organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko Wnioskodawcy w całości za nieprawidłowe, interpretację należało uchylić, pomimo że zawiera prawidłową ocenę części opisanego stanu faktycznego. Zatem ponownie wydając interpretację Minister Finansów winien uwzględnić wyrażoną wyżej ocenę prawną. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, interpretacją indywidualną z dnia 5 marca 2010r., nr [...] uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy przytoczył treść art. 2 pkt 1 –pkt 3, art. 62 ust. 1 oraz poz.6 załącznika nr 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), a ponadto art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/93/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację nie może być wątpliwości, że tłuszcz zwierzęcy oraz mączka kostna służą do celów opałowych, a przez to należy je potraktować jak olej opałowy w rozumieniu art. 62 ust. 2 ustawy. Zaznaczył jednak, że nie może to przesądzać o uznaniu tych wyrobów za wyroby akcyzowe. Powołując się na wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 289/08 organ podatkowy stwierdził, że w stanie prawnym uwzględnianym w sprawie (tj. na gruncie postanowień ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz przepisów wykonawczych do niej) utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy oraz mączka mięsno – kostna wykorzystywane do celów opałowych nie są wyrobami podlegającymi podatkowi akcyzowemu. Rozstrzygając z kolei wątpliwości wnioskodawcy związane z przeznaczaniem do użycia, oferowaniem na sprzedaż lub używaniem tłuszczu utylizacyjnego oraz mączki mięsno-kostnej jako dodatku do produkcji paliwa biodiesel, organ podatkowy wskazał na treść art. 2 ust. 3 i ust. 1 powołanej powyżej Dyrektywy energetycznej. Zaznaczył, że w tym przypadku spełnione są wszystkie warunki do uznania powyższych wyrobów za paliwa silnikowe w świetle zapisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Sporne wyroby występują bowiem w poz. 6 załącznika nr 1 do powołanej ustawy. Poprzez definicję ustawową – art. 62 ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy – stają się one wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają jedynie wyroby, które można dystrybuować bezpośrednio z wskazanym w pytaniu przeznaczeniem tj. jako dodatek do paliw. Jeśli jednak proces przetwarzania takich wyrobów nie osiągnął wskazanego poziomu (były to wyłącznie surowce, z których wytwarzano dopiero dodatki do paliw) takie produkty nie mogą zostać uznane za paliwa silnikowe na gruncie analizowanej ustawy. W końcowej części uzasadnienia organ podatkowy podkreślił, że jeśli tłuszcz zwierzęcy oraz mączka mięsno – kostna będą przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako dodatki do paliwa biodiesel w toku jego produkcji to uznać należy je za zharmonizowane paliwa silnikowe. W związku z powyższym, organ podatkowy stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy – pomimo tego, iż w części dotyczącej przeznaczenia wskazanych we wniosku wyrobów jako olejów opałowych zainteresowany prawidłowo interpretuje przepisy ustawy – uznać należało za nieprawidłowe. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej wnioskodawca, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucił naruszenie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z powyższym podatnik wniósł o zmianę interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu wezwania wnioskodawca powołując orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz wyrok wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 801/09 podniósł, iż w zaskarżonej interpretacji sentencja nie jest spójna z jej uzasadnieniem, a także z wiążącą Ministra Finansów oceną prawną wyrażoną w powołanym wyroku. Zdaniem podatnika orzeczenie w sentencji interpretacji, iż jego stanowisko uznaje się w całości za nieprawidłowe, podczas gdy w uzasadnieniu organ w części przyznał mu rację, narusza art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. wnioskodawca uzasadnił stwierdzając, iż związanie wskazaniami co do dalszego postępowania obliguje organ do wykonania wytycznych sądu, lecz nie jest równoznaczne z tym, że w ramach ponownego rozpoznania sprawy organ ten ma się ograniczyć jedynie do realizacji tych wskazań, jeżeli dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy koniecznym okaże się wyjście ponad sprecyzowane przez sąd wytyczne. Zdaniem podatnika brak uwzględnienia przy ponownym rozpoznaniu sprawy zaleceń sądu administracyjnego narusza również zasadę praworządności oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W odpowiedzi z dnia 24 marca 2010 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie stwierdził, że udzielona interpretacja jest zgodna z obowiązującym stanem prawnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie: - art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, - art. 14 