II FSK 767/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 642/10 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S.A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. S.A. (zw. dalej: Stroną, Spółką Skarżącą) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów (zw. dalej: Dyrektor IS, organ podatkowy) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych warunkowego umorzenia pożyczki. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Skarżąca występując z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w ramach opisu stanu faktycznego wskazała, że zawarła z Bankiem umowę o kredyt inwestycyjny na inwestycję proekologiczną ze środków Banku oraz Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (zw. dalej: "WFOŚiGW") w ramach konsorcjum. Według umowy kredyt finansowany jest w 50% z WFOŚiGW i w 50% przez Bank. Środki kredytu pochodzące w 50% z WFOŚiGW zostały udostępnione Bankowi przez WFOŚiGW na podstawie odrębnej umowy o utworzeniu konsorcjum w celu częściowego współfinansowania przedsięwzięcia pn. "Modernizacja elektrofiltra kotła OP-140 nr 7, gwarantująca osiągnięcie stężenia zapylenia poniżej 100 mg/mN3". W 2009r. Bank przelał wierzytelność WFOŚiGW z tytułu spłaty części pożyczki udzielonej Spółce ze środków WFOŚiGW na rzecz WFOŚiGW. Następnie Spółka i WFOŚiGW zawarły umowę, na podstawie której WFOŚiGW umorzył Spółce ww. część kwoty pożyczki pod warunkiem, że Spółka przeznaczy uzyskaną w wyniku umorzenia kwotę na zadanie "Modernizacja tłumików hałasu koła OP-140 nr 6 i OP-140 nr 7", terminowo zrealizuje przedmiotowe zadanie oraz osiągnie określone efekty rzeczowe i ekologiczne. Przewiduje się, że ww. zadanie zostanie ukończone do dnia 31 grudnia 2009r., a tym samym ziszczą się warunki umorzenia pożyczki. W przypadku stwierdzenia przez WFOŚiGW nieprawidłowości w realizacji zadania Spółka zobowiązana jest do natychmiastowego zwrotu całości lub części warunkowo umorzonej kwoty pożyczki wraz z oprocentowaniem przysługującym od daty warunkowego umorzenia dnia jej zwrotu. Kotły OP-140 nr 6 i nr 7, których dotyczyć ma ww. zadanie - polegające na modernizacji - są środkami trwałymi ujętymi przez Spółkę w prowadzonej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, podlegającymi amortyzacji bilansowej i podatkowej. Kwota uzyskana w wyniku umorzenia ww. pożyczki zostanie w całości przeznaczona na modernizacji ww. kotłów w rozumieniu art.16g ust.13 ustawy o PDOP. W związku z faktem, że kwota umorzona nie wystarcza na pokrycie całości kosztów modernizacji, Spółka zaangażuje również inne (własne) środki pieniężne. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Strona zapytała, czy w opisanym stanie faktycznym: 1/ kwotę uzyskaną w wyniku umorzenia kwoty pożyczki ze środków WFOŚiGW i przeznaczoną na zadanie ekologiczne "Modernizacja tłumików hałasu koła OP-140 nr 6 i OP-140 nr 7" należy uwzględnić przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w chwili zawarcia umowy o warunkowym umorzeniu pożyczki; 2/ kwotę uzyskaną w wyniku umorzenia kwoty pożyczki ze środków WFOŚiGW i przeznaczoną na zadanie ekologiczne "Modernizacja tłumików hałasu kotła OP-140 nr 6 i OP-140 nr 7" należy uwzględnić przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w chwili ziszczenia się warunku umorzenia pożyczki. W ramach własnego stanowiska wskazała, że, zarówno warunkowe umorzenie pożyczki otrzymanej ze środków WFOŚiGW w kwocie, która zostanie przeznaczona na realizację przedsięwzięcia ekologicznego, jak i ziszczenia się warunku umorzenia ww. kwoty pożyczki, nie prowadzi do powstania po stronie Spółki przychodu podatkowego, o którym jest mowa w szczególności w art.12 ust.1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "updop"), zatem kwoty tej nie uwzględnia się przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Strona