I SA/Gd 657/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna z siedzibą w S. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.862 (dwa tysiące osiemset sześćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 657/10 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., decyzją z 8 marca 2010 r., na podstawie art. 107 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej u.p.a.) i art. 207, art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) oraz § 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r., nr 32, poz. 246; dalej jako rozporządzenie MF 2009) odmówił "A" spółka jawna z siedzibą w S. (dalej jako skarżący) zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego [...]. W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej, decyzją z 27 maja 2010 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i art. 107 u.p.a. oraz § 2 rozporządzenia MF 2009 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W sprawie organy podatkowe ustaliły następujący stan faktyczny: w dniu 11 lutego 2010 r. skarżący złożył w urzędzie celnym w G. wniosek o zwrot akcyzy od samochodu osobowego marki [...] o wskazanym numerze nadwozia, w związku z dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Do wniosku dołączono fakturę zakupu samochodu z 11 marca 2009 r., fakturę z 20 marca 2009 r. sprzedaży przez skarżącego ww. samochodu, oświadczenie nabywcy z 24 marca 2009 r. o wywozie nowego środka transportu poza terytorium RP (samochód w tym samym dniu zostanie wywieziony – jak podkreśla organ - na kołach z terytorium RP do Niemiec). Zdaniem organów obu instancji z załączonej dokumentacji wynika, że skarżący w dniu 20 marca 2009 r. sprzedał ww. samochód osobowy E.N. zamieszkałej w Niemczech oraz że samochód ten został przez nią odebrany w dniu 24 marca 2009 r. w siedzibie skarżącego w S., co oznacza, że samochód ten został sprzedany i wydany w Polsce a nabywca samodzielnie go przetransportował do Niemiec; nie wystąpiła wobec tego dostawa wewnątrzwspólnotowa w rozumieniu art. 107 u.p.a. w związku z art. 2 pkt 8 u.p.a. Przywołując dyspozycję art. 155 Kodeksu cywilnego organ odwoławczy podkreślił, że do przeniesienia rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku potrzebne jest obok odpowiedniej umowy także przeniesienie posiadania rzeczy w sposób przewidziany w art. 348 do 351 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 107 u.p.a. podmiotowi który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Podmiot ten jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Z mocy art. 107 ust. 4 u.p.a., do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. Warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju. W przypadku gdy ww. oświadczenia oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a. nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności korespondencji handlowej, dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu, dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (§ 2 rozporządzenia MF 2009). Zdaniem organu drugiej instancji prezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, skarżący w dniu 20 marca 2009 r. sprzedał samochód osobowy osobie zamieszkałej na terytorium Niemiec i jednocześnie wydał nabywcy ten samochód w swej siedzibie, a w takiej sytuacji nie mamy do czynienia z dostawą wewnątrzwspólnotową dokonaną przez skarżącego bowiem to nabywca samochodu odebrał go i samodzielnie przetransportował go do Niemiec. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik skarżącego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie zarówno prawa materialnego jak i procesowego. Zarzucono naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. oraz naruszenie art. 107 u.p.a. i § 2 rozporządzenia MF 2009. W uzasadnieniu skargi jej autor ograniczył się do wykładni zastosowanego w sprawie przepisu art. 107 u.p.a. Zdaniem strony zapis tego przepisu daje uprawnienie wywozu samochodu osobowego od którego przysługuje zwrot akcyzy przez inną osobę niż właściciel, bowiem ustawodawca użył pojęcia (...) lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa lub eksport są realizowane (...). Potwierdzają to również przepisy o tymczasowych tablicach rejestracyjnych do transportu samochodów do innego kraju oraz definicja dostawy wewnątzwspólnotowej zawarta w art. 2 pkt 8 u.p.a. W imieniu skarżącego takiego przemieszczenia dokonał nabywca przedmiotowego samochodu osobowego na okoliczność czego zostało złożone przez nabywcę oświadczenie dołączone do wniosku strony, a więc warunek art. 107 u.p.a. został spełniony. Fakt ten został przez organy podatkowe pominięty. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd administracyjny bada tylko legalność wydanej decyzji, czyli sprawdza czy prawidłowo ustalono stan faktyczny i czy zastosowana norma prawa materialnego odpowiada ustalonemu stanowi faktycznemu. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a.). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez skarżącego decyzję Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 107 i art. 2 pkt 8 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej u.p.a.). II. Na wstępie należy odnieść się do treści przepisów ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 i Nr 68, poz. 623, z 2005 r. Nr 160, poz. 1341, z 2006 r. Nr 169, poz. 1199, z 2007 r. Nr 99, poz. 666 oraz z 2008 r. Nr 118, poz. 745 i Nr 145, poz. 915; dalej jako u.p.a. 2004). Z mocy art. 2 pkt 10 u.p.a. 2004 przez określenie dostawa wewnątrzwspólnotowa należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Z kolei w dyspozycji art. 77 ust. 1, 2 i 3 u.p.a. 2004 ustawodawca postanowił, że podatnicy dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej są obowiązani posiadać dokumenty potwierdzające wykonanie dostawy tych wyrobów do innego państwa członkowskiego; dokumentami potwierdzającymi dokonanie przez podatnika dostawy wewnątrzwspólnotowej stanowiły w szczególności dokumenty przewozowe, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą (ust.2); podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługiwał zwrot akcyzy; jej zwrot następował na wniosek podmiotu (ust. 3 art. 77 u.p.a. 2004). Z dniem 1 marca 2009 r. weszła w życie ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej u.p.a.). Z mocy art. 2 pkt. 8 u.p.a. pod pojęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej należy rozumieć przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Zgodnie zaś z dyspozycją art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Podmiot ten jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Z mocy aktu podustawowego (por. § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego, opubl. w: Dz. U. z 2009 r., nr 32, poz. 246), warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju. W przypadku gdy oświadczenia oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 1 i 3 u.p.a. nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności korespondencji handlowej, dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu, dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport. Powyższa prezentacja postanowień ustawodawcy zawarta w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. i w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. pozwala na przyjęcie, że zarówno w okresie przed jak i po 1 stycznia 2009 r. przemieszczenia wyrobów akcyzowych determinuje wystąpienie czynności opodatkowanych akcyzą, jednak nie ma przy tym znaczenia, czy przemieszczanym wyrobom akcyzowym pomiędzy Polską a państwem członkowskim towarzyszy przeniesienie prawa własności, czy też nie. Teza ta pozwala na odniesienie się w spornej kwestii prawnej do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z roku 2004. W wyroku z 3 kwietnia 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 333/07, postawił tezę następującą - o zwrot podatku akcyzowego na podstawie art. 77 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym może wystąpić podatnik, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, bez względu na to, czyim środkiem transportu dokonano tej dostawy: dostawcy lub nabywcy czy też przewoźnika lub spedytora, któremu czynności przewozu zlecił dostawca bądź nabywca (opubl. w: ONSAiWSA 2009/6/108, OSP 2009/6/65, baza LEX 475560; por. glosa aprobująca: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, opubl. w: OSP 2009/6/65). Z kolei w wyroku z 20 grudnia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 16/07 stwierdził, że za chybione należy uznać stanowisko sądu pierwszej instancji, że na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym dla uznania przemieszczenia samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego za dostawę wewnątrzwspólnotową konieczne jest jeszcze przeniesienie własności tych samochodów. Stoi ono w oczywistej sprzeczności z powołanym przepisem art. 2 pkt 10 u.p.a. 2004 (wyrok