h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, - art. 62 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zwrot kosztów postępowania według norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi podatnik przytoczył argumenty tożsame z powołanymi w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia art. 62 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym Wnioskodawca podniósł, iż w wyroku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 801/09 Sąd w odniesieniu do drugiego z wyodrębnionych stanów faktycznych zaznaczył, że ocena prawna dokonana przez organ podatkowy jest prawidłowa wyłącznie przy założeniu, iż przedmiotowe surowce stanowią jednocześnie dodatki do paliwa. Natomiast w stanie faktycznym wniosku wskazano, że sporne produkty są surowcami do produkcji paliwa. Zdaniem Skarżącego sentencja interpretacji powinna być zatem warunkowa – tj. uznawać stanowisko podatnika za nieprawidłowe, wskazując jednoznacznie w sentencji, iż jest ono nieprawidłowe w przypadku, gdy są one dodatkiem do paliwa. Wnioskodawca stwierdził, że brak odzwierciedlenia tego zastrzeżenia w sentencji interpretacji oraz jej uzasadnieniu narusza prawo, w szczególności art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu administracyjnego wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy przy tym rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. W zakresie tak rozumianej oceny prawnej mieści się zarówno krytyka zaskarżonego aktu w aspekcie stosowania prawa, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie to zostało w konkretnym przypadku uznane za błędne, oraz jakie – zdaniem danego sądu – zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu administracji publicznej mogło zostać uznane za zgodne z prawem (zob. m. in. T. Woś i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 472-473). Organ administracji zobowiązany jest wobec tego do bezwzględnego zastosowania się przy ponownym rozpoznaniu sprawy do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Uchybienie temu obowiązkowi narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza wadliwość podjętego aktu lub czynności, uzasadniającą konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego (zob. np. wyrok NSA z 21 października 1999r.,sygn. akt IV SA 1681/97, LEX nr 47848 ). We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uzupełnionym pismem z dnia 19 lutego 2009 r. podatnik na tle przedstawionego przez siebie stanu faktycznego przedstawił następujące pytania: czy tłuszcz utylizacyjny oraz mączka mięsno-kostna są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 23 lutego 2004 r. oraz czy przeznaczenie do użycia, oferowanie na sprzedaż lub używanie tłuszczu utylizacyjnego oraz mączki mięsno-kostnej w celach utylizacji oraz jako dodatku do produkcji paliwa biodiesel podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W wyroku z dnia 10 listopada 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 801/09 Sąd zaznaczył, że na tle wydanej interpretacji spór pomiędzy organem podatkowym a wnioskodawcą sprowadza się do różnej oceny prawnej dwóch stanów faktycznych. Jak wskazał Sąd w pierwszym stanie faktycznym spór między organami a wnioskodawcą sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy oraz mączka mięsno-kostna z uwagi na ich wykorzystanie w celu opałowym staje się wyrobem akcyzowym zharmonizowanym (olejem opałowym) podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Natomiast w drugim stanie faktycznym – stosownie do przytoczonego powyżej pytania - spór dotyczy opodatkowania podatkiem akcyzowym ww. surowców jako paliw silnikowych. Dokonując oceny prawnej pierwszego z wyodrębnionych stanów faktycznych Sąd w pełni podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany w wyroku z dnia 27 kwietnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 289/08, zgodnie z którym art. 62 ust. 2 ustawy dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym stanowi podstawę do opodatkowania wyrobów będących olejami opałowymi w rozumieniu tego przepisu (a więc służących do celów opałowych z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego), o ile jednocześnie te wyroby znajdują się w wykazie wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 1 i 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Jak zauważył Sąd wśród wyrobów wymienionych w tych załącznikach nie można odnaleźć w żadnym grupowaniu utylizacyjnych tłuszczy zwierzęcych, czy też mączki mięsno-kostnej. Wobec powyższego Sąd stwierdził, iż w stanie prawnym uwzględnianym w sprawie (tj. na gruncie postanowień ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz przepisów wykonawczych do niej) utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy oraz mączka mięso- kostna wykorzystywane do celów opałowych nie są wyrobami podlegającym podatkowi akcyzowemu. Dodatkowo Sąd podkreślił, że również