II FSK 301/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 928/10 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej Spółka) interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Wnioskiem z 14 października 2009 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając planowane zdarzenie, Skarżąca podała, że prowadzi działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym. W ramach tej działalności nabywa grunty pod budowę, przygotowuje projekty budowlane, uzyskuje niezbędne pozwolenia administracyjne i przeprowadza budowę obiektów budownictwa mieszkaniowego. W chwili obecnej Spółka realizuje projekt mieszkaniowy w ramach którego planuje wybudować kompleks mieszkaniowy. W ramach reorganizacji swojej działalności Spółka zamierza wnieść aportem całe przedsiębiorstwo do spółki komandytowej. Przedsiębiorstwo to obejmować będzie cały majątek Spółki, a przede wszystkim: - prawo własności nieruchomości gruntowej wraz z warunkami zabudowy, - całą dokumentację dotyczącą prowadzonego projektu (min. projekt i uzyskane pozwolenia), - wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych dotyczących sprzedaży lokali, - prawa własności innych składników majątku będących własnością Spółki, - środki pieniężne (tj. pieniądze otrzymane z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych oraz zaliczki na poczet sprzedaży lokali mieszkalnych) oraz tajemnice przedsiębiorstwa i bazę klientów. Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji Spółka nie podjęła jeszcze decyzji, czy kredyty zaciągnięte na sfinansowanie projektu również zostaną wniesione aportem do spółki komandytowej. Może się też zdarzyć, że nie wszystkie mieszkania, na które Spółka podpisała umowy przedwstępne zostaną wniesione aportem do spółki komandytowej z uwagi na praktyczne aspekty związane z transakcją. Grunty oraz lokale wchodzące w skład wnoszonego przedsiębiorstwa są ujmowane przez Spółkę jako aktywa obrotowe i tak też będą ujmowane w księgach spółki komandytowej. Po wniesieniu przedsiębiorstwa jako aportu do spółki komandytowej, będzie ona kontynuować dotychczasową działalność Spółki związaną z projektem. Przedstawiając powyższe okoliczności faktyczne Skarżąca zwróciła się z pytaniem czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do spółki komandytowej będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.". Prezentując własne stanowisko Skarżąca odwołując się do poglądów wyrażonych na tle art. 55¹ k.c. podkreśliła, że podstawową cechą przedsiębiorstwa jest samodzielność. Spółka otrzymująca aport w postaci przedsiębiorstwa, realizując wspomniany projekt będzie kontynuatorem działalności deweloperskiej. Na klasyfikację planowanej transakcji, jako mającej za przedmiot przedsiębiorstwo nie będzie też miała wpływu ewentualna decyzja Skarżącej o nieprzeniesieniu jej zobowiązań z tytułu pożyczki/kredytu na rzecz spółki komandytowej. 3. W interpretacji z 8 stycznia 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Jego zdaniem, aby dany zespół składników mógł być zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo musi się odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zbyciem przedsiębiorstwa będzie taka transakcja, w rezultacie której, wszystkie wymienione w art. 55¹ k.c. elementy zostaną przekazane nabywcy. Wyłączenie z niej pewnych elementów możliwe jest jedynie wówczas gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. Zdaniem Ministra Finansów, aby wyodrębnioną część majątku można było uznać za samodzielne przedsiębiorstwo, musi ona być samodzielnym przedsiębiorstwem także od strony zobowiązaniowej. Jeżeli bowiem dane zobowiązania dotyczą składników majątkowych przeznaczonych do przekazania tytułem pokrycia wkładu to są one przyporządkowane do tego majątku. Nie można zobowiązania z tytułu spłaty kredytu ciążącego na konkretnym majątku wydzielić i oderwać od niego. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 4. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy organ podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzuciła naruszenie: - art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. przez uznanie, że wkład niepieniężny obejmujący cały majątek Skarżącej nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu, - art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) przez niedokonanie oceny stanowiska Skarżącej w sytuacji, gdy kredyt i pożyczki będą wchodzić w skład aportu, - art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez dokonanie błędnej wykładni art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p., - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Skarżącej wydana interpretacja nie zawierała pełnej oceny jej stanowiska. Dotyczyła bowiem wyłącznie sytuacji, w której kredyt i pożyczki nie wejdą w skład aportu. Tymczasem we wniosku o interpretację Skarżąca zaznaczyła, że nie podjęła jeszcze decyzji czy kredyt i pożyczki zostaną wniesione aportem. Zdaniem Spółki organ obowiązany był ocenić także wariant, w którym kredyt i pożyczki będą wchodzić w skład aportu. Uzasadnieni rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) uchylił interpretację. We wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca nie wskazała jednoznacznie, czy kredyt i pożyczki udzielone jej zostaną włączone do składników stanowiących przedmiot aportu do spółki komandytowej. Stwierdziła jedynie, że nie podjęła jeszcze decyzji w tym przedmiocie. Takie stwierdzenie zdaniem Sądu, wyklucza możliwość wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. W sytuacji bowiem, gdy wnioskodawca stwierdzi, że nie wie czy w stanie faktycznym wystąpi jeden z jego elementów wskazanych we wniosku, organ nie może ocenić skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego w nim opisanego zgodnie z treścią art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, wyklucza zdaniem Sądu, możliwość stwierdzenia we wniosku, że być może pewne elementy stanu faktycznego wskazanego we wniosku zdarzenia przyszłego, wystąpią lub też nie wystąpią. Taki opis stanu faktycznego jest niezgodny z treścią powołanego przepisu. W tej sytuacji, organ obowiązany był wezwać Skarżącą na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do sprecyzowania stanu faktycznego przez wskazanie czy przedmiotem interpretacji ma być stan faktyczny, w którym kredyt i pożyczki będą przedmiotem aportu czy też stan, w którym kredyt i pożyczki przedmiotem aportu nie będą. Gdyby Skarżąca chciała uzyskać interpretację art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. w zakresie tych dwóch stanów faktycznych, powinna wyraźnie wskazać to we wniosku przez zadanie organowi pytań co do wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do tych dwóch sytuacji. Przy tak postawionych pytaniach w przedmiocie wykładni powołanego przepisu, organ obowiązany byłby do wydania dwóch interpretacji w zakresie dwóch różnych stanów faktycznych. 6. Sąd pierwszej instancji uznał ponadto, że wobec braku w interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska Skarżącej, konkretnych przepisów prawa na podstawie, których wyłączenie z przedmiotu aportu zobowiązań ciążących na Skarżącej spowoduje, iż nie będzie można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c. aportu wniesionego do spółki, zaskarżony akt nie może być uznany za interpretację przepisów prawa. Sąd nie podzielił poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, że wyłączenie zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem ze składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo i przeniesienie tych składników do innego podmiotu w formie aportu powoduje, że przedmiotem tego aportu przestaje być przedsiębiorstwo. Zdaniem Sądu, zobowiązania nie stanowią istotnego elementu definicji przedsiębiorstwa, gdyż nie zostały wymienione w art. 55¹ k.c. Sąd uznał, że wyłączenie spośród składników tworzących przedsiębiorstwo zobowiązań dotychczasowego właściciela przedsiębiorstwa nie obniży zdolności wypełniania przez te składniki funkcji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie wpłynie na związek funkcjonalny występujący pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa, którego istotą jest zdolność realizowania funkcji gospodarczych. Skarga kasacyjna. 7. Skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: a) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 169 w związku z art. 14c § 1 i 2 i art. 14h w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione uznanie, że interpretacja została wydana na podstawie niesprecyzowanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, co obligowało organ do skierowania wezwania do sprecyzowania stanu faktycznego oraz niepełnej analizy elementów stanu faktycznego i błędnej wykładni przepisów u.p.d.o.p. co w konsekwencji spowodowało uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji odpowiadającej prawu, w sytuacji gdy zawierała ona ocenę przedstawionego stanu faktycznego i prawidłowości stanowiska wnioskodawcy oraz zawierała uzasadnienie prawne, b) prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że wyłączenie zobowiązań związanych z przedsiębiorstwem ze skalników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo i przeniesienie tych składników do innego podmiotu w formie aportu nie spowoduje że przedmiotem aportu przestaje być przedsiębiorstwo. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego: 8. Zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, iż łączą się one zarówno z naruszeniem przepisu prawa materialnego (art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p.), jak i przepisu postępowania, tj. art. 146 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 169 w związku z art. 14c § 1 i 2 i art. 14h w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej. W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, "ilość i waga naruszeń prawa materialnego i procesowego" nakazały uznać za zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ umocowany do wydania interpretacji art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał zarazem, że wydanie interpretacji na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w szczególności zaś art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, uczyniły bezzasadnym zarzut naruszenia art. 120 tej ustawy (s. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku brak jest jednak jakichkolwiek danych obrazujących skalę i ciężar gatunkowy dostrzeżonych uchybień. Nie jest także zasadnym uznanie jako trafnego zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przy jednoczesnym zdyskwalifikowaniu zarzutu związanego z domniemanym pogwałceniem bardziej generalnej zasady wyprowadzanej z art. 120 Ordynacji podatkowej. Teza sądu nie została zatem poparta żadnym wyjaśnieniem, co samo w sobie byłoby wystarczające do wzruszenia zapadłego wyroku, zwłaszcza przy powołaniu jako podstawy kasacyjnej art. 141 § 4 P.p.s.a. Tym samym zarzut naruszenia przepisów postępowania należy uznać za zasadny, jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powoduje to automatycznie konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku. Należy bowiem pamiętać, że nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konieczne jest zatem wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny. Ta sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie występuje. 9. O zastosowaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 184 in fine P.p.s.a. przesądziła okoliczność, iż zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenie prawa procesowego nie może być rozpatrywane w oderwaniu od zasadniczego elementu oceny prawnej, która legła u podstaw wydanego orzeczenia. Sąd administracyjny pierwszej instancji przyznał bowiem wprost, iż "wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, wyklucza zdaniem Sądu, możliwość stwierdzenia we wniosku, że być może pewne elementy stanu faktycznego wskazanego we wniosku wystąpią lub też nie wystąpią". Sąd nie omieszkał również zauważyć, iż Spółka "nie wskazała jednoznacznie, czy kredyt i pożyczki udzielone jej zostaną włączone do składników stanowiących przedmiot aportu do spółki komandytowej". Takie stwierdzenie, wyklucza, zdaniem Sądu, "możliwość wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego" (s. 4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela tę ocenę i wynikające z niej konkluzje prawne. Oznacza to, że rozważania dotyczące dopuszczalności zaliczenia zobowiązań do składników przedsiębiorstwa albo jego majątku były przedwczesne (bezprzedmiotowe na tym etapie procedowania). Przyjęcie innego założenia powodowałoby, iż sąd administracyjny byłby traktowany jako podmiot uczestniczący w procesie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy jest on jedynie organem właściwym do zbadania zgodności z prawem takiej interpretacji. Uznając, że organ był obowiązany wezwać skarżącą Spółkę (na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej) do sprecyzowania stanu faktycznego opisanego we wniosku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie mógł wypowiadać się w kwestii interpretacji art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. Będzie to możliwe dopiero w razie powtórnego wniesienia skargi, o ile dojdzie do wykonania wskazań, co do dalszego postępowania zamieszczonych w uzasadnieniu wydanego wyroku. 10. Pogląd zaprezentowany w niniejszym orzeczeniu jest zbieżny z wyrażonym w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 10/11 (dostępny w CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który został wydany w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym. 11. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 184 in fine p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.