I SA/Po 661/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Katarzyna Nikodem Protokolant stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2010 r. sprawy ze skargi [...] SA w P. na interpretację indywidualną [...] w P. – organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od [...] w P. na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego /-/ K. Nikodem /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ W. Zygmont Dnia 9 marca 2010 r. Spółka "K." z siedzibą w P. wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawczyni przedstawiła wskazanemu organowi podatkowemu następujące zdarzenie przyszłe, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Spółka zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w skład którego wchodzą m. in. działki gruntu wpisane do ksiąg wieczystych, położony na nich budynek centrum handlowo – biurowego wraz z wyposażeniem oraz prawa z umów najmu z najemcami lokali handlowych i biurowych. Wartość wskazanego przedsiębiorstwa podana będzie w akcie założycielskim spółki komandytowej, w wysokości równej jego wartości rynkowej, ustalonej na podstawie wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych tego przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe wchodzące w skład w.w. przedsiębiorstwa, które Spółka zamierza wnieść do spółki komandytowej są wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych. W związku z przedstawionymi powyżej okolicznościami Spółka zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: w jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodu dla Spółki (komandytariusza spółki komandytowej), w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową w.w. przedsiębiorstwa? W ocenie wnioskodawczyni, w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową przedsiębiorstwa (wniesionego uprzednio przez Spółkę), uzyskana przez spółkę komandytową cena sprzedaży stanowiłaby - zgodnie z zasadą transparentności podatkowej spółek osobowych - bezpośrednio przychód wspólników spółki komandytowej, m.in. Spółki. Kosztami uzyskania tego przychodu byłyby, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na: nabycie gruntów, nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami i pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy. Tym samym, zdaniem wnioskodawczyni kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa przez spółkę komandytową, będzie łączna wartość początkowa składników przedsiębiorstwa (w wysokości równej ich wartości rynkowej w momencie wniesienia do spółki), pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane pomiędzy wniesieniem przedsiębiorstwa do spółki komandytowej a sprzedażą przedsiębiorstwa. Koszty te przypisane zostałyby każdemu ze wspólników spółki komandytowej proporcjonalnie do wysokości ich udziałów w spółce komandytowej. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko "K." wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe. W wyniku analizy przepisów art. 1, art. 5 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez spółkę komandytową wniesionego przez wnioskodawcę przedsiębiorstwa będzie wydatek poniesiony przez niego na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa ("koszt historyczny") pomniejszony o odpisy amortyzacyjne dokonane przez spółkę kapitałową oraz przez spółkę osobową, proporcjonalnie do posiadanego udziału. Organ podatkowy wskazał, iż przyjęta w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie koszty poniesione (memoriałowo lub kasowo). Dokonana zaś dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku przez wspólnika spółki osobowej, tj. wnioskodawczynię. Dnia [...] czerwca 2010 r. "K." wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany w.w. aktu. Powyższa interpretacja indywidualna stała się przedmiotem skargi do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. "K." wnosząc o uchylenie zaskarżonego aktu w całości, zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie: po pierwsze – art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, po drugie – art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, po trzecie: art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, po czwarte - art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz po piąte – art. 16 ust. 1 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o takiej lub innej sprawie administracyjnej, ale ma tylko uprawnienia kasacyjne. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje w szerokim zakresie zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 P.p.s.a. Zgodnie z tą zasadą, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa. Punktem wyjścia dla kontroli legalności interpretacji indywidualnej organu podatkowego było przyjęcie przez Sąd okoliczności faktycznych sprawy, które zostały przedstawione we wniosku strony i stanowiły podstawę faktyczną tej interpretacji, przy czym należy podkreślić, iż treść tego aktu została zdeterminowana także pytaniem zadanym we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem organ wydający interpretację naruszył prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.p.), poprzez jego niezastosowanie do ustalenia wartości początkowej składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa mającego być przedmiotem aportu skarżącej do spółki osobowej, która następnie dokona ich sprzedaży. Zawisły przed tutejszym Sądem spór co do prawa dotyczył sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu dla spółki kapitałowej w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową tego przedsiębiorstwa. W świetle stanowisk stron wyrażonych w toku niniejszego postępowania, w celu odtworzenia stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania przedmiotowej interpretacji, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż prawo podatkowe w różny sposób traktuje spółki osobowe – do których należy spółka komandytowo - jako podmioty obowiązków podatkowych. Ponadto obowiązujące regulacje nie tylko nie zawsze odpowiadają regułom prawa handlowego, ale czasami je ignorują. W niektórych sytuacjach mamy także do czynienia z brakiem stosowanej regulacji, czyli z sytuacją istnienia w prawie luki konstrukcyjnej, co oznacza, iż określona instytucja prawna nie może funkcjonować albo funkcjonuje w sposób ułomny. Sąd zważył, iż taka sytuacja występuje w rozpoznawanej sprawie. W celu rekonstrukcji zaistniałej w niniejszym przypadku sytuacji prawnej strony należy mieć na uwadze, że w myśl art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., w skrócie: K.s.h.), spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, zaciągać prawa, pozywać i być pozywana. Mimo atrybutów zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych, spółki osobowe nie są osobami prawnymi, lecz jednostkami organizacyjnymi wyposażonymi w zdolność prawną (art. 33¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Przy tym jednak w płaszczyźnie stosunków cywilnoprawnych przedsiębiorcą jest spółka, a nie jej wspólnicy. Niezależnie i odmiennie od sfery prywatnoprawnej traktuje spółki osobowe prawo podatkowe – w zakresie obciążeń z tytułu podatków dochodowych. Należy bowiem podkreślić, iż w przypadku tychże podmiotów podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz każdy wspólnik tej spółki indywidualnie. W związku z tym ustalenia wysokości przychodów, kosztów ich uzyskania, dochodu do opodatkowania oraz kwoty należnego podatku dochodowego dokonuje się dla każdego ze wspólników odrębnie. Przy czym wspólnicy spółek osobowych, w zależności od ich formy prawnej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych. Należy wskazać, iż przychód oraz koszty uzyskania przychodów oraz dochód albo stratę wspólnika ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę niemającą osobowości prawnej albo w sposób określony w art. 10¹ K.s.h. Jest to przychód ustalany proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki. Udział ten ustala się na podstawie stosownych przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz postanowień umowy spółki. W myśl zatem art. 50 § 1 K.s.h., udziałem w spółce niebędącej osobą prawną jest wartość rzeczywiście wniesionego przez wspólnika wkładu. Udział ten może być także modyfikowany w umowie takiej spółki, przy czym zasadą jest, iż w braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe (art. 5 ust. 1 zd. II u.p.d.o.p., odpowiednio: art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.f.). Zatem przychody oraz koszty uzyskania tych przychodów wspólnika odpowiadać będą wielkości tak ustalonego udziału. W tej perspektywie, dokonując ustaleń co do wysokości kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową wniesionego do niej aportem przedsiębiorstwa, należy w pierwszej kolejności określić wartość początkową składników majątkowych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa. W tym wypadku trzeba wyjść od ogólnego stwierdzenia, iż jeżeli wspólnikami spółki niemającej osobowości prawnej są zarówno podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, należy stosować ustawę właściwą dla każdego z tych podatników (art. 1 u.p.d.o.f. i art. 1 u.p.d.o.p.). W rozpoznawanej sprawie podatnikiem jest osoba prawna – Spółka "K.". Należy zauważyć, że w obowiązujących przepisach ustaw podatkowych brak jest odpowiedniej regulacji dotyczącej ustalania przez osobę prawną wartości początkowej środków trwałych wniesionych jako wkład niepieniężny do spółki osobowej. Zgodnie z treścią art. 16g ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych uważa się, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu - wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. W perspektywie treści art. 22g ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f. – który stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych uważa się, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do osobowej spółki handlowej, ustaloną przez podatnika tego podatku na dzień wniesienia tego wkładu wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą od ich wartości