II FSK 592/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (sprawozdawca), Bogdan Lubiński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1373/10 w sprawie ze skarg P. S. i J. D. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 maja 2010 r. nr [...] i [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1373/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi P. S. i J. D. na indywidualne interpretacje Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w K.) z dnia 28 maja 2010 r., nr [...] i [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżone interpretacje. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: P. S. i J. D. (dalej: "skarżący") w dniu 3 marca 2010 r. złożyli wnioski do Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki komandytowej. Wnioskodawcy będący osobami fizycznymi, wspólnikami (komplementariuszami) "H." sp. z o.o. spółka komandytowa planują, działając w imieniu tejże spółki wraz z inna spółką komandytową "B.", utworzyć spółkę komandytową. Wkładem spółki "H." do nowoutworzonej spółki komandytowej będzie jej całe przedsiębiorstwo (wszystkie jego składniki, w tym w szczególności majątkowe) w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "k.c.". Obie spółki, zamierzające powołać nowa spółkę komandytową, powiązane są kapitałowo, przy czym spółka "B." jest jednostką dominującą. Każda z tych spółek wnosząc przedsiębiorstwo do nowej spółki wnosi ogół praw i obowiązków w spółkach córkach. W związku z planowanymi działaniami wnioskodawcy powzięli wątpliwość, czy utworzenie nowej spółki komandytowej i wniesienie do niej przedsiębiorstwa spółki "H." wiązać się będzie z powstaniem po ich stronie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie wnioskodawców wniesienie aportem przedsiębiorstwa spółki komandytowej, w której są komplementariuszami do nowoutworzonej spółki komandytowej nie powoduje powstania po ich stronie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jest to sytuacja analogiczna do wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki komandytowej. Wnioskodawcy zwrócili uwagę, że w podatku dochodowym od osób fizycznych, aby przychód był opodatkowany, musi pochodzić z jednego ze źródeł, o których mowa art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r., nr 51, poz. 307 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Przychody ze źródła przychodów w postaci działalności gospodarczej reguluje art. 14 u.p.d.o.f. Pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w art. 5a pkt 6 tej ustawy. Obejmuje ona działalność zarobkową polegającą m. in. na wykorzystaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły. W ocenie podatników w świetle tej definicji aport składników majątku nie powinien być objęty tą kategorią. Wniesienie danego majątku w ramach wkładu niepieniężnego nie może mieć charakteru zorganizowanego i ciągłego, niejako z definicji jest czynnością jednorazową. Dodatkowo ustawa nie reguluje sposobu określenia ewentualnych przychodów wynikających z wniesienia wkładu. Według wnioskodawców zastosowanie mógłby mieć przepis szczególny, a to art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Przyjęcie takiej konstrukcji wymagałoby jednak uznania aportu za "odpłatne zbycie", a ponadto brak jest przepisu odnoszącego się do pozostałych składników majątku (np. zapasów, wierzytelności, praw majątkowych niebędących wartościami niematerialnymi i prawnymi). W pismach uzupełniających wnioski z dnia 28 kwietnia 2010r. wnioskodawcy przedłożyli ponadto sporządzone przez Ministerstwo Finansów "Założenia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" z dnia 4 marca 2010r. Jak wskazano, w założeniach do projektu Ministerstwo Finansów wskazuje na rozbieżności w orzecznictwie związane ze skutkami podatkowymi wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego (np. przedsiębiorstwa). Przychylając się do przeważającej w orzecznictwie koncepcji, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki nieposiadającej osobowości prawnej nie powoduje powstania przychodu u wnoszącego taki wkład oraz dążąc do ujednolicenia zasad opodatkowania osób fizycznych oraz prawnych (na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład), Ministerstwo Finansów proponuje zwolnić czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W indywidualnych interpretacjach z dnia 28 maja 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wyrażone we wnioskach z dnia 24 lutego 2010 r. za nieprawidłowe. Organ przywołał art. 8 oraz art. 50 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.), powoływanej dalej jako "k.s.h." wskazując, że z punktu widzenia prawa cywilnego w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa, będącego przedmiotem wniesienia. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczególnych unormowań w zakresie odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa. W efekcie w przypadku odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa zastosowanie znajdą, co do zasady, przepisy ustawy regulujące odpłatne zbycie poszczególnych składników majątkowych (zarówno materialnych, jak i niematerialnych), przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyjątek od powyższej zasady dotyczy wyłącznie tych składników przedsiębiorstwa, których zbycie generuje przychód zaliczany przez ustawę podatkową do innych niż działalność gospodarcza źródła przychodów. Mając na uwadze przepisy art. 14 ust. 2 pkt 1 oraz art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. Minister Finansów wyjaśnił, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, w tym z powodu jej likwidacji. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Organ wskazał ponadto, że przepisy ustawy o podatku dochodowym nie regulują wprost zasad opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku niespełniających kryteriów wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Dokonując jednak wykładni przepisów ustawy w tym zakresie stwierdził, iż zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi w związku z prowadzoną działalnością. Odnosząc te unormowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego podniesiono, że w momencie wniesienia przedsiębiorstwa spółki komandytowej do nowoutworzonej spółki komandytowej dojdzie do odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa. W konsekwencji po stronie wnioskodawców wystąpi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo, jeżeli w skład przedsiębiorstwa będą wchodziły składniki majątku, których zbycie generuje przychód zaliczany przez ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów (np. przychód ze sprzedaży udziałów, akcji w spółkach kapitałowych, czy też ze sprzedaży praw majątkowych), w momencie wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, po stronie wnioskodawców wystąpi także przychód z tych źródeł. W skierowanych do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawcy zarzucili organowi naruszenie art. 14 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym doszło do odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa, skutkującego powstaniem przychodu z działalności gospodarczej dla wnioskodawców. W odpowiedziach na wezwania do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanych indywidualnych interpretacji. W skargach i uzupełniających je pismach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący powtórzyli zarzuty zawarte w wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa podkreślając, że przedstawione przez podatników stanowisko wsparte jest orzecznictwem sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargi. Za nieuprawnione uznał stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym wniesienie do spółki osobowej przez inną spółkę osobową przedsiębiorstwa wywoła skutek w postaci powstania po stronie wspólnika spółki wnoszącej wkład niepieniężny przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczegółowych uregulowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa do spółki osobowej, a także w zakresie odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa jako całości. Skarżący wskazali jednoznacznie, że przedmiotem wkładu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., a nie poszczególne jego składniki wymienione w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy przedmiotem czynności prawnej jest przedsiębiorstwo, to zgodnie z art. 552 k.c., czynność ta obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z jej treści albo z przepisów szczególnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych odróżnia się przedsiębiorstwo jako całość, zorganizowaną część przedsiębiorstwa i poszczególne składniki przedsiębiorstwa. Także ustawodawca podatkowy odmiennie traktuje przedsiębiorstwo jako całość, jego zorganizowaną część i poszczególne składniki. Przyjęcie stanowiska Ministra Finansów wiązałoby się z nałożeniem na podatnika obowiązku wydzielenia z przedsiębiorstwa poszczególnych składników majątkowych i niemajątkowych tylko w tym celu, aby dla potrzeb fiskalnych przyporządkować je do poszczególnych źródeł przychodów. Obowiązku takiego nie da się wyprowadzić z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo warunkiem uznania wniesienia przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej za przychód z działalności gospodarczej jest odpłatność tej czynności. Kwestia odpłatności czynności wniesienia aportu do spółki osobowej budzi rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Według jednej grupy poglądów otrzymanie udziału w spółce osobowej nie stanowi ekwiwalentu świadczenia w postaci ceny nabycia. Udziały są surogatem nie tylko natury materialnej, ale przede wszystkim praw korporacyjnych, związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. W ramach drugiej linii orzeczniczej prezentowane jest stanowisko tożsame z zawartym w zaskarżonych interpretacjach. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd pierwszy i wskazał, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonująca takiego przeniesienia odpłatności. W konsekwencji do opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego we wnioskach nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten swoim zakresem nie obejmuje przedsiębiorstwa jako zorganizowanej całości w rozumieniu art. 551 k.c., a ponadto skarżący w zamian za wniesiony aport do spółki komandytowej otrzymaliby tzw. udziały kapitałowe, które jakkolwiek posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Wniesienie przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki komandytowej nie może być uznane za "odpłatne zbycie" w rozumieniu powołanego powyżej przepisu. Wyrok ten zaskarżył skargą kasacyjną Minister Finansów, domagając się jego uchylenia w całości, na zasadzie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.") i oddalenia skarg, ewentualnie uchylenia wyroku w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenia od skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 551 k.c. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wnioskodawca wnosząc do spółki osobowej (komandytowej) wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa nie uzyska przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż przepis ten nie obejmuje swoim zakresem przedmiotowym przedsiębiorstwa jako zorganizowanej całości w rozumieniu art. 551 k.c., a nadto wniesienie przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie może być uznane za "odpłatne zbycie" w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.; - art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie tej regulacji polegające na jej niezastosowaniu i pominięciu przez WSA w swoich rozważaniach kwestii powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w związku z wniesieniem do spółki osobowej (komandytowej) wkładu niepieniężnego w postaci innych niż wymienione w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. składników przedsiębiorstwa jako przychodu z odpłatnego zbycia tych składników. W ocenie organu zbyciu podlegać mogą wyłącznie poszczególne składniki przedsiębiorstwa i to tylko te, które mogą być przedmiotem obrotu. W efekcie w przypadku odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa zastosowanie znajdą, co do zasady, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujące zagadnienia dotyczące odpłatnego zbycia poszczególnych składników, zarówno materialnych, jak i niematerialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyjątek od powyższej zasady dotyczy wyłącznie tych składników przedsiębiorstwa, których zbycie generuje przychód zaliczany przez ustawę podatkową do innych niż działalność gospodarcza źródła przychodów. W konsekwencji organ ponownie stanął na stanowisku, że zgodne z prawem jest opodatkowanie odpłatnego zbycia poszczególnych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa w formie wniesienia wkładu do spółki osobowej, gdyż u wnioskodawców powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i udziału w rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Kontroli sądów administracyjnych poddane zostały indywidualne interpretacje prawa podatkowego. W postępowaniu dotyczącym interpretacji wnioskodawca, zgodnie z art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.Dz.U. z 2005r., Nr 8,poz. 60 z późn.zm.) obowiązany jest w sposób wyczerpujący przedstawić stan faktyczny bądź zdarzenie przyszłe. Opis ten wiąże zarówno organ udzielający interpretacji, jak i sąd administracyjny, oceniający legalność interpretacji. W tym przypadku skarżący, będący komplementariuszami spółki komandytowej pytali, czy wniesienie przez spółkę komandytową, której są wspólnikami, jako wkładu do innej spółki komandytowej przedsiębiorstwa tej pierwszej spółki spowoduje po ich stronie powstanie przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie podatników jest to zdarzenie neutralne podatkowo. Minister Finansów uważa natomiast, że przedmiot wkładu- dla celów podatkowych- winien zostać podzielony, a przychody z tego tytułu uznane za odpłatne zbycie środków trwałych, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej (art.14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.), przychód z działalności gospodarczej (art.14 ust. 1 u.p.d.o.f.), ewentualnie także przychód z innych źródeł, wskazanych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., jeżeli zbycie określonych składników przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu jako przychód z tych źródeł. Ocena stanowiska wnioskodawców dokonana przez organ interpretujący uwzględniała przy tym nieco odmienną sytuację niż opisana we wniosku o wydanie interpretacji. Pominięto zarówno w interpretacji, jak i w zaskarżonym wyroku, że ze stanu przyszłego opisanego we wniosku o interpretację stanu wynika, że wnoszącym wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa jest spółka komandytowa i to ta spółka stanie się w wyniku wniesienia wkładu wspólnikiem spółki komandytowej. Zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94,poz. 1037 ze zm., dale jako k.s.h.) spółka komandytowa jako spółka osobowa ma zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych, może zatem we własnym imieniu zaciągać zobowiązania i nabywać prawa. W stanie faktycznym tej sprawy to ona zatem, a nie zainteresowany podatnik wniesie przedsiębiorstwo jako wkład do spółki komandytowej i ona będzie posiadać wkład w tej spółce. Gdyby przyjąć, jak wywodzi z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów, że wniesienie wkładów niepieniężnych do jakiejkolwiek spółki jest zawsze odpłatnym ich zbyciem, to zbycia tego w tym przypadku nie dokonaliby podatnicy, a spółka osobowa, której byli wspólnikami. Oznacza to, że nawet zaakceptowanie poglądu, że doszło w tym przypadku do zbycia określonych składników majątkowych, powoduje konieczność potraktowania przychodu z tego tytułu po stronie podatników jako przychodu z udziału w spółce (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). W ocenie organu interpretującego, wniesienie przedsiębiorstwa do spółki komandytowej należało potraktować (przynajmniej w odniesieniu do niektórych składników tego przedsiębiorstwa) jako równoznaczne z uzyskaniem przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art.22g nie przekracza 1500 zł, wartości niematerialnych i prawnych, ujętych w ewidencji środków trwałych (...), przy określaniu wysokości przychodów przepis ust. 1 i art.19 stosuje się odpowiednio. Stanowiska tego nie można podzielić z kilku, wskazanych niżej względów. Trafnie podniesiono w zaskarżonym wyroku, że hipotetyczny stan faktyczny wskazany w powołanym przepisie nie odnosi się do odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa, a do zbycia poszczególnych składników majątkowych. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca jednoznacznie odróżnia przedsiębiorstwo od składników majątku. Wskazuje na to choćby treść art. 5a pkt 2 i 3. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów przedsiębiorstwo oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, to jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej(art.551 k.c.). Czynnikiem "konstytuującym" przedsiębiorstwo jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 2009r., II CSK 215/09, LEX nr 551060). Składniki majątkowe zostały w art. 5a pkt pkt 2 u.p.d.o.f. zdefiniowane wyłącznie jako aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3 tej ustawy. Dyspozycja art.14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczy przy tym tylko składników majątkowych, które stanowią środki trwałe, z których te podlegające amortyzacji, muszą być dodatkowo ujęte w ewidencji środków trwałych. Wśród środków trwałych nie wymieniono przedsiębiorstwa jako całości (por. art. 22a-22c u.p.d.o.f.). Przyjęcie definicji przedsiębiorstwa z Kodeksu cywilnego i wyraźne podkreślenie, że stanowi ono zespół składników majątkowych i niemajątkowych, powiązanych organizacyjnie i funkcjonalnie, nie pozwala w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uznanie, że art. 14 ust. 2 pkt 1 u.o.d.p.f. może mieć zastosowanie w przypadku odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa i to dodatkowo tylko w odniesieniu do jego poszczególnych składników, które mogą być przedmiotem obrotu, ale są tylko majątkiem, stanowiącym zbiór elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Czynność prawna, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo obejmuje bowiem wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że z czynności prawnej albo przepisów szczególnych wynika co innego (art.552 k.c.). Prawo podatkowe stanowi część obowiązującego porządku prawnego, rozumianego jako pewien spójny system – uporządkowany zbiór norm prawnych. Skoro (używając pewnego skrótu myślowego) skutkiem realizacji norm prawa cywilnego (handlowego) jest powstanie stanów faktycznych rodzących powstanie obowiązku podatkowego, to treść norm prawa cywilnego winna być brana pod uwagę przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdy w prawie tym nie zawarto odrębnych, autonomicznych regulacji (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010r., I FSK 1498/08, LEX nr 593611 i powołane tam piśmiennictwo). Art.14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. nie stanowi regulacji szczególnej w rozumieniu art.552 k.c., co wynika zarówno z jego literalnej, jak i systemowej wykładni. Zauważyć bowiem należy, że w przypadku określania odmiennych skutków podatkowych czynności, mających za przedmiot przedsiębiorstwo, ustawodawca wyraźnie wskazuje, że dana regulacja dotyczy właśnie przedsiębiorstwa (por. art. 22g ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.). Z tych samych powodów nie można do wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa stosować art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów, wskazując na konieczność zastosowania do wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa również tego przepisu nie wyjaśnił zresztą, z czego wywodzi, że tego typu czynność może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Prawidłowo także wywiedziono w zaskarżonym wyroku, że w przypadku wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa nie można mówić o odpłatności zbycia. Nie występuje bowiem charakterystyczne dla umowy sprzedaży pojęcie ceny, a tym samym nie można przy ustalaniu przychodu z tytułu wniesienia tego wkładu zastosować ogólnych zasad dla ustalania przychodu, określonych w art. 19 u.p.d.o.f. W zamian za wkład niepieniężny wspólnik spółki osobowej otrzymuje bowiem udział, obejmujący nie tylko prawa majątkowe, ale także uprawnienia niemajątkowe (por. pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011r., sygn. akt II FPS 8/10 (opubl. ONSAiWSA z 2011r.,nr 3,poz. 47)). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2011r., II FSK 2252/10 (dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazano, że przymiotnik "odpłatny", użyty przez ustawodawcę, należy rozumieć tak, jak w języku polskim, w którym oznacza on taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Wspólnik spółki komandytowej, wnosząc do niej wkład niepieniężny nie otrzymuje od spółki żadnego ekwiwalentu z tytułu wniesionego wkładu. Wartość wkładu musi być wprawdzie określona w umowie spółki, jednakże wartości tej nie można utożsamiać z ceną w rozumieniu art.19 u.p.d.o.f. Pogląd ten Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela. Ustalenie ceny rynkowej wkładu, inkorporującego w sobie prawa majątkowe i niemajątkowe, może być bardzo utrudnione, a nawet niemożliwe, na co zwrócono także uwagę w powołanej uchwale z dnia 14 marca 2011r. Zdaje się to zauważać również ustawodawca, który w odniesieniu do wniesienia wkładu do spółek kapitałowych wprowadził regulację, zgodnie z którą przychodem jest wartość nominalna akcji (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Takiej regulacji nie zawiera natomiast art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Ponadto Minister Finansów pominął, że w przypadku uznania jego stanowiska za prawidłowe, niemożliwe byłoby ustalenie wysokości przychodu, zgodnie z odpowiednio zastosowanym art. 19 u.p.d.o.f. Przychód ten ustala się bowiem w odniesieniu do ceny nabycia, wynikającej z umowy. Tymczasem przedmiotem zbycia w tym przypadku było przedsiębiorstwo, więc nawet gdyby udział w spółce potraktować jako odpowiednik ceny, to cena ta odnosiłaby się do przedsiębiorstwa jako całości, a nie do jego poszczególnych składników. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.