I FSK 425/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 606/10 w sprawie ze skargi T. S.A. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie od towarów i usług za grudzień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. S.A. z/s w W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 425/11 U Z A S A D N I E N I E 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 606/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi T. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 stycznia 2010 r. w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2006 r., uchylił decyzje organów obu instancji, stwierdził, że nie mogą być one wykonane w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych (Dz. U. Nr 85, poz. 728 ze zm., dalej u.o.a.) wynika zasada, według której wpływy abonamentowe skarżącej są wykorzystywane wyłącznie do czynności wiążących się z misją publiczną skarżącej, czyli działalnością nieopodatkowaną, czy też – niezależnie od realizacji tej misji – wpływy te przeznaczane są także do wykonywania czynności mieszczących się w ramach tzw. działalności komercyjnej, już opodatkowanej. 1.3. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko prezentowane przez spółkę, zgodnie z którym wpływy abonamentowe wiążą się także z działalnością opodatkowaną (usługi reklamowe, emisja wskazań sponsorskich, usługi licencyjne, sprzedaż płyt CD i DVD), a art. 8 ust. 1 u.o.a. nie wyklucza takiej podwójnej roli wpływów abonamentowych. Zwrócono uwagę, że przepis ten stanowi jedynie, iż opłaty te w całości przeznacza się na działalność "misyjną", natomiast nie wynika z niego w żaden sposób, iż wydatki na tę nieopodatkowaną działalność misyjną nie mogą jednocześnie służyć działalności komercyjnej. Art. 8 ust. 1 u.o.a., a także przywoływane w toku postępowania § 5, 6 i 8 rozporządzenia Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji z dnia 3 czerwca 2004 r. w sprawie w sprawie uzupełnienia opisu zasad prowadzenia dokumentacji związanej z polityką rachunkowości w spółkach radiofonii i telewizji publicznej oraz określenia sposobu sporządzenia sprawozdań kwartalnych i rocznych składanych Krajowej Radzie Radiofonii i Telewizji przez spółki radiofonii i telewizji publicznej (Dz. U. Nr 148, poz. 1566, dalej rozporządzenie) nie zawierają norm prawa podatkowego, mają inne cele i nie naruszają zasad wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług, w tym fundamentalnej zasady, według której jedynym kryterium pozwalającym na ocenę, czy podatnikowi przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o naliczony, jest związek danego wydatku z gospodarczą działalnością opodatkowaną (art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.). Jeśli taki związek istnieje, to podatnikowi przysługuje to fundamentalne w podatku od wartości dodanej uprawnienie odliczenia podatku naliczonego, czego nie może zmienić ewentualna okoliczność, że dany wydatek na towar lub usługę służył równolegle działalności nieopodatkowanej. 1.4. Niezrozumiałe i nieuprawnione jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego akcentowanie przez organy źródła pochodzenia środków, za które w grudniu 2006 r. sfinansowano zakwestionowane wydatki. Przedmiotem analizy organów powinno być tylko to, czy związane one były z działalnością opodatkowaną, która – w tym konkretnym przypadku – polegała na wykonywaniu działalności komercyjnej, innej, niż określona w art. 21 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2531, dalej u.r.t.). Art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie pozwala na uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od źródła, z którego są finansowane wydatki na zakup towarów i usług. Jedyna okoliczność, która ma wpływ na prawo do odliczenia, to wykorzystywanie (brak wykorzystywania) nabytych towarów lub usług do działalności opodatkowanej. Jeśli istnieje związek nabytego towaru i usługi z działalnością opodatkowaną, to prawo do odliczenia nadal przysługuje. W tym przypadku nie ma, w ocenie Sądu pierwszej instancji, znaczenia, że towary lub usługi jednocześnie wykorzystywane są w działalności nieopodatkowanej (zwolnionej). Prawnie istotna jest kwestia, czy rzeczywiście wydatki sfinansowane w grudniu 2006 r. z opłat abonamentowych, które, w świetle art. 8 u.o.a., mogły być przeznaczone tylko na cele, o których mowa w art. 21 u.r.t., jednocześnie służyły opodatkowanej działalności gospodarczej. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego łatwo można zidentyfikować związek pomiędzy emisją programów telewizyjnych, czyli działalnością "misyjną", do jakiej (i tylko do jakiej) ustawowo zobowiązana jest skarżąca, a działalnością wykraczającą poza art. 21 u.r.t., której żaden przepis nie zabrania, a która jest opodatkowana. Inaczej mówiąc – istnienie działalności "misyjnej" warunkuje działalność komercyjną. Co więcej – im lepsza jest oferta programowa w ramach "misji", tym wyższych obrotów (i w efekcie podatku) spodziewać się można z opodatkowanej działalności komercyjnej. Trudno zaprzeczyć takiej zależności jednej działalności od drugiej. Przedłożone przez spółkę w toku postępowania podatkowego dokumenty (zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych) zależność tę ostatecznie potwierdzają. 1.5. Ewidencja, o której mowa w rozporządzeniu nie potwierdza w ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowości stanowiska organów. Ewidencja ta ma jedynie zapewnić możliwość kontroli wykonywania obowiązku nałożonego przez art. 8 u.o.a. Organem kontrolującym ten obowiązek jest Krajowa Rada Radiofonii i Telewizji, której zadaniem jest nie tyle egzekwowanie przepisów podatkowych albo rachunkowych, lecz przepisów dotyczących tzw. ładu medialnego. Jego filarem jest natomiast "misyjna" działalność spółek radiofonii i telewizji publicznej, finansowana także z wpływów abonamentowych. Zależność pomiędzy tymi wpływami a wskazaną działalnością jest natomiast taka, że w całości muszą być one przeznaczane na realizację zadań wymienionych w art. 21 u.r.t., ale zadania te mogą być finansowane także z innych źródeł (żaden przepis tego nie zabrania), a ponadto finansowanie działalności "misyjnej" nie wyklucza związku z działalnością komercyjną (ponownie żaden przepis takiego związku nie wyklucza). W niniejszej sprawie organy bezpodstawnie zatem odmówiły zbadania takiego związku, przez co naruszyły art. 122 i art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Poprzestanie wyłącznie na analizie art. 8 ust. 1 u.o.a. doprowadziło je do fałszywego wniosku, że przepis ten już normatywnie wyklucza związek wydatków sfinansowanych z abonamentu i służących realizacji "misji" publicznej z opodatkowaną działalnością komercyjną. Zasadnie też zdaniem Sądu pierwszej instancji skarżąca wskazała na § 8 rozporządzenia, który potwierdza wymieniony wyżej związek. Skoro bowiem koszty, o których mowa w tym przepisie, mogą być ponoszone w celach misyjnych "z założenia", to oznacza to, że "ubocznym" efektem, ponoszenia tych kosztów, wykraczającym poza to "założenie", jest ich związek z działalnością inną, niż "misyjna", czyli z działalnością komercyjną. Ponadto, skoro koszty poniesione w celu realizacji zadań "misyjnych" mogą być w całości przypisane tym właśnie zadaniom, to przyjąć też należy, że w rozporządzeniu dopuszczono sytuację, gdy koszty te mogą być przypisane jakimś innym jeszcze zadaniom – związanym z celami "niemisyjnymi", czyli komercyjnymi. 1.6. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że podatek od towarów i usług został oparty na kryteriach ekonomicznych. Dla ustalenia, czy w danej sytuacji dopuszczalne jest pomniejszenie podatku należnego o naliczony, konieczne jest zbadanie, czy istnieje ekonomiczny związek wydatku na towar lub usługę z działalnością opodatkowaną, a w tym procesie poszukiwania przedmiotowego związku kwestią drugorzędną są inne kryteria. Dlatego charakter wpływów abonamentowych (ich pozyskanie niezależnie od systemu VAT, jako sui generis dotacja) ani źródło finansowania wydatku w ogóle, nie mogą mieć w sprawie żadnego znaczenia prawnego. Orzecznictwo, na które wskazały organy, w istocie potwierdza stanowisko spółki, iż możliwy jest podwójny charakter danego wydatku. Jeśli podatnik wykaże związek wydatku z działalnością opodatkowaną, to przysługuje mu prawo pomniejszenia podatku należnego. 1.7. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego trudno zrozumieć stanowisko organów, że uprawnienie do pomniejszenia podatku należnego o naliczony z tytułu transakcji z grudnia 2006 r. naruszyłoby zasadę ekonomicznej neutralności podatku, spółka realizuje bowiem jedynie swoje podstawowe prawo podatnika podatku od towarów i usług, a właśnie w realizacji tego prawa wyraża się istotna zasady neutralności. Zasada ta zostałaby naruszona, gdyby spółce tego prawa odmówić. Odnosząc się natomiast do zasady równości konkurencji przedsiębiorców, która miałaby zostać naruszona przy zaakceptowaniu stanowiska skarżącej, Sąd pierwszej instancji zauważył, że zasada ta z definicji jest już legalnie naruszona przez sam fakt, że skarżąca ma ustawowo zagwarantowany określony poziom finansowania ze źródła abonamentowego, którego nie mają żadni inni przedsiębiorcy działający w dziedzinie nadawania programów telewizyjnych. Ta nierówność nie może jednak mieć żadnego odzwierciedlenia na niekorzyść spółki w prawie podatkowym, gdyż brakuje ku temu podstaw prawnych. 1.8. Skoro spółka poniosła wydatki na działalność zarówno opodatkowaną, jak też zwolnioną z opodatkowania, to otwarta stała się kwestia rozliczenia podatku wynikającego z takich czynności. Wskazując, że § 6 rozporządzenia nie spełnia funkcji źródła obowiązku odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których spółce przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego i stwierdzając, że poza sporem jest to, iż przy zastosowaniu art. 90 ust. 2 w zw. z art. 90 ust. 3 i ust. 10 u.p.t.u. proporcja ta wynosiła 100 %, Sąd pierwszej instancji uznał, że spółce w grudniu 2006 r. w całości przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami służącymi m.in. czynnościom opodatkowanym. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.: - art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że spółka wykonując zadania związane z realizacją misji publicznej nie występuje jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Powołując orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 9 września 2004 r., K 2/03, zgodnie z którym opłata abonamentowa ma charakter daniny publicznej przeznaczonej na realizację przez nadawców publicznych radiofonii i telewizji zadań wskazanych w art. 21 ust. 1 u.r.t., jak i wyrok WSA z Olsztynie z 5 listopada 2008 r., I SA/Ol 424/08, z którego wynika, że w zakresie, w jakim działalność spółki finansowana jest z opłat abonamentowych, jej rola zbliżona jest do działalności organów władzy publicznej, organ wskazał na art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i wynikający z tego przepisu brak statusu podatnika w przypadku organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań, nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie prawa cywilnego. Z tego względu zdaniem organu wydatków ponoszonych ze środków abonamentowych nie można potraktować jako elementu prawnie obojętnego przy wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Źródło pozyskania środków finansowych oraz ich charakter prawny, zdefiniowany przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, ma istotny wpływ na ocenę przesłanki podmiotowej, podmiotem mogącym skorzystać z zasady neutralności podatku od wartości dodanej może być bowiem jedynie podatnik tego podatku zdefiniowany w autonomicznych regulacjach prawnych zawartych w akcie prawnym regulującym ten podatek. Błędna wykładnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. polega w niniejszej sprawie na tym, że Sąd pierwszej instancji przyjął a priori, iż pochodzenie środków na finansowanie przez spółkę zakupów nie ma znaczenia dla odliczenia podatku naliczonego. W ocenie organu Sąd w swych wywodach niezasadnie przyjął, że w świetle obowiązujących przepisów spółka nie musi wyodrębniać podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług mających związek z działalnością spółki jako nadawcy publicznego oraz kwot podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług dotyczących prowadzenia działalności komercyjnej. Organ zwrócił uwagę, że spółka ma obowiązek, na podstawie § 5, 6 i 8 rozporządzenia, prowadzenia ewidencji środków wydatkowanych na realizację misji publicznej. 2.4. Organ nie podzielił też stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do tego, że możliwość zastosowania przez spółkę art. 90 ust. 2 u.p.t.u. wynika z faktu, że łatwo jest zidentyfikować związek emisji programów telewizyjnych, czyli działalność "misyjną", do jakiej zobowiązana jest spółka, z działalnością wykraczająca poza art. 21 u.r.t. W ocenie organu właściwa wykładnia art. 90 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, że jest możliwe jego zastosowanie tylko w przypadku, gdy podatnik nie ma możliwości wydzielenia kwot podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i kwoty podatku naliczonego związanego z realizacją czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Tymczasem ewidencja prowadzona przez spółkę umożliwia odrębne określenie kwoty podatku naliczonego związanego z prowadzeniem przez spółkę działalności związanej z realizacją misji publicznej, a zatem spółka była zobligowana, na podstawie art. 90 ust. 1 u.p.t.u., wyodrębnić kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w zakresie, w jakim spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (usługi reklamowe oraz sponsoring) oraz podatku naliczonego związanego z realizacją czynności, w związku z którymi takie prawo spółce nie przysługiwało. Nieprawidłowa jest ocena Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą pomniejszenie podatku należnego o naliczony z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 w zw. z ust. 3 i art. 10 u.p.t.u. nie narusza zasady ekonomicznej neutralności podatku VAT. Organ wskazał, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wiąże z wykonywaniem działalności opodatkowanej, natomiast przepisy art. 90 ust. 1-7 u.p.t.u. określają jedynie sposób, w jaki ma być realizowana zasada wynikająca z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji, gdy podatnik jednocześnie wykonuje czynności opodatkowane i zwolnione od podatku, a zakupione towary i usługi są wykorzystywane zarówno do jednych jak i drugich. Możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i dotyczącego realizacji czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje jest wyjątkiem od wyżej wskazanej zasady i może być realizowane jedynie wówczas, gdy podatnik podatku VAT nie ma obiektywnie możliwości wydzielenia kwot podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.p.t.u. Tak więc wykładnia art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. musi być wykładnią ścisłą. Organ wskazał też na wyrok ETS w sprawie C - 98/88, w którym Trybunał orzekł, że art. 2 I Dyrektywy i art. 17(2), (3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika podatku VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją lub transakcjami sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia. Podobnie w wyroku w sprawie C - 4/94 ETS wskazał, że wyżej wymienione przepisy VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby z wyjątkiem przypadków wyraźnie wskazanych w dyrektywach, w sytuacji gdy podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną temu ostatniemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu tych usług, nawet jeżeli efektem transakcji ma być przeprowadzenie transakcji opodatkowanej. Analiza powołanego orzecznictwa w ocenie organu wskazuje, że możliwość odliczenia podatku naliczonego związana jest z bezpośrednim związkiem danego zakupu z czynnościami dającymi prawo do odliczenia W związku z tym możliwość odliczenia podatku naliczonego niezwiązanego z działalnością opodatkowaną musi mieć wyraźnie wskazaną podstawę. W niniejszej sprawie przyznanie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami sfinansowanymi ze środków z opłat abonamentowych z zastosowaniem art. 90 ust. 2 u.p.t.u. narusza zasadę neutralności. 2.5. Zdaniem organu przyznanie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego narusza też zasadę konkurencyjności. Sąd pierwszej instancji odniósł się do tej kwestii jedynie w dwóch lakonicznych zdaniach, a w ocenie organu brak pogłębionej analizy prawnej tego zagadnienia w powiązaniu z zasadami podatku VAT stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a mające istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podkreślił, że spółka realizując zadania wskazane w art. 21 u.r.t. dotyczące misji publicznej nie działa w charakterze podatnika podatku VAT, a w sposób zbliżony do działalności organów władzy publicznej, nieuznawanych za podatników podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Wskazano też, że na podstawie art. 132 ust. 1 lit. q Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (poprzednio art. 13(A) ust. 1 pkt q VI Dyrektywy), państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania transakcje dotyczące publicznych instytucji radia i telewizji, z wyłączeniem działalności komercyjnej. W przedmiotowej sprawie o uprzywilejowaniu spółki w stosunku do innych przedsiębiorców działających w branży nadawania programów telewizyjnych stanowi wykorzystanie środków finansowych w zakresie określonym w art. 21 u.r.t. Przyjęta przez spółkę metodologia opodatkowania w