rynkowej – należy uznać, iż w rozpoznawanym przypadku istnieje klasyczna luka konstrukcyjna (rzeczywista), a więc brak normy prawnej niezbędnej do zastosowania instytucji prawnej. Luka ta stwarza bowiem sytuację, w której – jak słusznie zauważyła strona skarżąca – odmiennie (gorzej) traktuje się podatników będących osobami prawnymi, którzy wnoszą środki trwałe aportem do spółek osobowych – które następnie zostają zaliczane do środków trwałych tych spółek i stają się przedmiotem przynoszącym dochód - od podatników będących osobami fizycznymi, które znaleźli się w takich samych okolicznościach. W ocenie Sądu, w sytuacji tej nie ma żadnych uzasadnionych przyczyn odmiennego traktowania obu kategorii podatników; ergo – w tym stanie rzeczy zachodzi dyskryminacja podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym Sąd uznał, że w celu zapewnienia zgodności prawa podatkowego z Konstytucją, zwłaszcza realizacji konstytucyjnej zasady równości podatników w prawie i wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP, por. wyrok NSA z 24 października 2006 r., I FSK 93/06, Baza Orzeczeń NSA), należy zastosować w drodze analogii przepis art. 16g ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p. do przypadku ustalenia wartości początkowej wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki osobowej przez osobę prawną Tylko takie wnioskowanie per analogiam pozwoli wypełnić istniejącą w tym zakresie lukę w prawie. Przede wszystkim bez takiego wnioskowania nie byłoby możliwe w ogóle stosowanie przepisów o amortyzacji do jakiejkolwiek spółki osobowej, której jednym ze wspólników (komandytariuszy) jest osoba prawna. A ponadto analogia jest w tym wypadku w pełni dopuszczalna, bowiem wypełnienie luki nie następuje na niekorzyść podatnika (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 137-138; A. Mariański, Podatkowe aspekty przystępowania i występowania z osobowych spółek handlowych, cz. I, PP nr 7/2010, s. 23; K. Radzikowski, Analogia w prawie podatkowym, PP nr 4/2007). W perspektywie powyższych ustaleń należy uznać, iż dokonana przez Ministra Finansów w przedmiotowej interpretacji indywidualnej wykładnia, prowadząca finalnie do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy na niekorzyść podatnika jest na gruncie prawa podatkowym niedopuszczalna. Metoda taka prowadzi bowiem do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą równości oraz z zasadą sprawiedliwości podatkowej, a co więcej – sprzeciwia się ratio legis unormowań obowiązujących w obszarze uregulowań prawa spółek handlowych, w których równolegle dopuszcza się obejmowanie przez osoby prawne udziałów w spółkach osobowych oraz spółkach kapitałowych w zamian za wkłady – pieniężne lub niepieniężne. Tym samym pozbawione podstaw byłoby ograniczanie w tym względzie przedsiębiorców będących osobami prawnymi poprzez niekorzystne zasady ustalania wydatków poniesionych przez spółkę osobową na nabycie przedmiotu aportu, a tym samym dochodu w razie jego sprzedaży. W sposób nieuprawniony prowadziłoby to do różnicowania sytuacji prawnej podatników, będących w takiej samej sytuacji prawnej. Jedyną różnicę stanowiłaby forma organizacyjna prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można przy tym narzucać podatnikowi, aby przy planowaniu określonej operacji gospodarczej był zmuszony np. rezygnować z określonej formy organizacyjnej prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, czy też aby został zmuszony do rozpoczęcia działalności tylko i wyłącznie w określonej formie organizacyjnej (por. też: wyrok WSA w Poznaniu z 19 października 2010 r., I SA/Po 596/10; wyrok WSA w Krakowie z 11 czerwca 2010 r., I SA/Kr 623/10, Baza Orzeczeń NSA). W tej sytuacji Sąd uznał, iż organ naruszył art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.p.), poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie. Zasadnie bowiem przyjęła strona skarżąca, iż w przedstawionym przezeń zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa przez spółkę komandytową będzie łączna wartość początkowa składników przedsiębiorstwa - w wysokości równej ich wartości rynkowej w momencie wniesienia do spółki, pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane pomiędzy wniesieniem przedsiębiorstwa do spółki komandytowej a sprzedażą przedsiębiorstwa. Koszty te zostaną przypisane każdemu ze wspólników spółki komandytowej proporcjonalnie do wysokości ich udziałów w spółce komandytowej. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić wyrażone przez Sąd oceny prawne w odniesieniu do wykładni i zastosowania w.w. przepisów. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, Sąd zważył, iż zaskarżona interpretacja indywidualna narusza obowiązujące prawo, dlatego podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Dlatego Sąd orzekł, na postawie art. 146 § 1 P.p.s.a., jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w treści art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. /-/ K. Nikodem /-/ K. Wolna – Kubicka /-/ W. Zygmont