I SA/Po 660/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Katarzyna Nikodem Protokolant stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2010 r. sprawy ze skargi [...] SA w P. na interpretację indywidualną [...] w P. – organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od [...] w P. na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ K. Nikodem /-/ K. Wolna- Kubicka /-/ W. Zygmont Dnia [...] marca 2010 r. Spółka "K." z siedzibą w P. wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawczyni przedstawiła wskazanemu organowi podatkowemu następujące zdarzenie przyszłe, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Spółka zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w skład którego wchodzą m. in. działki gruntu wpisane do ksiąg wieczystych, położony na nich budynek centrum handlowo – biurowego wraz z wyposażeniem oraz prawa z umów najmu z najemcami lokali handlowych i biurowych. Wartość wskazanego przedsiębiorstwa podana będzie w akcie założycielskim spółki komandytowej, w wysokości równej jego wartości rynkowej, ustalonej na podstawie wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych tego przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe wchodzące w skład w.w. przedsiębiorstwa, które Spółka zamierza wnieść do spółki komandytowej są wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych. W związku z przedstawionymi powyżej okolicznościami Spółka zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: w jaki sposób, dla celów amortyzacji podatkowej, należy ustalić wartość początkową składników majątkowych wniesionych przez Spółkę do spółki komandytowej, a co się z tym wiąże – w jakiej wysokości należy dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu dla m. in. Spółki (komandytariusza spółki komandytowe), z tytułu udziału w spółce komandytowej? W ocenie wnioskodawczyni, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu określającego sposób określenia wartość początkowej składników majątkowych, wnoszonych przez osoby prawne do spółek osobowych (m. in. spółek komandytowych). Dlatego też uprawnione jest, zdaniem Spółki, zastosowanie w drodze analogii art. 16g ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem do spółki kapitałowej uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Według stanowiska Spółki, prawidłowość powyższego rozumowania dodatkowo podkreśla art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wnoszonych w postaci wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, uznaje ich wartość ustaloną przez wspólników (osoby fizyczne) na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Spółka uważa, że racjonalny ustawodawca nie zróżnicowałby zasad obowiązujących wspólników spółki osobowej jedynie dlatego, że są oni osobami fizycznymi albo osobami prawnymi. Odpisy amortyzacyjne od tak ustalonej wartości początkowej dokonywane będą przez spółkę komandytową. Odpisy te jednak, zgodnie z zasadą transparentności podatkowej spółek osobowych, stanowić będą – na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dla Spółki koszt uzyskania przychodu z tytułu udziału w spółce komandytowej. W interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko "K." wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe. W wyniku analizy przepisów art. 1, art. 5 ust. 1 i 2, art. 16g ust. 1 pkt. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), art. 22g ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4 § 1 pkt. 1 i 2, art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), organ podatkowy stwierdził, że z art. 16g ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy w sposób jednoznaczny wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, nie zaś spółki osobowej. Z kolei w odniesieniu do wskazanego zdarzenia przyszłego nie można stosować art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z art. 1 tej ustawy reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Za osobę fizyczną nie można uznać ani wnioskodawcy, ani spółki osobowej, do której wnosi on wkład. W konsekwencji, w organ uznał, że w przypadku wniesienia przez wnioskodawcę składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa do spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego, spółka komandytowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez Spółkę, w tym dotyczące ustalenia wartości początkowej przedmiotowego wkładu, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania. Ponadto, od dnia wniesienia wkładów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem wkładu, uznawane dotychczas wyłącznie za koszty uzyskania przychodu wspólnika wnoszącego ten wkład, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będą koszty wszystkich wspólników spółki osobowej w proporcji do posiadanego przez tych wspólników udziału w zyskach tej spółki, o ile nie zachodzą okoliczności określone w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi). Dnia 16 czerwca 2010 r. Spółka "K." wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany w.w. aktu. Powyższa interpretacja indywidualna stała się przedmiotem skargi do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Spółka "K." wnosząc o uchylenie zaskarżonego aktu w całości, zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie: po pierwsze – art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, po drugie – art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz po trzecie - art. 16g ust. 1 pkt. 4 tej ustawy - które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o takiej lub innej sprawie administracyjnej, ale ma tylko uprawnienia kasacyjne. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje w szerokim zakresie zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 P.p.s.a. Zgodnie z tą zasadą, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa. Punktem wyjścia dla kontroli legalności interpretacji indywidualnej organu podatkowego było przyjęcie przez Sąd okoliczności faktycznych sprawy, które zostały przedstawione we wniosku strony i stanowiły podstawę faktyczną tej interpretacji, przy czym należy podkreślić, iż treść tego aktu została zdeterminowana także pytaniem zadanym we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem organ wydający interpretację naruszył prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. po pierwsze - art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.p.), poprzez jego niezastosowanie do ustalenia wartości początkowej składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa mającego być przedmiotem aportu skarżącej do spółki osobowej, która następnie dokona ich sprzedaży; po drugie – art. 5 u.p.d.o.p., w wyniku jego błędną interpretację w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu przez Spółkę z tytułu udziału w spółce komandytowej. Zawisły przed tutejszym Sądem spór co do prawa dotyczy sposobu ustalenia wartości początkowej składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wnoszonego przez spółkę kapitałową do spółki komandytowej. W świetle stanowisk stron wyrażonych w toku niniejszego postępowania, w celu odtworzenia stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania przedmiotowej interpretacji, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż prawo podatkowe w różny sposób traktuje spółki osobowe – do których należy spółka komandytowa - jako podmioty obowiązków podatkowych. Ponadto obowiązujące regulacje nie tylko nie zawsze odpowiadają regułom prawa handlowego, ale czasami je ignorują. W niektórych sytuacjach mamy także do czynienia z brakiem stosowanej regulacji, czyli z sytuacją istnienia w prawie luki konstrukcyjnej, co oznacza, iż określona instytucja prawna nie może funkcjonować albo funkcjonuje w sposób ułomny. Sąd zważył, iż taka sytuacja występuje w rozpoznawanej sprawie. W celu rekonstrukcji zaistniałej w niniejszym przypadku sytuacji prawnej strony należy mieć na uwadze, że w myśl art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., w skrócie: K.s.h.), spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, zaciągać prawa, pozywać i być pozywana. Mimo atrybutów zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych, spółki osobowe nie są osobami prawnymi, lecz jednostkami organizacyjnymi wyposażonymi w zdolność prawną (art. 33¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Przy tym jednak w płaszczyźnie stosunków cywilnoprawnych przedsiębiorcą jest spółka, a nie jej wspólnicy. Niezależnie i odmiennie od sfery prywatnoprawnej traktuje spółki osobowe prawo podatkowe – w zakresie obciążeń z tytułu podatków dochodowych. Należy bowiem podkreślić, iż w przypadku tychże podmiotów podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz każdy wspólnik tej spółki indywidualnie. W związku z tym ustalenia wysokości przychodów, kosztów ich uzyskania, dochodu do opodatkowania oraz kwoty należnego podatku dochodowego dokonuje się dla każdego ze wspólników odrębnie. Przy czym wspólnicy spółek osobowych, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu. w zależności od ich formy prawnej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych. Należy wskazać, iż przychód oraz koszty uzyskania przychodów oraz dochód albo stratę wspólnika ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę niemającą osobowości prawnej albo w sposób określony w art. 10¹ K.s.h. Jest to przychód ustalany proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki. Udział ten ustala się na podstawie stosownych przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz postanowień umowy spółki. W myśl zatem art. 50 § 1 K.s.h., udziałem w spółce niebędącej osobą prawną jest wartość rzeczywiście wniesionego przez wspólnika wkładu. Udział ten może być także modyfikowany w umowie takiej spółki, przy czym zasadą jest, iż w braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe (art. 5 ust. 1 zd. II u.p.d.o.p., odpowiednio: art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.f.). Nieprawidłowo zatem stwierdził organ podatkowy, iż od dnia wniesienia wkładów odpisu amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem wkładu, uznawane dotąd wyłącznie za koszty uzyskania przychodu wspólnika wnoszącego ten wkład, zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowić będą koszty wszystkich wspólników spółki osobowej w proporcji do posiadanego przez tych wspólników udziału w zyskach tej spółki. Jak wskazano bowiem, wartość udziału wspólnika odpowiada wartości wniesionego przezeń wkładu. Zatem przychody oraz koszty uzyskania tych przychodów wspólnika odpowiadać będą wielkości tak ustalonego udziału. W związku z tym zasadnie podniosła strona skarżąca, iż w powyższym zakresie organ wydający interpretację naruszył art. 5 u.p.d.o.p. Odnosząc się z kolei do sposobu ustalenia wartości początkowej składników majątkowych wchodzących w skład wnoszonego do spółki komandytowej przedsiębiorstwa, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż jeżeli wspólnikami spółki niemającej osobowości prawnej są zarówno podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, należy stosować ustawę właściwą dla każdego z tych podatników (art. 1 u.p.d.o.f. i art. 1 u.p.d.o.p.). W rozpoznawanej sprawie podatnikiem jest osoba prawna – Spółka "K.". Należy stwierdzić, iż w obowiązujących przepisach ustaw podatkowych brak jest odpowiedniej regulacji dotyczącej ustalania przez osobę prawną wartości początkowej środków trwałych wniesionych jako wkład niepieniężny do spółki osobowej. Zgodnie z treścią art. 16g ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych uważa się, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu - wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. W perspektywie treści art. 22g ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f. – który stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych uważa się, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do osobowej spółki handlowej, ustaloną przez podatnika tego podatku na dzień wniesienia tego wkładu wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą od ich wartości rynkowej – należy uznać, iż w rozpoznawanym przypadku istnieje klasyczna luka konstrukcyjna (rzeczywista), a więc brak normy prawnej niezbędnej do zastosowania instytucji prawnej. Luka ta stwarza bowiem sytuację, w której – jak słusznie zauważyła strona skarżąca – odmiennie (gorzej) traktuje się podatników będących osobami prawnymi, którzy wnoszą środki trwałe aportem do spółek osobowych – które następnie zostają zaliczane do środków trwałych tych spółek i stają się przedmiotem przynoszącym dochód - od podatników będących osobami fizycznymi, które znaleźli się w takich samych okolicznościach. W ocenie Sądu, w sytuacji tej nie ma żadnych uzasadnionych przyczyn odmiennego traktowania obu kategorii podatników; ergo – w tym stanie rzeczy zachodzi dyskryminacja podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym Sąd uznał, że w celu zapewnienia zgodności prawa podatkowego z Konstytucją, zwłaszcza realizacji konstytucyjnej zasady równości podatników w prawie i wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP, por. wyrok NSA z 24 października 2006 r., I FSK 93/06, Baza Orzeczeń NSA), należy zastosować w drodze analogii przepis art. 16g ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p. do przypadku ustalenia wartości początkowej wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki osobowej przez osobę prawną. Tylko takie wnioskowanie per analogiam pozwoli wypełnić istniejącą w tym zakresie lukę w prawie. Przede wszystkim bez takiego wnioskowania nie byłoby możliwe w ogóle stosowanie przepisów o amortyzacji do jakiejkolwiek spółki osobowej, której jednym ze wspólników (komandytariuszy) jest osoba prawna. A ponadto analogia jest w tym wypadku w pełni dopuszczalna, bowiem wypełnienie luki nie następuje na niekorzyść podatnika (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 137-138; A. Mariański, Podatkowe aspekty przystępowania i występowania z osobowych spółek handlowych, cz. I, PP nr 7/2010, s. 23; K. Radzikowski, Analogia w prawie podatkowym, PP nr 4/2007). W perspektywie powyższych ustaleń należy uznać, iż dokonana przez Ministra Finansów w przedmiotowej interpretacji indywidualnej wykładnia, prowadząca finalnie do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy na niekorzyść podatnika jest na gruncie prawa podatkowym niedopuszczalna. Metoda taka prowadzi bowiem do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą równości oraz z zasadą sprawiedliwości podatkowej, a co więcej – sprzeciwia się ratio legis unormowań obowiązujących w obszarze uregulowań prawa spółek handlowych, w których równolegle dopuszcza się obejmowanie przez osoby prawne udziałów w spółkach osobowych oraz spółkach kapitałowych w zamian za wkłady – pieniężne lub niepieniężne. Tym samym pozbawione podstaw byłoby ograniczanie w tym względzie przedsiębiorców będących osobami prawnymi poprzez niekorzystne zasady ustalania wydatków poniesionych przez spółkę osobową na nabycie przedmiotu aportu, a tym samym dochodu w razie jego sprzedaży. W sposób nieuprawniony prowadziłoby to do różnicowania sytuacji prawnej podatników, będących w takiej samej sytuacji prawnej. Jedyną różnicę stanowiłaby forma organizacyjna prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można przy tym narzucać podatnikowi, aby przy planowaniu określonej operacji gospodarczej był zmuszony np. rezygnować z określonej formy organizacyjnej prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, czy też aby został zmuszony do rozpoczęcia działalności tylko i wyłącznie w określonej formie organizacyjnej (por. też: wyrok WSA w Poznaniu z 19 października 2010 r., I SA/Po 596/10; wyrok WSA w Krakowie z 11 czerwca 2010 r., I SA/Kr 623/10, Baza Orzeczeń NSA). Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić wyrażone przez Sąd oceny prawne w odniesieniu do wykładni i zastosowania w.w. przepisów. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, Sąd zważył, iż zaskarżona interpretacja indywidualna narusza obowiązujące prawo, dlatego podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Dlatego Sąd orzekł, na postawie art. 146 § 1 P.p.s.a., jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w treści art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. /-/ K. Nikodem /-/ K. Wolna – Kubicka /-/ W. Zygmont