przepisu art. 2 ust. 1 Dyrektywy energetycznej nie może stanowić podstawy prawnej do opodatkowania utylizacyjnych tłuszczy zwierzęcych oraz mączki mięsno – kostnej w stanie prawnym uwzględnianym w sprawie. Analiza uzasadnienia zaskarżonej interpretacji prowadzi do wniosku, iż organ podatkowy dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie pierwszego z wyodrębnionych stanów faktycznych zgodnie z oceną Sądu zawartą w wyroku z dnia 10 listopada 2009 r. Minister Finansów stwierdził bowiem, że w stanie prawnym uwzględnionym w sprawie (tj. na gruncie postanowień ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz przepisów wykonawczych do niej) utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy oraz mączka mięsno – kostna wykorzystywane do celów opałowych nie są wyrobami podlegającymi podatkowi akcyzowemu. Z kolei w odniesieniu do stanu faktycznego dotyczącego paliw silnikowych, Sąd w wyroku z dnia 10 listopada 2009 r. uznał interpretację organu podatkowego za prawidłową. Sąd stwierdził, że w tym przypadku spełnione są wszystkie warunki do uznania ww. wyrobów za paliwa silnikowe w świetle zapisów ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym. Zwrócił uwagę, że w poz. 6 załącznika nr 1 do ustawy, wskazano na pozostałe wyroby (...) bez względu na kod CN. Sporne wyroby występują więc w załączniku nr 1 do ustawy. Poprzez definicję ustawową (art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy) stają się one wyrobami akcyzowym zharmonizowanymi. Przepis art. 62 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym stanowi bowiem, że m.in. do paliw silnikowych zalicza się pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. W konsekwencji Sąd stwierdził, że tłuszcz zwierzęcy oraz mączka mięsno kostna będąc przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako dodatki do paliwa biodiesel w toku jego produkcji uznać należy za zharmonizowane paliwa silnikowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej będącej przedmiotem niniejszej skargi organ podatkowy powielił powyższą argumentację Sądu realizując tym samym ocenę prawną oraz wskazania zawarte w wyroku z dnia 10 listopada 2009 r. Wobec powyższego niezasadny jest zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 62 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Po pierwsze ponownie podkreślić należy, iż Sąd w wyroku z dnia 10 listopada 2010 r. uznał stanowisko Ministra Finansów w zakresie stanu faktycznego dotyczącego paliw silnikowych za prawidłowe. Zatem kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania przez Sąd, a zgodnie z powołanym powyżej art. 153 p.p.s.a. ocena prawna Sądu wiąże zarówno organ jak i Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Po drugie w wyroku z dnia 10 listopada 2009 r. Sąd podkreślając charakter "sprawy interpretacyjnej" zwrócił uwagę na rozbieżność między zawartym we wniosku stanem faktycznym a pytaniem prawnym. Wskazał, że we wniosku o interpretację zainteresowany przedstawił stan faktyczny z którego wynika min., że tłuszcz zwierzęcy otrzymywany z surowca kategorii 1 i 2 wykorzystywany jest do sprzedaży dla odbiorcy zagranicznego z kraju UE, z przeznaczeniem jako surowiec w produkcji paliwa biodiesel zgodnie z rozporządzeniem Komisji WE Nr 1576/2007 z dnia 21 grudnia 2007 r. - odbiorca złożył oświadczenie na piśmie. Natomiast, jak zaznaczył Sąd, pytanie podatnika dotyczyło tego, czy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. przeznaczanie do użycia, oferowanie na sprzedaż lub używanie tłuszczu utylizacyjnego oraz mączki mięsno kostnej jako dodatku do produkcji paliwa biodiesel ? Ostatecznie Sąd przesądził, że wątpliwości wnioskodawcy wiązały się m.in. z: "przeznaczaniem do użycia, oferowaniem na sprzedaż lub używaniem tłuszczu utylizacyjnego oraz mączki mięsno kostnej (...) jako dodatku do produkcji paliwa biodiesel (...)". Zdaniem Sądu wobec takiego stanu faktycznego i pytania podatnika organ prawidłowo stwierdził, że skoro surowce w postaci tłuszczu zwierzęcego kategorii 1 i 2 będą przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako dodatki do paliwa biodiesel w toku jego produkcji, to są one zharmonizowanymi paliwami silnikowymi. Wobec powyższego Sąd uznał, że w kwestii paliw silnikowych poziom ogólności oceny prawnej zawartej w zaskarżonej interpretacji odpowiada stopniowi ogólności przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i pytania. Wobec powyższego nie do przyjęcia jest podniesiona w skardze argumentacja, że w stanie faktycznym wniosku wskazano, iż sporne produkty są surowcem do produkcji paliwa. Na tle niniejszej sprawy, zważywszy na argumentację organu oraz na zarzut skargi stwierdzić należy, że choć merytorycznie organ podatkowy dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy zgodnie z wytycznymi Sądu zawartymi w wyroku z dnia 10 listopada 2009 r., to w istocie rozpatrzenie