II FSK 456/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Beata Cieloch, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Po 661/10 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 661/10) uwzględnił skargę K. S.A. z siedzibą w P. – nazywanego dalej "Spółką", i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Spółka wystąpiła o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka zamierzała wnieść aportem do spółki komandytowej przedsiębiorstwo, którego wartość rynkowa ustalona zostałaby na podstawie wartości jego poszczególnych składników majątkowych. Składniki te wprowadzone były do ewidencji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych. Spółka dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych. Przy tak zarysowanym zdarzeniu przyszłym Spółka zadała pytanie: w jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodu dla Spółki (komandytariusza spółki komandytowej), w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową wniesionego aportem przedsiębiorstwa. W jej ocenie, zgodnie z zasadą transparentności podatkowej spółek komandytowych, cena sprzedaży stanowiłaby bezpośrednio przychód wspólników spółki komandytowej. Kosztami uzyskania przychodu byłyby zatem wydatki określone w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.". Tym samym kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa przez spółkę komandytową, byłaby łączna wartość początkowa jego składników (w wysokości równej ich wartości rynkowej w momencie wniesienia do spółki), pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane pomiędzy jego wniesieniem do spółki komandytowej, a jego sprzedażą. Koszty te przypisane zostałyby każdemu ze wspólników spółki komandytowej proporcjonalnie do ich udziałów w spółce komandytowej. W interpretacji podatkowej z dnia 2 czerwca 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Odwołując się do art. 1, art. 5 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez spółkę komandytową wniesionego przez Spółkę przedsiębiorstwa będzie wydatek poniesiony przez nią na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych wchodzących w składa przedsiębiorstwa, pomniejszony o odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę oraz przez spółkę osobową, proporcjonalnie do posiadanego udziału. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodu podatnik może zaliczyć jedynie koszty poniesione materiałowo lub kasowo. Dokonana zaś, dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej, wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana z poniesieniem wydatku przez wspólnika spółki osobowej. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę. Podniesiono w niej zarzut naruszenia art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późń. zm.), art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "k.s.h.", art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223, z późń. zm.) oraz art. 5 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że organ dopuścił się naruszenia art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie do ustalenia wartości początkowej składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa mającego być przedmiotem aportu do spółki osobowej, która następnie dokona ich sprzedaży. Sąd omówił w pierwszej kolejności kwestię transparentności podatkowej spółek komandytowych, wskazując na przepisy Kodeksu spółek handlowych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brakuje regulacji dotyczącej ustalania przez osobę prawną początkowej wartości środków trwałych wniesionych jako wkład niepieniężny do spółki osobowej. W art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wskazano, że za wartość początkową środków trwałych uważa się, w razie zbycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Natomiast w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", znajduje się przepis regulujący powyższą kwestię. Z treści art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że za wartość początkową środków trwałych uważa się, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do osobowej spółki handlowej, ustaloną przez podatnika na dzień jego wniesienia wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą od ich wartości rynkowej. Porównanie obu przepisów każe uznać, że w rozpoznawanym przypadku powstała rzeczywista luka prawna – brak normy prawnej niezbędnej do zastosowania instytucji prawnej. Luka ta stwarza sytuacje, w której gorzej traktuje podatników będących osobami prawnymi od podatników będących osobami fizycznymi, którzy znaleźli się w tych samych okolicznościach. W ocenie sądu pierwszej instancji nie ma zasadnych przyczyn odmiennego traktowania obu kategorii podatników w opisanej sytuacji. W celu zapewnienia zgodności prawa podatkowego z Konstytucją, zwłaszcza realizacji konstytucyjnej zasady równości podatników wobec prawa (art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej), należy zatem stosować w drodze analogii art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. do przypadku ustalenia wartości początkowej wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki osobowej przez osobę prawną. Tylko wnioskowanie przez analogię pozwala wypełnić lukę w prawie, a bez niego nie byłoby możliwe stosowanie przepisów o amortyzacji do jakiejkolwiek spółki osobowej, której jednym ze wspólników byłaby osoba prawna. Tym samym zaskarżona interpretacja pozostawała w sprzeczności z zasadą równości, sprawiedliwości podatkowej, ratio legis prawa spółek handlowych oraz wprowadzała nieuprawnione różnicowanie sytuacji podatkowej podatników będących w takiej samej sytuacji prawnej. Minister Finansów nie zgodził się z powyższym wyrokiem, zarzucając mu w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 i art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa przez spółkę komandytową będzie łączna wartość początkowa składników przedsiębiorstwa, pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane pomiędzy jego wniesieniem do spółki komandytowej a jego sprzedażą. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności, mając na uwadze jej treść, należy wskazać, że stosownie do art. 183 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że przepis ten pozwala Sądowi tylko na badanie, czy – oprócz istnienia powodów nieważności – rzeczywiście doszło do naruszenia wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może też samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać, czy w inny sposób korygować. Wymogiem skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Tym samym, zarzuty, jak i ich uzasadnienie, winny być ujęte precyzyjnie i zrozumiale. Pełnomocnik Spółki postawił, co prawda, w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jednakże w jej uzasadnieniu nie wyjaśnił na czym miałoby ono polegać. Zamiast tego przytoczył słowo w słowo uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji, powtórzył treść interpretacji podatkowej i podtrzymał przedstawioną wcześniej argumentację. Rzecz w tym, że sąd pierwszej instancji, korzystając z art. 134 P.p.s.a., rozstrzygnął sprawę w oparciu o inne przepisy aniżeli wskazane we wniosku i w interpretacji podatkowej. Odwołał się bowiem do art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i przedstawił powody, dla których miał on zastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu wyroku sformułował argumentację odbiegającą od wyjaśnień stron postępowania, wyrażonych w skardze i w interpretacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej przemilczał problemy opisane przez sąd pierwszej instancji – ograniczył się do powtórzenia wcześniejszej argumentacji, która w żadnej mierze nie przystaje nie tylko do treści wyroku ale i zarzutu naruszenia art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. z petitum skargi kasacyjnej. Nie przeprowadził w tym zakresie żadnej polemiki z poglądami sądu pierwszej instancji. Innymi słowy, pomimo postawienia zarzutu naruszenia wspomnianego przepisu, nie zajął merytorycznego stanowiska w sprawie. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.