opubl. w: Monitor Podakowy 2008/7/46, Rzeczpospospolita 2007/12/298, baza LEX 322125). W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA podkreślił, że za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 2 pkt 10 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zawierającego legalną definicję dostawy wewnątrzwspólnotowej. Według tego przepisu jest nią przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Wynika z tego, że pojęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym w zasadniczy sposób różni się od tego pojęcia występującego w przepisach ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o VAT); stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. W tym zakresie występują zasadnicze rozbieżności pomiędzy przepisami tych ustaw; na gruncie ustawy o podatku akcyzowym dostawą wewnątrzwspólnotową jest każde przemieszczenie wyrobu z kraju do innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, czyli sama czynność faktyczna, nawet jeżeli w ogóle nie wystąpi transakcja w rozumieniu ekonomicznym (np. sprzedaż), natomiast na gruncie ustawy o VAT sama czynność faktyczna w postaci wywozu (czyli faktycznego przemieszczenia) towaru z kraju do innego państwa członkowskiego nie jest wystarczająca; musi wystąpić jeszcze drugi element - wywóz musi nastąpić w wyniku wykonania czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT, czyli dostawy (rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) lub czynności zrównanych z dostawą (wyjątek przewiduje jedynie art. 13 ust. 3 ustawy o VAT). NSA za nieuprawnione uznał też doszukiwanie się przez Sąd pierwszej instancji podobieństw między dostawą wewnątrzwspólnotową a cywilnoprawną instytucją dostawy (art. 605 Kodeksu cywilnego); mimo podobieństwa terminologicznego są to zupełnie odrębne instytucje wywodzące się z różnych gałęzi prawa: jedna z prawa publicznego (podatkowego), a druga z prywatnego (cywilnego), przy czym pojęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej zostało recypowane z prawa wspólnotowego. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują żadnych szczególnych uregulowań co do rozumienia pojęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej w stosunku do samochodów osobowych, w szczególności nie zawierają ich przepisy art. 80-82 u.p.a. 2004 dotyczące opodatkowania tych samochodów; zaś art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. 2004 odnosi się wyłącznie do wewnątrzwspólnotowego nabycia, a nie dostawy, normuje bowiem jedynie moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego; w dostawie wewnątrzwspólnotowej obowiązek podatkowy w akcyzie w ogóle nie powstaje, gdyż podmiot dokonujący tej dostawy nie mieści się w katalogu podmiotów będących podatnikami akcyzy od samochodów osobowych (art. 80 ust. 2 u.p.a. 2004). NSA wskazał na naruszenie art. 77 ust. 3 u.p.a. 2004 w zw. z art. 2 ust. 10 u.p.a. 2004, stanowiącego w szczególności, że zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane (a takimi są także samochody osobowe) na terytorium państwa członkowskiego; przepis ten nie przewiduje, aby przemieszczenie wyrobu na terytorium państwa członkowskiego było koniecznie połączone z przeniesieniem jego własności (czy precyzyjniej - z przeniesieniem prawa do rozporządzania jak właściciel). Tylko faktyczny charakter czynności przemieszczenia wyrobu akcyzowego, jako przesłanki zwrotu akcyzy, dodatkowo podkreśla użycie w art. 77 ust. 3 u.p.a. 2004 wyrazu dostarczył (podmiotowi, który dostarczył wyroby) na oznaczenie tej czynności. Ponadto przy interpretacji art. 77 ust. 2 u.p.a 2004 (a także ust. 4 art. 77 u.p.a. 2004 i przepisu wydanego na jego podstawie tj. rozporządzenia Ministra Finansów z 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, opubl. w: Dz. U. Nr 74, poz. 673) należy mieć na uwadze cel przewidzianej w art. 77 ust. 3 u.p.a. 2004 instytucji zwrotu podatku akcyzowego, którym jest konieczność uniknięcia obciążania podatkiem akcyzowym podmiotu, który nie jest jego konsumentem w Polsce. NSA zaakcentował, że akcyza, jako podatek konsumpcyjny, jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku (por. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Kraków 2005, s. 11) i nie jest nim na pewno podmiot, który w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych zapłacił akcyzę w kraju gdzie nie miała miejsca konsumpcja tych wyrobów, a następnie dostarczył je do innego państwa członkowskiego. NSA w konsekwencji powyższych rozważań podkreślił, że zgodnie z art. 77 ust. 3 u.p.a. 2004, jedną z podstawowych przesłanek zwrotu akcyzy jest dostarczenie wyrobu akcyzowego na terytorium państwa członkowskiego (drugą jest zapłata na terytorium kraju akcyzy od tego wyrobu); w związku z tym konieczne jest uzyskanie pewności, że rzeczywiście doszło do spełnienia tej przesłanki i temu właśnie celowi służą przepisy ustawy dotyczące dokumentowania wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona akcyza. III. W wyrokach WSA w Gdańsku z 25 października 2010 r., w sprawach I SA/Gd 790/10, I SA/Gd 791/10, I SA/Gd 792/10, wydanych w stanie prawnym po 1 stycznia 2009 r., przywołano ww. cyt. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 333/07, podzielono pogląd, że o zwrot podatku akcyzowego może wystąpić podatnik, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, bez względu na fakt, czyim środkiem transportu dokonano tej dostawy: dostawcy, nabywcy czy też przewoźnika lub spedytora, któremu czynności przewozu zlecił bądź to dostawca, bądź nabywca. WSA w Gdańsku zasadnie podkreślił, że co prawda wyrok ten zapadł na tle przepisów ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, jednak wobec zbliżonego uregulowania instytucji zwrotu akcyzy w tej, jak i w zastępującej ją ustawie, zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku, w sprawie sygn. akt I FSK 333/07, stanowisko można przenieść na grunt spraw, których podstawą prawną jest art. 107 u.p.a. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę pogląd ten podziela. Nade wszystko wymaga podkreślenia, w ślad za ww. wyrokami WSA w Gdańsku, że z dniem 1 maja 2004 r., wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Wejście w życie uregulowań wspólnotowych z zakresu podatku akcyzowego spowodowało w prawodawstwie polskim podział wyrobów objętych akcyzą na zharmonizowane i niezharmonizowane, ponieważ w myśl przepisów Dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L. 1992.76.1 ze zm.) dyrektywę tę stosuje się na poziomie wspólnotowym do takich wyrobów, jak: oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, o czym stanowi jej art. 3 ust. 1. Te wyroby są objęte wewnątrzwspólnotowym systemem opodatkowania, a prawa krajowe dotyczące tych wyrobów muszą być zgodne z przepisami unijnymi. Natomiast w myśl art. 3 ust. 3 tej dyrektywy państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Wobec tego w zakresie wyrobów niezharmonizowanych, z jakimi mamy do czynienia w niniejszej sprawie (samochody osobowe), obowiązują akty prawne prawa krajowego, a przede wszystkim ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. – jak już przytoczono - dostawą wewnątrzwspólnotową jest przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego i co istotne - brzmienie tego przepisu nie uległo zmianie po dniu 1 stycznia 2009 r. Instytucją, która ma urzeczywistnić funkcjonowanie podstawowej zasady jednokrotnego poboru tego podatku, w wypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, jest możliwość zwrotu akcyzy, jeżeli od wyrobu niezharmonizowanego akcyza została zapłacona na terenie kraju, jako że w stosunku do wyrobów niezharmonizowanych nie stosuje się takich rozwiązań jak np. procedura zawieszenia poboru akcyzy, funkcjonująca w odniesieniu do wyrobów zharmonizowanych. WSA w Gdańsku zasadnie podkreślił w uzasadnieniach ww. wyroków, że aby umożliwić podmiotom dokonującym dostawy na terytorium państwa członkowskiego ubieganie się o zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju, ustawodawca wprowadził uregulowania zawarte w art. 77 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (art. 107 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.). Prawodawca dał podmiotom taką możliwość, z uwagi na to, że wywóz samochodu z kraju do innego państwa członkowskiego oznacza, iż miejsce konsumpcji tego dobra znajduje się poza granicami RP, i tym samym powinna być realizowana zasada opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Orzekające w sprawie organy podatkowe nie kwestionowały, że samochód osobowy został przewieziony do innego państwa członkowskiego ani też faktu, że podatek akcyzowy został zapłacony w kraju. Przyjęły natomiast niesłusznie, że z uwagi na fakt wywozu tego samochodu przez kontrahenta niemieckiego poza granicę RP, to nie skarżący dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, w związku z czym nie przysługuje