I FSK 354/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.), Inga Gołowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 859/10 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2. zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 4350 (słownie: cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 859/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez J.M. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji Decyzją z dnia 6 maja 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej w skrócie "ustawą VAT"), określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Organ stwierdził, że skarżący, prowadząc Rolno-Przemysłowy Zakład Handlowo-Usługowy "R." w S., którego profil obejmował handel maszynami rolniczymi, wystawił w kontrolowanym okresie osiem faktur VAT, które nie dokumentowały żadnej operacji gospodarczej. Faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego poprzez doręczenie kontrahentom, którzy na ich podstawie otrzymali preferencyjne kredyty dla młodych rolników. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów procedury kontroli wynikających z ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Strona wskazała, że organ kontroli skarbowej bezpodstawnie po raz drugi obciążył skarżącego należnym podatkiem od towarów i usług od obrotów osiągniętych z tytułu sprzedaży 8 ciągników rolniczych. Skarżący zarzucił również, że organ, prowadząc postępowanie kontrolne, nieprawidłowo określił stronę tego postępowania. W konsekwencji, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia 9 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję i określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT. W uzasadnieniu organ zaznaczył, że w przypadku 8 transakcji faktury zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży firmy "R." wystawiono na niższą wartość sprzedaży niż faktury przekazane przez firmę rolnikom. Przeprowadzona w związku z tym kontrola podatkowa jak również ponowne przesłuchanie tych kontrahentów, którzy okazali faktury o wyższych wartościach niż te zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT wykazały, że w przypadku 8 transakcji sprzedaży podatnik wystawiał fakturę proforma oraz dowód wpłaty KP na kwotę odpowiadającą 20% wartości tej faktury i jednocześnie dowód wypłaty KW na taką samą kwotę. Celem wystawienia tych dokumentów było uzyskanie przez kontrahenta preferencyjnego kredytu, który pokrywał całą wartość (w jednym przypadku 90%) zakupu, z pominięciem wymaganego umową kredytową wkładu własnego, który wynosił 20% wartości zakupu. Wpłatę 20% wartości zakupu potwierdzał fikcyjny dowód wpłaty KP wystawiony przez firmę "R. ". Po otrzymaniu kredytu z banku, który w całości przelewany był przez bank na konto firmy "R." wystawiane były dwie faktury, jedna odpowiadająca wysokości uzyskanej kwocie kredytu stanowiącej jednocześnie 80% wartości kwoty z faktury proforma, która była ewidencjonowana w rejestrach sprzedaży i rozliczana podatkowo oraz druga, która odpowiadała kwocie z faktury proforma i która nie była nigdzie rozliczana. Obie faktury wystawiane były tego samego dnia i miały te same numery, różniły się jedynie ceną sprzedaży. Fakturę na wyższą kwotę, równą kwocie z faktury proforma otrzymywał rolnik, nabywca sprzętu rolniczego, który przedkładał ją w banku w celu potwierdzenia nabycia sprzętu rolniczego. Była to więc jedyna wystawiona przez firmę "R." faktura wprowadzona do obrotu prawnego. Faktury o mniejszej wartości brutto nie były przekazywane rolnikom. Jak zeznali oni w lutym 2010 r., nie wiedzieli nic o istnieniu innych faktur dokumentujących sprzedaż ciągników. Zdaniem organu odwoławczego nieprawidłowym było w niniejszej sprawie wydanie decyzji w oparciu o art. 108 ust. 1 o VAT. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż jedna transakcja handlowa, tj. sprzedaż maszyn rolniczych została udokumentowana przez firmę "R." dwiema fakturami, wystawionymi tego samego dnia i posiadającymi te same numery. Prawdą jest, iż tylko jedna z nich dokumentowała rzeczywistą wartość sprzedaży, druga zaś została wystawiona jedynie w celu uzyskania preferencyjnego kredytu z banku bez konieczności posiadania wymaganego wkładu własnego, przy czym faktury o niższej wartości nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego poprzez ich doręczenie nabywcom. Zdaniem organu, nie można jednak twierdzić, iż faktury o wyższej wartości sprzedaży były pustymi fakturami, albowiem sprzedaż wskazanych na tych fakturach maszyn faktycznie miała miejsce. Sporne faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego, dlatego w myśl art. 108 ustawy o VAT, powinny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług, lecz podstawą tego opodatkowania nie może być w niniejszej sprawie ust. 1 cyt. artykułu, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają tzw. puste faktury, a ust. 2 tego artykułu, który stosuje się w sytuacji, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. W związku z tym, iż podatnik zarówno w ewidencjach sprzedaży VAT, jak i deklaracjach podatkowych dla tego podatku VAT-7 dokonał rozliczenia podatkowego faktur o niższej wartości brutto, wykazując prawidłowe kwoty podatku należnego, natomiast do obrotu prawnego wprowadził faktury o większej wartości, zobowiązany jest na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT do zapłaty różnicy pomiędzy kwotą podatku wynikającą z faktur wprowadzonych do obrotu, a rzeczywistą kwotą podatku należnego. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że nie ma podstaw do uznania skutków faktur korygujących, gdyż skarżący bezpodstawnie dokonał korekt do zera wartości ujętych w fakturach wprowadzonych do obrotu, natomiast prawo do skorygowania do zera wartości sprzedaży miałby jedynie w przypadku zwrotu towarów, a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Skoro zatem transakcje miały miejsce, nie było podstaw do wykazania na fakturach, że wartość ich wynosi zero. Zatem nie było możliwym skorygowanie faktur w sposób dokonany przez stronę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania. Wskazała również na naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika. Zarzuciła ponadto naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób lakoniczny i wybiórczy, uniemożliwiający polemikę ze stanowiskiem organu I instancji, przez niewykazanie na podstawie jakich okoliczności i w oparciu o jakie dowody organ stwierdził, iż strona wprowadziła do obrotu faktury o większej wartości niż będące podstawą rozliczenia; błąd polegający na przyjęciu, że skarżący dokonał rozliczenia podatkowego faktur o niższej wartości brutto, wykazując prawidłowe kwoty podatku należnego, natomiast do obrotu wprowadził faktury o większej wartości, czym wyczerpał dyspozycję przepisu art. 108 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy, zdaniem strony, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego implikuje tezę przeciwną. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozważania Sądu I instancji: W ocenie Sądu I instancji, stanowisko organu odwoławczego odnośnie tego, która z faktur odzwierciedla rzeczywisty obrót, jest niejasne. Jeżeli według organu tylko jedna z faktur dokumentowała rzeczywistą sprzedaż, to oczywiste jest zdaniem Sądu, że druga faktura nie odzwierciedlała dokonanej transakcji. W istocie zatem była fakturą pustą. Ten wywód przeczy więc stanowisku organu, że w sprawie nie doszło do wystawienia pustych faktur. Sąd wskazał, że z ustaleń organu I instancji wynika, że pierwsza z tych faktur – o niższej wartości – dokumentowała rzeczywistą transakcję, zaś druga – o wyższej wartości, była fikcyjna i została wystawiona tylko dla uzyskania kredytu. Dyrektor Izby Skarbowej uznał natomiast, że faktury o wyższej wartości nie były fakturami pustymi albowiem sprzedaż wskazana na tych fakturach faktycznie miała miejsce. Logicznie z tego wynika, że to faktury o niższej wartości były fakturami pustymi. Jednak organ nie neguje, że kwota wykazana na tych fakturach była rzeczywistą kwotą sprzedaży. Z jednej zatem strony z wywodu organu wynika, że faktury o niższej wartości nie potwierdzały dokonanej czynności, z drugiej zaś, że faktury te odzwierciedlały rzeczywistą cenę i podatek należny. Ponadto, jeżeli zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej faktury o wyższej wartości dokumentują realny obrót, to organ powinien odnieść się do zeznań świadków, którzy twierdzili zupełnie coś innego. M. M. zeznał, że prawdziwa jest faktura o niższej wartości, natomiast faktura o wartości wyższej jest zawyżona w celu osiągnięcia kredytu i jest fikcyjna. D. N. stwierdził, że faktura o większej wartości została wystawiona po to, aby uzyskać kredyt, pierwsza dokumentuje rzeczywisty koszt ciągnika. S. Ł. - że druga faktura została wystawiona celem okazania w banku, żeby uzyskać kredyt. Z kolei G. Ł. zeznał, iż faktura o mniejszej wartości przedstawia faktyczną wartość ciągnika. Na drugiej dopisane było 20 % wpłaty, której faktycznie nie było. Podobnie zeznał T. J. Powyższe nieścisłości, w ocenie Sądu I instancji, świadczą o naruszeniu przez organ art.187 § 1 art.191 Ordynacji podatkowej. WSA w Bydgoszczy wskazał również, że ani z decyzji organu II ani I instancji nie wynika, aby nabywcy sprzętu rolniczego odliczali podatek naliczony wykazany w fakturach o wyższej wartości. Budżet państwa nie poniósł więc żadnej straty. Tym samym, nawet gdyby skarżący działał w złej wierze, miał prawo do dokonania korekty podatku wykazanego we wskazanych fakturach. Skarga kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd, iż w sprawie doszło do wystawienia przez sprzedawcę dwóch faktur VAT dotyczących jednej transakcji sprzedaży z których jedna faktura nie odzwierciedlała żadnej transakcji, co pozostaje w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym w szczególności zeznaniami świadków, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., przez nieuzasadnione przyjęcie, iż w sprawie organy naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego oraz wszechstronnej oceny całości materiału dowodowego, w sytuacji gdy Sąd w wyroku formułował wnioski które nie wynikają z akt sprawy, 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na brak zawarcia w wyroku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy w tym oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy administracji oraz wskazania, które ustalenia zostały przyjęte przez Sąd za podstawę orzekania, a które nie zostały przyjęte a także brak dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego toku postępowania, 5. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy w sprawie istniały przesłanki do oddalenia skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Należy przypomnieć, że w skardze kasacyjnej wszystkie sformułowane zarzuty dotyczyły naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Autor skargi kasacyjnej zarzucił w pierwszej kolejności Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez brak należytej oceny stanu faktycznego sprawy oraz błędne przyjęcie, że jedna z wystawionych przez skarżącego faktur była, tzw. "fakturą pustą". W ocenie organu, transakcja udokumentowana za pomocą wystawionych w sprawie dwóch różnych faktur dotyczyła tej samej transakcji, która miała rzeczywiście miejsce. Wskazano przy tym, że okoliczność iż jedna z wystawionych faktur opiewała na kwotę niższą od drugiej nie zmienia tego, że faktura dokumentowała rzeczywistą transakcję. Mając na uwadze powyższy zarzut należy przypomnieć, że skarżący wystawiał dwie faktury: – jedną odpowiadająca wysokości uzyskanej kwocie kredytu stanowiącej jednocześnie 80% wartości kwoty z faktury proforma, która była ewidencjonowana w rejestrach sprzedaży i rozliczana podatkowo; – oraz drugą, która odpowiadała kwocie z faktury proforma i która nie była nigdzie rozliczana. Obie faktury wystawiane były tego samego dnia i miały te same numery, różniły się jedynie ceną sprzedaży. Fakturę na wyższą kwotę, równą kwocie z faktury proforma otrzymywał rolnik - nabywca sprzętu rolniczego, który przedkładał ją w banku w celu potwierdzenia nabycia sprzętu rolniczego. W dniu 10 grudnia 2009 r. zostały wystawione faktury korygujące (wykazano na nich kwotę 0) do faktur o większej wartości. Ta część stanu faktycznego nie jest sporna. Natomiast wnioski jakie zostały wyciągnięte z ww. okoliczności pozostają główną osią sporu. Organ podatkowy II instancji uznał bowiem, że podatek należny zawarty w drugiej z faktur – doręczonej rolnikowi, nabywcy sprzętu rolniczego – winien zostać zapłacony w oparciu o art. 108 ust. 2 ustawy VAT. Natomiast Sąd stanął na stanowisku, że konkluzje do jakich doszedł organ odwoławczy były nieprawidłowe, zaś przedstawiona na ich tle argumentacja nielogiczna, gdyż organ odwoławczy winien był stwierdzić, że jedna z faktur była "faktura pustą". Abstrahując, już od kwestii skutków prawnopodatkowych przyjęcia, czy w sprawie ma zastosowanie art. 108 ust. 1 czy też 108 ust. 2 ustawy o VAT, z poglądem Sądu I instancji nie można się zgodzić. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że faktura opiewająca na niższą wartość była rozliczana przez podatnika, druga zaś o wartości wyższej stwarzała nabywcy, który ją otrzymał możliwość odliczenia podatku z niej wynikającego. Obie faktury dotyczyły jednej i tej samej transakcji, czego żadna ze stron w sprawie nie kwestionowała. Jak słusznie wskazuje autor skargi kasacyjnej, tylko jedna z faktur znalazła się w obiegu prawnym. O tym bowiem, kiedy sporządzony oryginał faktury należy uznać za wystawiony w ujęciu prawnym, będzie decydować czynność, którą faktura - zgodnie z przepisami prawa - dokumentuje, oraz cel tego udokumentowania, a w konsekwencji to, czy jest to dokument skierowany do odbiorcy zewnętrznego, czy też dokument wewnętrzny. W sytuacji, gdy faktura dokumentuje czynność realizowaną na rzecz innego podmiotu, wystawienie faktury w sensie prawnym następuje z momentem wprowadzenia egzemplarza oryginału tej faktury do obrotu prawnego, czyli przekazania odbiorcy (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 1355/06). Skoro zatem nabywca posiadał fakturę, dokumentującą faktyczne nabycie określonej rzeczy, a w której podatek należny był określony w kwocie wyższej od tej, która została zaewidencjonowana i rozliczona przez podatnika, to organ odwoławczy miał prawo uznać, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT. Nie można przy tym dopatrzyć się nieścisłości, czy też braku logiki w stanowisku prezentowanym w tym zakresie przez organ. Dyrektor Izby Skarbowej we wskazanym wyżej zakresie prezentował jednolite stanowisko, które oparte było na zgromadzonym materiale dowodowym. Stąd też nieuprawniona była ocena Sądu I instancji w zakresie naruszenia przez organ wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Za nieuzasadnione należało natomiast uznać zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Wypada przypomnieć, że w myśl art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. W kontekście takiego sprawozdawczego charakteru uzasadnienia wyroku poddanego kontroli kasacyjnej, że zaskarżone orzeczenie w zakresie dotyczącym uwag poczynionych na tle prawa podatnika do dokonania korekty uznać należy za wystarczające. Skoro bowiem Sąd I instancji przyjął, że w sprawie występuje tzw. "pusta faktura", to w konsekwencji jego wypowiedź odnosiła się ściśle do tego właśnie ustalenia. Sąd I instancji wskazując na nieprawidłowości w zakresie pozbawienia podatnika prawa do skorygowania faktury nie odniósł się co prawda do argumentów zaprezentowanych na tym tle przez organ, jednakże było to podyktowane przyjętym założeniem o fikcyjności jednej z faktur. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 203 pkt 2 tejże ustawy.