wniosku jako całości nie było prawidłowe. Przyjęta bowiem przez Ministra Finansów konstrukcja interpretacji indywidualnej nie odpowiada wymogom prawa. W ocenie Sądu trafny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów postępowania - art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - polegający na błędnym uzasadnieniu interpretacji indywidualnej poprzez uznanie w rozstrzygnięciu interpretacji stanowiska podatnika za nieprawidłowe przy jednoczesnym uznaniu w uzasadnieniu interpretacji prawidłowości tego stanowiska w zakresie pierwszego z postawionych pytań i odpowiadającego mu stanu faktycznego. Na powyższe uchybienie zwrócił już uwagę Sąd w wyroku z dnia 10 listopada 2009 r. Uzasadniając bowiem uchylenie zaskarżonej interpretacji z dnia 15 maja 2009 r. wskazał, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko wnioskodawcy w całości za nieprawidłowe, pomimo, iż zawierała ona prawidłową ocenę części opisanego stanu faktycznego. Stwierdzić zatem należy, że organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie zrealizował powyższej oceny Sądu, czym naruszył art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a organ podatkowy może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej). Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji zwrócić należy uwagę, że organ podatkowy w jej rozstrzygnięciu uznał w całości za nieprawidłowe stanowisko podatnika przedstawione we wniosku. Natomiast w uzasadnieniu interpretacji stwierdził, że w zakresie pierwszego z postawionych we wniosku pytań pogląd podatnika jest prawidłowy. Przyjęcie takiej konstrukcji interpretacji indywidualnej nie jest zgodne z powołanym art. 14 c Ordynacji podatkowej. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko prezentowane w powołanym w skardze orzecznictwie odnośnie prawidłowej konstrukcji interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy złożony przez podatnika wniosek dotyczy kilku różnych kwestii (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 12.11.2009r., sygn. akt I SA/Ke 388/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.05.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 143/08, CBOSA). Stwierdzić zatem należy, iż z uwagi na wynikający z art. 14 c Ordynacji podatkowej wymóg, aby interpretacja indywidualna zawierała ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny, nie jest dopuszczalne by organ podatkowy uznał, że pogląd wnioskodawcy nie jest prawidłowy w całości, a następnie uzasadniając ocenę potwierdził rozstrzygnięcie jedynie w części, bowiem w pewnym zakresie podzielił stanowisko zaprezentowane przez skarżącego. Nie ulega wątpliwości, że taka przyjęta przez organ podatkowy konstrukcja interpretacji indywidualnej może wywoływać wątpliwości podatnika i poczucie niepewności co do stanowiska organu podatkowego w sprawie budzącej wątpliwości podmiotu składającego wniosek. Podkreślenia wymaga fakt, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowić powinno logiczną całość. Ocena stanowiska wnioskodawcy przez organ podatkowy znajduje swój wyraz w rozstrzygnięciu zawierającym stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też błędne, a uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia, co organ podatkowy powinien mieć na uwadze wydając interpretację indywidualną ponownie (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.05.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 143/08, CBOSA). Powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 121 § 1 powołanej ustawy statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych realizowaną m.in. poprzez przestrzeganie prawa szczególnie w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy i konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń strony (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 783/07, Lex nr 468869). W konsekwencji stwierdzić należy, iż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa procesowego tj. art. 14c par. 1 i par. 2, art. 121 par. 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 153 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien zauważyć, że w przedmiotowej sprawie Sąd w wyroku z dnia 10 listopada 2009 r. przesądził, iż złożony przez podatnika wniosek w rzeczywistości dotyczy dwóch stanów faktycznych. W tej sytuacji organ podatkowy, mając na uwadze powyższe rozważy, czy nie należy odnieść się do każdego z tych stanów faktycznych odrębnie i w konsekwencji wydać dwie odrębne interpretacje indywidualne (por. [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Tylko taka bowiem konstrukcja interpretacji indywidualnej będzie czyniła zadość wymaganiom wynikającym z powołanego przepisu art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, mając na uwadze art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację, zaś na podstawie art. 200 powołanej ustawy orzekł o kosztach postępowania.