podkreślając, że fundamentalnym założeniem przyjętym w ramach instytucji podatku dochodowego jest to, że przedmiotem opodatkowania (przychodem) może być tylko takie przysporzenie, które ma charakter trwały i definitywny wskazała, że w niniejszym stanie faktycznym, umorzenie kredytu udzielonego ze środków WFOŚiGW nie ma charakteru trwałego, lecz warunkowy. Warunkowe umorzenie pożyczki nie powoduje powstania przychodu, albowiem skuteczność umorzenia jest uzależniona od ziszczenia się określonych warunków dotyczących realizacji zadania inwestycyjnego. Stwierdziła też, że obowiązek rozpoznania przychodu nie wystąpi również z chwilą ziszczenia się warunków umorzenia pożyczki. Powołała się na art.453 KC, zgodnie z którym, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Ta forma wygaśnięcia zobowiązania nie realizuje się jednak pod tytułem darmym (jak to ma miejsce przykładowo przy wygaśnięciu zobowiązania w wyniku zwolnienia z długu na zasadzie art. 508 KC) gdyż w miejsce dotychczasowego świadczenia (w postaci zwrotu kwoty pożyczki) Spółka jako dłużnik podejmuje się realizacji innego świadczenia w postaci wskazanej inwestycji ekologicznej. Zatem umorzoną kwotą pożyczki Spółka nie może swobodnie dysponować (jak to miałoby miejsce przy umorzeniu pod tytułem darmym) lecz musi ją przeznaczyć na określony cel inwestycyjno ekologiczny. W konsekwencji, nie można w przedstawionym stanie faktycznym mówić o powstaniu po stronie Spółki przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art.12 ust.1 pkt 3 lit. a updop, gdyż przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji wygaśnięcia zobowiązania pod tytułem darmym. Zauważyła też, że nawet gdyby uznać w niniejszym stanie faktycznym wartość umorzonej pożyczki za przychód podatkowy, to przychód (dochód) ten byłby zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art.17 ust.1 pkt 21 updop, co powodowałoby wyłączenia ww. kwoty umorzonej pożyczki z dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wynika to z faktu, że umorzona kwota pożytki zostanie w całości przeznaczona na ulepszenie (w rozumieniu art.16g, ust.13 ustawy o PDOP) kotłów OP-140 nr i nr 7 będących środkami trwałymi. Niemniej jednak, według niej, traktowanie w niniejszym stanie faktycznym kwoty umorzonej pożyczki jako neutralnej na gruncie podatku dochodowego wyklucza potrzebę sięgania do przepisu art.17 ust.1 pkt 21 updop. Dyrektor IS w indywidualnej interpretacji uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Powołując się na brzmienie art.12 ust.1 pkt 1, pkt 3 lit a, ust. 4 pkt. 8 updop organ stwierdził, że w przytoczonych regulacjach ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nich kategorii przychodów m.in. terminu umorzenie zobowiązania. Ponieważ pojęcie to nie jest w ustawie zdefiniowane, organ odwołał się do definicji słownikowej, według której "umorzyć" to "zmniejszyć lub zlikwidować zobowiązanie pieniężne uzyskując zrzeczenie się należności przez wierzyciela lub spłacając stopniowo dług. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność". Zrzeczenie się natomiast, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. Wskazał też, że z treści art.508 KC wynika, ze zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W przypadku takiego zrzeczenia się wierzytelności, dłużnik nie jest już zobowiązany do spełnienia świadczenia, tym samym, po stronie dłużnika powstaje przysporzenie w jego majątku, gdyż ze zobowiązania jakie miał względem wierzyciela został zwolniony. Innymi słowy, -umorzenie zobowiązania rozumiane jest jako zwolnienie z długu, które powoduje powstanie u dłużnika przychodu podatkowego. Ustalenie momentu powstania tego przychodu wymaga odniesienia się do przepisu KC. Wyjaśnił, że na skuteczne zwolnienie z długu, w myśl art.508 KC, składają się dwa elementy: oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania i akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika. W analizowanym przypadku, zarówno złożenie oświadczenia woli o umorzeniu pożyczki, jak i akceptacja tego oświadczenia miały miejsce w dacie zawarcia umowy o umorzenie pożyczki. Umowa ta przewiduje warunki których spełnienie jest konieczne do skuteczności umorzenia. Ostatecznie organ stwierdził, że w analizowanym przypadku, datą powstania przychodu z tytułu umorzenia pożyczki z WFOŚiGW jest data łącznego spełnienia wszystkich postawionych przez Fundusz warunków, o ile zawieszenie skutków prawnych umorzenia do tego momentu wynika z treści umowy z WFOŚiGW. Dyrektor IS za chybione uznał również argumenty Strony w kwestii ewentualnego zastosowania art.17 ust.1 pkt 21 updop. Nawiązując do treści tego przepisu przypomniał, że przychód z tytułu umorzenia pożyczki stanowi przychód, o którym mowa w art.12 ust.1 pkt 3 lit. a) updop, a nie przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art.12 ust.1 pkt 2 updop. Tym samym, skoro uzyskany przychód nie może zostać rozpoznany w świetle art.12 ust.1 pkt 2 updop, wskazany przez wnioskodawcę art.17 ust. 1 pkt 21 updop nie ma zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Spółka, w związku z wydaną interpretacją wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor IS w odpowiedzi na to wezwanie, stwierdził brak podstaw do jej zmiany. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Spółka, żądając jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, polegającego na: niewłaściwym zastosowaniu art.12 ust.1 pkt 3 updop, poprzez błędne uznanie, że umorzenie pożyczki z WFOŚiGW, po ziszczeniu się warunków tego umorzenia, stanowi dla Spółki przychód określony w tym przepisie, w sytuacji, gdy strona skarżąca w celu umorzenia tej pożyczki zobowiązała się do realizacji określonej inwestycji proekologicznej; błędnej wykładni art.17 ust.1 pkt 21 updop, poprzez uznanie, że przepis ten nie dotyczy przeznaczenia środków pieniężnych w wyniku umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art.12 ust.1 pkt 3 ustawy, na cele inwestycyjne związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art.16a-16m updop, a także ulepszeniem ww. środków trwałych, o którym mowa w art.16g ust.13 updop, co doprowadziło w niniejszej sprawie do błędnej odmowy zastosowania tego przepisu (zwolnienia) wobec umorzonej kwoty pożyczki od WFOŚiGW. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielając racji Skarżącej oddalił skargę. Wyjaśnił, że sedno sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy konsekwencją umorzenia zobowiązania wobec WFOŚiGW, w związku z przeznaczeniem uzyskanych od tej instytucji środków na realizację wskazanej we wniosku inwestycji proekologicznej, będzie powstanie obowiązku podatkowego. Za słuszną uznał uwagę organu, że momentem, w którym Spółka w sposób definitywny wyzbyła się długu wobec WFOŚiGW z tytułu zaciągniętej pożyczki (umorzono pożyczkę) była data łącznego spełnienia wszystkich postawionych przez Fundusz warunków, o ile zawieszenie skutków prawnych umorzenia do tego momentu wynika z treści umowy z WFOŚiGW. Nawiązując natomiast do treści art.12 ust.1 pkt 3 lit. a) updop Sąd zgodził się z organem, że wobec braku legalnej definicji terminu "umorzyć" należy odwołać się do jej językowego rozumienia - "zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego, przy uzyskaniu zrzeczenie się należności przez wierzyciela lub spłacając stopniowo dług". Zatem, skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W jego ocenie, nie ulega wątpliwości, że do umorzenia zobowiązania może dojść w szczególności poprzez zwolnienie z długu, w rozumieniu art.508 K.c. (Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje). Według niego, taka sytuacja wystąpiła w niniejszym przypadku - wierzyciel (WFOŚiGW) złożył oświadczenie