postaci zastosowanej proporcji powoduje, że następuje zwiększenie wartości kwoty do zwrotu. W ten sposób spółka wykorzystując zakupy realizowane ze środków publicznych, jako element rozliczeniowy w ramach proporcji, uzyskuje swego rodzaju dodatkowe finansowanie poprzez zwiększoną wartość zwrotu bezpośredniego. W ten sposób dochodzi do dwutorowego wsparcia finansowego ze środków publicznych. W sytuacji, gdy podatek od wartości dodanej ma charakter kaskadowy, stosowanie tej metody stwarza potencjalną możliwość wykazywania za poszczególne okresy rozliczeniowe zwiększonego zwrotu podatku. Takich możliwości nie posiada żaden przedsiębiorca będący nadawcą niepublicznym. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podtrzymując dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna organu nie ma uzasadnionych podstaw. 4.1. W świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. Zatem rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego było odniesienie się do zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej, należy jednak podkreślić, że sąd kasacyjny, rozstrzygając w granicach środka odwoławczego nie jest uprawniony do uzupełniania podstaw skargi kasacyjnej lub samodzielnego formułowania jej zarzutów. 4.2. Organ zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji, wobec uchylenia decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., wskazał jako pierwszą z podstaw wniesionego środka zaskarżenia jedną z wymienionych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Uzasadniając sformułowane zarzuty, na samym wstępie autor skargi kasacyjnej zawarł zdanie, że Spółka jako realizująca misję publiczną nie występuje jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W końcowej zaś części uzasadnienia wskazano, że Spółka nie działa w charakterze podatnika podatku VAT, a w sposób zbliżony do działalności organów władzy publicznej, nieuznawanych za podatników na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W następnym zdaniu wskazano, że również na podstawie art. 132 ust. 1 lit. q Dyrektywy 206/112/VAT, państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania transakcje dotyczące publicznych instytucji radia i telewizji, z wyłączeniem działalności komercyjnej. Tę część wniesionego środka zaskarżenia można by było skwitować po pierwsze niezrozumiałością twierdzeń o braku podmiotowości Spółki w zakresie VAT z jednej strony, a wskazywaniem na zwolnienie z opodatkowania dokonywanych przez nią czynności ze strony drugiej, jak też i faktem, że w omawianej kwestii nie postawiono, koniecznego w takiej sytuacji, zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 jak i ust. 6 u.p.t.u. Jednakże zagadnienie to wymaga odniesienia się do poruszonego tematu. Przepis art. 13 A pkt 1 lit. q VI Dyrektywy (obowiązującej w grudniu 2006 r., którego to okresu rozliczeniowego decyzja dotyczy) postanawiał, że Państwa Członkowskie stosują zwolnienia niektórych czynności wykonywanych w interesie publicznym, tj. do wymienionych w tym przepisie czynności, m.in. do określonej w punkcie q) działalności publicznych stacji radiowych i telewizyjnych innej niż o charakterze komercyjnym. Zaś z rozdziału 2 "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym" Dyrektywy 2006/112/WE, z art. 132 ust. 1 pkt q) wynika, że państwa członkowskie zwalniają m.in. działalność publicznych instytucji radia i telewizji, z wyłączeniem działalności komercyjnej. Są to przepisy wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe wobec czego nie ma wątpliwości, że ich implementacja do ustawy krajowej, w omawianym zakresie, była konieczna, a jeśli chodzi o omawianą kwestię zwolnienia jest ona – co do zasady – prawidłowa. Przypomnieć także należy, że państwa członkowskie Wspólnoty, jeśli chodzi o zwolnienia, nie mają dowolności co do kształtowania ich ilości i zakresu, są związane katalogiem zwolnień przedmiotowych określonych w przepisach dyrektywy. W punkcie 35 Preambuły Dyrektywy 2006/112/WE ujęto to w następujący sposób: "Należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, aby umożliwić gromadzenie zasobów własnych Wspólnoty w porównywalny sposób we wszystkich państwach członkowskich." Polska ustawa o podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. przewidywała w art. 43 ust. 1 pkt 1 zwolnienie usług wymienionych w załączniku Nr 4, w którym pod poz. 12 wymienione zostały usługi publicznych radia i