jej zwrot akcyzy, a z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej z użyciem środka transportu nabywcy wyrobów akcyzowych lub przewoźnika albo spedytora działającego na zlecenie nabywcy jest podmiotem, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane i jednocześnie jest uprawniony do żądania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju, pod warunkiem, że nastąpi przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium RP na terytorium państwa członkowskiego, udokumentowane w sposób wskazany w art. art. 107 ust. 3 u.p.a. Zakładając racjonalność ustawodawcy, nie ograniczając się wyłącznie do wykładni językowej ale dokonując wykładni celowościowej, funkcjonalnej oraz prounijnej, interpretując mające zastosowanie w tej sprawie przepisy przez pryzmat podstawowej zasady dotyczącej podatku akcyzowego - to jest jednokrotności opodatkowania - stwierdzić należy, że o zwrot podatku akcyzowego może wystąpić podmiot, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (samochodów osobowych), od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju i to bez względu na fakt, czyim środkiem transportu dokonano tej dostawy: dostawcy, nabywcy czy też przewoźnika lub spedytora, któremu czynności przewozu zlecił bądź to dostawca, bądź nabywca. Teza ta jest uprawniona, gdyż art. 107 u.p.a. nie zawiera postanowień w zakresie sposobu transportu czy też środka transportu. Nie zmienia prawidłowości takiej interpretacji także przepis § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodów osobowych, który jest jedynie przepisem natury technicznej zawierającym przykładowo wskazany pakiet dokumentów które podmiot, o jakim mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., winien dołączyć do składanego wniosku o zwrot akcyzy. Z dyspozycji tego paragrafu nie można jednak wyciągnąć wniosku, że właśnie jego treść przesądza o wykluczeniu danego podmiotu z kręgu uprawnionych do zwrotu akcyzy z tego powodu, że nabywca odebrał towar transportem własnym lub zlecił te czynności przewoźnikowi. Takie stanowisko jest sprzeczne z treścią przepisu aktu prawnego rangi ustawowej, to jest art. 107 u.p.a. Sąd tym samym nie podziela stanowiska prezentowanego w wyroku WSA w Gdańsku z 9 listopada 2010 r. w sprawie I SA/Gd 776/10. Sąd nie podziela również poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z 6 listopada 2010 r. w sprawie I SA/Kr 1253/09 (dostępny na stronie internetowej), w którego uzasadnieniu stwierdzono, że ustawodawca w ustawie z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oznaczając podmiot uprawniony do zwrotu akcyzy celowo nie użył określenia nabył prawo własności samochodu osobowego lecz użył zwrotu nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel; określenia te nie są tożsame i każde z nich obejmuje inny krąg adresatów, wskazując że w przypadku gdy strona wydaje na terytorium kraju samochód osobowy jego nabywcy, lub jeżeli pojazd ten wydaje przewoźnikowi działającemu na zlecenie nabywcy, to tym samym strona ta przestaje rozporządzać tym samochodem osobowym jak właściciel. Nabywca lub działający na jego zlecenie przewoźnik, odbierając od strony samochód osobowy, nabywa prawo rozporządzania nim jak właściciel co oznacza, że z momentem wydania takiego pojazdu strona faktycznie traci prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel. Innymi słowy - z chwilą odebrania towaru od strony na terenie kraju, to nabywca samochodu osobnego a nie strona dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej czyli przemieszczenia na terytorium państwa członkowskiego. Sąd w niniejszej sprawie raz jeszcze podkreśla, że ani art. 77 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., ani też art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. nie przewidują, aby przemieszczenie wyrobu na terytorium państwa członkowskiego było połączone z przeniesieniem prawa do rozporządzania jak właściciel, znaczenie ma bowiem faktyczny charakter czynności przemieszczenia wyrobu akcyzowego, jako przesłanki zwrotu akcyzy. IV. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej uwzględni zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Stwierdzone naruszenie prawa materialnego dało Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; p.p.s.a). O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a, a rozstrzygnięcie w przedmiocie niewykonania zaskarżonej decyzji podjęto na podstawie art. 152 p.p.s.a.