I FSK 356/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (spr.), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Po 654/10 w sprawie ze skargi Z. K. Z. L. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 356/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez Z. w P. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 maja 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: W dniu 26 lutego 2010 r. Z. w P. (dalej zwany w skrócie "Z.") wystąpił, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do Dyrektora Izby Skarbowej w P. – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku Z. zaznaczył, że jest zakładem budżetowym Miasta P. - gminną jednostką organizacyjną, nieposiadającą osobowości prawnej. Działalność wnioskodawcy polega na zarządzaniu w imieniu Miasta P. miejskimi nieruchomościami i zasobami lokalowymi. Celem wykonania powierzonych zadań gminy, działalność wnioskodawcy polega na: zarządzaniu nieruchomościami, wynajmie i wydzierżawianiu nieruchomości oraz budowie i modernizacji budynków i lokali na nieruchomościach. Podkreślić należy, iż do obowiązków Z. wynikających z ustawy o samorządzie gminnym i ustawy o gospodarce komunalnej należy: dokonywanie remontów, ulepszeń, napraw, modernizacji, itp. na obiektach powierzonych, jak również budowanie (w imieniu i na rzecz Miasta P.) nowych budynków i budowli na nieruchomościach, w które został wyposażony. Tym samym wnioskodawca poniósł i ponosi nakłady na przedmiot/środki trwałe, w które został wyposażony. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a w związku z poniesionymi kosztami wybudowania obiektów oraz prac budowlanych (w zakresie opisanym powyżej) korzystał z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z. zaznaczył, iż właścicielem: nieruchomości stanowiących lokale użytkowe (wraz z udziałem w gruncie, dalej: "lokale"), całych budynków zawierających wyłącznie niewyodrębnione lokale użytkowe (traktowane jako jedna nieruchomość) wraz z gruntem (dalej: "budynki") oraz gruntów niezabudowanych – jest Miasto P.. Natomiast aby umożliwić wnioskodawcy wykonywanie zadań, został on wyposażony przez Miasto P. w powyższe obiekty na podstawie Uchwały nr XVI 11/195/1 H/99 Rady Miasta P. z dnia 29 lipca 1999 r. (dalej: Uchwała). Z. prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną, polegającą m. in. na wynajmowaniu i wydzierżawianiu otrzymanych nieruchomości. Wnioskodawca wykonał dla części nieruchomości ulepszenia w wielkości przekraczającej 30% wartości początkowej nieruchomości, zaś podatek naliczony związany z tymi ulepszeniami został odliczony. Obecnie Miasto P. rozważa zmianę formy prowadzenia gospodarki komunalnej w opisanym zakresie. Miasto P. planuje utworzenie spółki prawa handlowego, która zajęłaby się wykonywaniem wskazanych zadań, które obecnie należą do kompetencji Z. Miasto P. doszło bowiem do przekonania, iż taka forma wykonywania zadań będzie dalece efektywniejsza i umożliwi pełniejsze i sprawniejsze realizowanie potrzeb zbiorowych mieszkańców miasta P. W tym celu Miasto P. planuje: utworzenie spółki, przekazanie spółce w drodze aportu opisanych powyżej obiektów w zamian za 100% udziałów spółki. Realizacja powyższego planu doprowadzi do wygaśnięcia stosunku wynikającego z postanowień Uchwały w zakresie powierzenia mienia (nieruchomości) władanych obecnie przez wnioskodawcę. W rezultacie, Z. będzie zobowiązany do przeniesienia zwrotnego opisanych powyżej nieruchomości na rzecz ich właściciela - Miasta P., do bezpośredniego władania. W sytuacji, gdy majątek, w który był wyposażony Z. wraca do Miasta P., nie występuje wynagrodzenie, bowiem Miasto P. nie może wchodzić w stosunki cywilnoprawne ze swoją jednostką organizacyjną, jaką jest zakład budżetowy. Zwracając Miastu P. obiekty, Z. nie będzie miał podstawy prawnej do żądania jakiejkolwiek zapłaty za poniesione nakłady, stają się bowiem one własnością Miasta P. z mocy samego prawa. W związku z powyższym zdarzeniem Z. zadał organowi pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko, że przeniesienie zwrotne przez wnioskodawcę lokali, budynków wraz z gruntami oraz z poniesionymi nakładami na tych nieruchomościach na rzecz Miasta P. nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, nie obligując jednocześnie wnioskodawcy do dokonania korekty odliczonego przez Z. podatku VAT? W opinii wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że przeniesienie zwrotne przez Z. lokali, budynków wraz z gruntami oraz z poniesionymi nakładami na tych nieruchomościach na rzecz Miasta P. nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, nie obligując jednocześnie wnioskodawcy do dokonania korekty odliczonego VAT. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko Z. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy uznał, powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u.") oraz art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347), art. 43 i art. 44 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), iż przeniesienie przez zainteresowanego poniesionych przezeń nakładów na rzecz Miasta, w odniesieniu do których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub w części, stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, nie obligując go jednocześnie do dokonania korekty odliczonego przez niego podatku. Nakłady przez niego poniesione na rzecz używaną organ uznał za świadczenie usług na rzecz M. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zwrócił uwagę również na fakt, iż zainteresowany zwróci Miastu poniesione nakłady bez wynagrodzenia. W ocenie organu, opodatkowaniu podlegają te usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów. Wnioskodawca przekazując na rzecz Miasta poniesione nakłady inwestycyjne wykonuje czynności, które nie są związane z prowadzeniem przez niego przedsiębiorstwa, ponieważ nie mają one żadnego wpływu na przyszłe obroty, zyski, wizerunek, itp. Powyższa interpretacja indywidualna została, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia przepisów prawa, zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Z., wnosząc o uchylenie tego aktu, zarzucił organowi podatkowemu, po pierwsze, naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisu art. 8 ust. 2 ustawy VAT, poprzez przyjęcie, iż w zakreślonym stanie faktycznym przekazanie zwrotne przez skarżącego nakładów na rzecz Miasta P. stanowi świadczenie usług, o którym mowa w tym przepisie, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po drugie, strona skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120 w zw. z art. 14h, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p.") W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w wydanej interpretacji doszło do naruszenia: po pierwsze – art. 8 ust. 2 u.p.t.u., w wyniku jego zastosowania do zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o przedmiotową interpretację, mimo iż przedstawione przez stronę okoliczności sprawy nie dawały podstaw do jego zastosowania; po drugie – art. 14c § 2 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do całości stanowiska skarżącego determinowanego pytaniem zadanym we wniosku, a także niejasne uzasadnienie prawne negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Sąd I instancji doszedł do przekonania, że realizacja zamierzonej przez Z. czynności pozostaje w związku z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Przez usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa uznać należy bowiem te usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności, a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje. Sąd zaznaczył, że skarżący jednoznacznie wyjaśnił, że zwrotne przeniesienie powierzonych mu zasobów lokalowych wraz z nakładami stanowić będzie czynność immanentnie związaną z wykonanymi przezeń zadaniami publicznymi w ramach prowadzonej przezeń działalności gospodarczej, a do których powołane jest Miasto P. Skarżącemu zaś przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami. Ponadto Sąd uznał, że w interpretacji organ dokonał niepełnej oceny stanowiska skarżącego. Elementy poddane kontroli dotyczyły przeniesienia zwrotnego: "(...) lokali, budynków wraz z gruntami oraz poniesionymi nakładami na tych nieruchomościach" na rzecz Miasta P. Natomiast organ podatkowy wyprowadził z przytoczonych przez siebie przepisów prawnych wnioski wyłącznie odnośnie do: "(...) przekazania przez wnioskodawcę na rzecz Miasta poniesionych nakładów" – uznając je za świadczenie usług niezwiązane z prowadzeniem przez Z. przedsiębiorstwa. Skarga kasacyjna Minister Finansów zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie: 1. prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 8 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, że czynność przeniesienia zwrotnego przez Z. w P. nieruchomości oraz poczynionych na nich nakładów na rzecz Miasta P. pozostaje w związku z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem i jako czynność nieodpłatna nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, 2. przepisów postępowania mające wpływ istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 O.p., poprzez uznanie, że Organ podatkowy dokonał niepełnej oceny stanowiska skarżącego determinowanego przedstawionymi okolicznościami faktycznymi oraz pytaniem zadanym we wniosku. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że "...w przedstawionych okolicznościach faktycznych realizacja zamierzonej przez Z. czynności pozostaje w związku z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem". Zdaniem organu zwrotne przekazanie na rzecz Miasta P. zasobów lokalowych wraz z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi nie stanowi wykonywania przez Z. czynności, które są związane z prowadzeniem przez niego przedsiębiorstwem, ponieważ nie mają one żadnego wpływu na przyszłe obroty, zyski, wizerunek itp. Przeniesienie zasobów lokalowych oraz poniesionych nakładów na rzecz Miasta P., w odniesieniu do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub w części, stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w kwestii naruszenia art. 14c § 2 O.p., Minister Finansów podniósł, że ujęcie przez organ wydający interpretację "(...) przekazania przez wnioskodawcę na rzecz Miasta poniesionych nakładów", choć przeniesienie zwrotne dotyczyło "(...) lokali, budynków wraz z gruntami oraz poniesionymi nakładami na tych nieruchomościach" nie wpływa na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia z uwagi na fakt, że nakłady poczynione na "lokale, budynki wraz z gruntami" determinują dalsze odniesienie się do kwestii wskazanych przez WSA. Dlatego też wyjaśnienie tej kwestii jest problemem zasadniczym dla udzielenia odpowiedzi na stanowisko zawarte przez wnioskodawcę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty zarówno odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jak i przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). W ramach zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania zarzucono, że Sąd niewłaściwie ocenił stanowisko wyrażone przez organ w wydanej interpretacji, co doprowadziło do naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten, stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska organu wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie autora skargi kasacyjnej wyjaśnienie kwestii związanej ze zbyciem nakładów było problemem zasadniczym dla udzielenia odpowiedzi na stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji. Argumentacja przedstawiona w tym zakresie, zresztą w sposób dość ogólnikowy, stanowi wyłącznie polemikę z rozstrzygnięciem Sądu I instancji i nie uzasadniania w żaden sposób, dlaczego stanowisko zawarte w zaskarżonym orzeczeniu było nieprawidłowe. Organ, wskazując w skardze kasacyjnej, że nieodniesienie się w wydanej interpretacji do pozostałych kwestii objętych wnioskiem "[...] nie wpływa na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia[...]", nie wyjaśnił, jak w jego ocenie kwestia dotycząca zwrotu nakładów determinowała ocenę w zakresie zwrotnego przeniesienia lokali, budynków wraz z gruntami. Stanowisko Sądu I instancji co do braku należytego odniesienia się do wszystkich elementów wniosku może podlegać zaskarżeniu, jednakże rolą kasatora winno być takie uzasadnienie zarzutów, aby Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający zarzut w tym zakresie był w stanie odnieść się w sposób merytoryczny do jego treści. Skoro autor skargi kasacyjnej uważa, że wydana interpretacja spełniała wszelkie formalne wymogi, to winien wyjaśnić dlaczego stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji było w tym zakresie nieprawidłowe. Sformułowany zarzut, z uwagi na jego ogólnikowość wymyka się spod kontroli kasacyjnej, w efekcie czego nie może prowadzić do wzruszenia zaskarżonego wyroku. Odnosząc się natomiast do kwestii stanowiącej zasadniczą oś sporu, tj. oceny Sądu I instancji w zakresie charakteru zwrotnego przeniesienia nakładów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 8 ust. 2 u.p.t.u. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zatem zasadą jest opodatkowanie odpłatnego świadczenia usług. Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 u.p.t.u. za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: 1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów; 2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Poprzez unormowanie art. 8 ust. 2 u.p.t.u. nastąpiło zrównanie w zakresie opodatkowania usług nieodpłatnych z odpłatnymi. Ma to miejsce w odniesieniu do nieodpłatnych usług na cele osobiste podatnika, jego pracowników i innych osób w tym przepisie wymienionych, jak też do wszelkich innych nieodpłatnych świadczeń usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami. Autor skargi kasacyjnej uznał, że czynność przeniesienia zwrotnego przez Z. w P. nieruchomości oraz poczynionych na nich nakładów na rzecz Miasta P. nie pozostaje w związku z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem i jako czynność nieodpłatna podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Mając na uwadze treść tego zarzutu oraz przedstawioną na jego tle argumentację, za kluczowe do wydania rozstrzygnięcia należy uznać wyjaśnienie czy zwrotne, nieodpłatne przekazanie przez Z. zasobów lokalowych wraz z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi, w odniesieniu do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego w całości lub części stanowi czynność związaną z prowadzonym przedsiębiorstwem, a w konsekwencji czy czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby odnieść do tego zagadnienia należy w pierwszej kolejności przeanalizować stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji pod kątem zakresu zadań powierzonych Z., a następnie ustalić, czy nieodpłatne zbycie nakładów było związane prowadzanym przedsiębiorstwem. W opisie stanu faktycznego, jaki przedstawił Z. we wniosku o udzielenie interpretacji, wskazano, że celem działalności wnioskodawcy jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w zakresie gospodarki nieruchomościami i gminnego budownictwa mieszkaniowego. Z. jako gminny zakład budżetowy (w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt. 3 uprzednio obowiązującej ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych), wykonywał działalność w ramach gospodarki komunalnej (w myśl art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej), za gminę i na jej rzecz. Przekazanie do używania lokali nastąpiło na podstawie Uchwały. Z., przyjmując nieruchomości zobowiązany był zaakceptować warunki oddania. W skład tychże warunków wchodziło zobowiązanie do: zarządzania komunalnymi nieruchomościami oraz wykonywanie prac - remontów, budowy, przebudowy, odbudowy. Wszelkie rezultaty wykonanych prac i poniesionych nakładów stawały się z mocy prawa własnością Miasta P., stosownie do art. 44 ustawy o samorządzie gminnym. Z opisu tego wynika, że działalność Z. obejmowała wszelkie czynności związane z administrowaniem powierzonego jej mienia, w tym również do wykonywania prac budowlanych oraz ponoszenia nakładów na nieruchomościach jej powierzonych. Wykonywanie prac i nakładów łączyło się zatem w sposób nieodzowny z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością. Skoro przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa uznać należy te usługi, które świadczone są w ramach zakresu przedmiotowego przedsiębiorstwa, to w pełni uprawnione było stanowisko Sądu I instancji, że przeniesienie powierzonych zasobów lokalowych wraz z nakładami stanowić będzie czynność immanentnie związaną z wykonanymi przezeń zadaniami publicznymi w ramach prowadzonej przezeń działalności gospodarczej, a do których powołane jest Miasto P. Nieważne przy tym jest, że zbycie mogło nie mieć wpływu na przyszłe obroty i zyski czy wizerunek wnioskodawcy. Z. realizował bowiem zadania z zakresu użyteczności publicznej, których celem było bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności. W tego typu działaniach zysk usługodawcy ma drugorzędne znaczenie, gdyż na pierwszy plan wysuwają się potrzeby usługobiorcy. Trudno jest zatem ocenić tego rodzaju działalność przez pryzmat ewentualnych zysków czy polepszenia wizerunku, gdyż to nie te czynniki determinują założenie i prowadzenie tego typu zakładów budżetowych. Z uwagi na powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.