telewizji. Zaś od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnienie takie zawiera art. 43 ust. 1 pkt 34) tej ustawy (zmiana dokonana ustawą z dnia 29 października 2010 r. - Dz. U. Nr 226, poz. 1473) stwierdzając, że zwalnia się od podatku usługi związane z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczone przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji, z wyłączeniami określonymi w punktach a) do d) tego przepisu. Ponieważ, co oczywiste, zwolnienie może dotyczyć tylko czynności opodatkowanych, tych które obejmuje ustawa o podatku od towarów i usług, wobec czego Spółka jest podatnikiem, tyle że, z uwagi na wykonywany rodzaj czynności, podatnikiem zwolnionym. Naczelny Sąd Administracyjny został pozbawiony możliwości odniesienia się w uzasadnieniu wydanego orzeczenia do unormowań nieprzywoływanych przez organ w skardze kasacyjnej, tj. art. 4 ust. 5 akapit 3 i 4 VI Dyrektywy, czy art. 13 ust. 1 akapit 3 oraz ust. 2 Dyrektywy 2006/112/06. Należy powiedzieć tylko tyle, że nie można zwolnić z podatku czynności w ogóle temu podatkowi niepodlegającej, a Państwo Polskie nie skorzystało z uznania działalności podmiotów prawa publicznego zwolnionej na podstawie m.in. art. 13 VI Dyrektywy, czy art. 132 Dyrektywy 2006/112/06 za działalność organów publicznych. Wobec tego podmioty te są podatnikami podatku VAT, ale zwolnionymi na podstawie ww. art. 13 VI Dyrektywy, czy art. 132 Dyrektywy po niej następującej, jako organy publiczne, jednakże wykonujące określone w tych przepisach, taksatywnie wymienione rodzaje czynności. Biorąc właśnie pod uwagę te rodzaje czynności z tą cechą je wyróżniającą, że wykonywane są w interesie publicznym, powoduje, że podmioty je wykonywające są podatnikami zwolnionymi, a nie organami publicznymi, których nie uznaje się za podatników w myśl art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, art. 13 Dyrektywy 2006/112/06, a w konsekwencji w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Dlatego też za niepozostające w kolizji ze stwierdzeniami powyższymi należy uznać wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego zawarte w orzeczeniu z dnia 9 września 2004 r., sygn. akt K 2/03, odnoszące się do Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji, abonamentu, misji publicznej oraz publicznej radiofonii i telewizji misję tę pełniących. 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także twierdzenia organu, że błąd wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. popełniony przez Sąd pierwszej instancji polega na przyjęciu, że pochodzenie środków (z abonamentu) na finansowanie przez Spółkę zakupów nie ma znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ma rację WSA, że art. 86 ust. 1 prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uzależnia tylko od faktu wykorzystywania do czynności opodatkowanych nabytych w tym celu towarów i usług. Dlatego Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że przepisy ustawy o opłacie abonamentowej, czy rozporządzenia KRRiT z 3 czerwca 2006 r. nie są przepisami podatkowymi, a zawarte w nich obowiązki i zasady prowadzenia dokumentacji co do zasady nie przesądzają o zastosowaniu, bądź nie, przepisów ustawy podatkowej. Zatem Spółki będzie dotyczył, co do zasady, zarówno art. 86 ust. 1 jak i art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., skoro wykonuje ona czynności zwolnione z podatku, jak również te, które ze zwolnienia nie mogą korzystać, co nie jest sporne w sprawie. Przepis art. 90 ust. 1 postanawia, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zaś ust. 2 przewiduje sytuację, w której, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W ten sposób przepis ten reguluje sytuacje, kiedy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, umożliwiając określenie kwot podatku naliczonego w drodze proporcji pomiędzy czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, a czynnościami bez takiego prawa. Wobec tego rozliczenie proporcjonalne uwzględnia dwa podstawowe kryteria, tj. związku podatku naliczonego z czynnościami, które umożliwiają odliczenie, oraz związku z czynnościami, które odliczenia takiego nie umożliwiają. Ustala się wówczas współczynnik sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 3 omawianej ustawy. Przechodząc do wniesionej skargi kasacyjnej zwrócić należy uwagę, że jeśli chodzi o przepis art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u., to w petitum wniesionego środka zaskarżenia zarzucono jego błędną wykładnię, natomiast w uzasadnieniu zakwestionowano możliwość jego zastosowania w przypadku Spółki, co uzasadniano tym, że ewidencja prowadzona na podstawie ww. rozporządzenia KRRiT jest wystarczająca do określenia kwot podatku naliczonego związanego z działalnością misyjną jak i komercyjną. W świetle stwierdzeń powyższych odnoszących się do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. założenia takiego nie można ocenić jako zgodnego z tym przepisem. 4.4. Dlatego oparcie w przepisach prawa ma zaskarżony wyrok, którym uchylono decyzję organu z uwagi nie tylko na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a, ale także z uwagi na naruszenie przepisów procedury podatkowej (art. 122 i art. 180 § 1 O.p.), tj. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., co do których zarzutów w skardze kasacyjnej nie sformułowano. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że w niniejszej sprawie konieczne jest przeprowadzenie postępowania prowadzącego do ustaleń, czy twierdzenia Spółki o wykorzystywaniu pewnych towarów i usług do działalności i misyjnej i komercyjnej, jak również fakt niemożności odrębnego "przyporządkowania" tych wydatków, odrębnie, dla każdego z rodzajów wykonywanej działalności (zwolnionej i opodatkowanej) faktycznie występuje w działalności Spółki, czy też nie, z odstąpieniem przez organ od przyjętego założenia, że dokumentacja Spółki dla innych celów przesądza rozstrzygnięcie. Stanowisko takie, kwestionowane konsekwentnie przez Spółkę, zostało uznane przez WSA za naruszające prawo. Wobec tego uprawnieniem i obowiązkiem organu będzie dokonanie ustaleń obejmujących stan faktyczny sprawy istotny z punktu widzenia podatku od towarów i usług, a nie wydatkowania wpływów z abonamentów. 4.5. Autor skargi kasacyjnej postawiony WSA zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. powiązał z naruszeniem zasady konkurencyjności, poprzez, jak to określono, nieodniesienie się do zagadnienia w sposób pogłębiony. Naruszenia tego autor wniesionego środka zaskarżenia upatruje w uprzywilejowaniu Spółki w stosunku do innych przedsiębiorców w tej branży poprzez otrzymywanie określonych środków finansowych na podstawie ustawy o radiofonii i telewizji i jednocześnie uzyskiwanie, stosując stanowisko WSA, większych kwot do zwrotu, co jest kolejnym wsparciem finansowym ze środków publicznych. Odnosząc się do tych stwierdzeń należy zauważyć, że przedmiotem decyzji organu jest rozstrzygnięcie z zakresu prawa podatkowego. Otrzymywanie przez Spółkę wpływów z abonamentów nie może być rozpatrywane jako naruszenie zasady konkurencyjności jeśli chodzi o obciążenie daniną publiczną w postaci podatku VAT. Natomiast uwzględnianie i stosowanie zasad dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego, sposób dokonywania tego odliczenia, winno dotyczyć każdego podatnika, który wykonuje czynności opodatkowane i zwolnione z podatku. Zaskarżony wyrok, jeśli chodzi o przepis art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u., nie wprowadza, co wyżej wskazano, takiej ich interpretacji, która prowadziłaby do uprzywilejowania Spółki w stosunku do innych podatników, będących w takiej samej sytuacji, czyli wykonujących czynności uprawniające i nieuprawniające do obniżenia podatku należnego. 4.6. Niezbędnym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zwrócenie uwagi na fakt, że w zaskarżonym wyroku WSA dostrzegł, oprócz naruszenia prawa materialnego, brak dokonania ustaleń organu w niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy zakresie, uchylając decyzję organu podatkowego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a więc z powodu naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a jednocześnie w końcowej części uzasadnienia zawarł stwierdzenie, że stanowisko zawarte w uzasadnieniu powoduje konieczność uznania przez organ, że kwota nadwyżki do zwrotu wynosi 7 492 900 zł (wykazana przez Spółkę w deklaracji), a nie kwotę 6 268 098 zł określoną przez organ. Zaznaczenia w związku z tym wymaga, że Sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest organem orzekającym w przedmiocie należności podatkowych, a zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ nie weźmie tego twierdzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pod uwagę. 4.7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.