woli o zwolnieniu pożyczkobiorcy z długu, a pożyczkobiorca (dłużnik) to zwolnienia przyjął. Okoliczność, że zwolnienie obarczone było warunkiem realizacji inwestycji proekologicznej nie zmienia charakteru prawnego dokonanej czynności prawnej. Stwierdził, że wbrew twierdzeniom skargi, Spółka w wyniku umorzenia pożyczki uzyskała przysporzenie, polegające na zmniejszeniu pasywów. Nadto zauważył, że do inwestycji proekologicznej zapewne Spółka i tak byłaby zmuszona stosownymi regulacjami z zakresu ochrony środowiska, a efektem jej realizacji może być choćby zmniejszenie obciążeń finansowych z tytułu gospodarczego korzystania ze środowiska naturalnego. Podkreślił, że ustawodawca w treści tej normy nie wyłączył jako odrębnej kategorii pożyczek (kredytów) udzielanych na cele proekologiczne. Sąd, nie podzielił argumentów Strony, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z odnowieniem, regulowanym w art.506 K.c., a nie ze zwolnieniem z długu, w rozumieniu art.508 K.c. Wyjaśnił, że odnowienie (nowacja) jest - zgodnie z art.506 §1 K.c. - umową zawartą pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, w której dłużnik w celu umorzenia zobowiązania zobowiązuje się spełnić inne świadczenie (nowa istotna treść) albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej (nowa podstawa prawna). Zawarcie tej umowy wymaga więc wyrażenia przez strony zgodnego zamiaru umorzenia dotychczasowego zobowiązania i ustanowienia nowego zobowiązania (animus novandi). Wspomniany zamiar stron powinien wynikać z wyraźnego ich oświadczenia lub w sposób niewątpliwy z okoliczności sprawy. W wypadku wątpliwości należy bowiem przyjąć, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia (art.506 §2 k.c.). Stwierdził, że stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku nie wskazuje, by do umorzenia zaciągniętej pożyczki doszło w związku z zaciągnięciem przez dłużnika wobec wierzyciela nowego zobowiązania. Zaznaczył, że to, że umorzenie długu obarczone było warunkiem polegającym na realizacji proekologicznej inwestycji (i to w ramach majątku pożyczkobiorcy) nie zmienia kwalifikacji dokonanej czynności, która winna być rozpoznawana, jako zwolnienie z długu z zastrzeżeniem warunku. Podkreślił też, że w świetle ustawy podatkowej bez znaczenia jest to, czy do umorzenia zobowiązania (długu) doszło w wyniku zwolnienia z długu, czy też odnowienia. Wygaśnięcie zobowiązania następuje na skutek potrącenia, odnowienia i zwolnienia z długu. Przy czym, wymienione przypadki nie wyczerpują wszystkich zdarzeń, które powodują wygaśnięcie zobowiązania. Nie mają one jednak znaczenia w świetle przepisów prawa podatkowego odnoszących się do określonych w art.12 ust.1 pkt 3 updop przychodów osób prawnych. Bez względu na sposób umorzenia zobowiązania powstaje przychód do opodatkowania. Prezentowane stanowisko wsparł poglądami orzecznictwa Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz piśmiennictwa. Sąd, co do zasady podzielił również pogląd Dyrektora IS, że z art.17 ust.1 pkt 21 updop. nie ma zastosowania do rozpatrywanego przypadku, albowiem, brak było podstaw do odniesienia treści tego przepisu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego. Wyjaśnił, że zwolnienie zawarte w w/w normie prawnej będzie obejmowało subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, pochodzące zarówno z budżetu państwa, jak i budżetów jednostek samorządowych, jeśli nie będą mogły zostać zaliczone do dotacji, jak i otrzymane od innych podmiotów, mających prawo je udzielać, o ile zostaną wydatkowane na otrzymanie, zakup lub wytworzenie środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych, objętych odpisami amortyzacyjnymi. Oznacza to, że nie będzie podlegało zwolnieniu przeznaczenie uzyskanych środków na ulepszenie, modernizację już istniejącego u podatnika środka trwałego. Tymczasem z wniosku strony wynika w sposób jednoznaczny, że wydatkowane środki dotyczyły istniejącego w Spółce środka trwałego. Zatem, skoro Strona wskazała, że środki z umorzonej pożyczki zostały przeznaczone na modernizację istniejącego środka trwałego, Sąd nie mógł przyjąć, że wydatkowano je na wytworzenie nowego środka trwałego. Na powyższy wyrok Spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenia od Dyrektora IS niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, na zasadzie art.203 pkt 1 p.p.s.a. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a, naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów: 1/ art.12 ust.1 pkt 3 lit. a updop w zw. z art.506 §1 i art.508 Kodeks cywilny; 2/ art.17 ust.1 pkt 21 updop w zw. z art.32 ust.1 i 2, art.21 ust.1, art. 64 ust. 2 i 3, art. 2 Konstytucji RP. W ramach pierwszego z podniesionych zarzutów Strona podniosła, że art.12 ust.1 pkt 3 lit. a updop obejmuje jedynie takie umorzenie zobowiązania, które odbywa się pod tytułem darmym. Przepis ten spośród umów: zwolnienia z długu (art.508 K.c.), odnowienia (art.506 §1 K.c.) i potrącenia (art.498 §1 i n. K.c.) obejmuje tylko umowę zwolnienia z długu, bowiem odnowienie i potrącenie nie są realizowane pod tytułem darmym. Przy odnowieniu, w zamian za skutek wygaśnięcia swojego zobowiązania dłużnik zobowiązuje się do spełnienia innego świadczenia. Przy potrąceniu dłużnik w zamian za skutek wygaśnięcia swojego zobowiązania "wygasza" wzajemną wierzytelność wobec swojego wierzyciela. Te dwa przypadki nie prowadzą w istocie do zwiększenia aktywów, ani do zmniejszenia pasywów w sensie powodującym wzrost majątku, który na gruncie podatku dochodowego jest przedmiotem opodatkowania jako osiągnięty dochód, zgodnie z założeniem, że polski podatek dochodowy jest oparty na teorii przyrostu czystego majątku. Strona podkreśliła, że odnowienie, jak i potrącenie są w istocie formami uregulowania należności. Zapłata należności jako forma jej uregulowania nie prowadzi do powstania przychodu na gruncie art.12 ust.1 pkt 3 lit. a updop, mimo że w wyniku zapłaty następuje wygaśnięcie zobowiązania, a zatem dochodzi do umorzenia wcześniej istniejącego zobowiązania. W ocenie autora skargi kasacyjnej, dla prawidłowej wykładni w/w przepisu nomenklatura stosowana na gruncie prawa cywilnego, w tym w przepisach K.c. ("umorzenie zobowiązania", "wygaśnięcie zobowiązania"), jest nieprzydatna. Należy raczej poszukiwać reguł interpretacyjnych zgodnych z autonomicznymi zasadami podatku dochodowego, który z założenia powinien obciążać wzrost majątku. Strona nie zgodziła się również z dokonaną przez Sąd wykładnią art.506 §1 i art.508 K.c. w zw. z art.12 ust.1 pkt 3 lit. a ustawy jakoby umorzenie pożyczki WFOŚiGW w zmian za podjęcie się przez Stronę określonego zobowiązania w zakresie inwestycji proekologicznej nie stanowiło odnowienia w myśl art.506 §1K.c., lecz zwolnienie z długu, o którym mowa w art.508 K.c. Według Spółki opisany we wniosku stan faktyczny mieści się w hipotezie przepisu art.506 §1 K.c. Dłużnik (Skarżąca) zobowiązał się wobec WFOŚiGW do spełnienia innego świadczenia (inwestycji proekologicznej), a z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że nastąpiło to w celu umorzenia pożyczki. Wszystkie essentialia negotii umowy odnowienia z art.506 §1 K.c. zostały tym samym spełnione. Zwróciła też uwagę, że przedmiotowe odnowienie nastąpiło pod warunkiem, gdyż umorzenie zobowiązania (umorzenie pożyczki) zostało uwarunkowane zrealizowaniem ww. inwestycji w postaci osiągnięcia określonych efektów rzeczowych i ekologicznych. Ostatecznie Strona wywiodła, że umorzenie zobowiązania powodujące przychód dla celów podatkowych miałoby miejsce dopiero wówczas, gdyby została zwolniona z długu wynikającego z pożyczki, przyjmując to zwolnienie bez jednoczesnego zobowiązania się do wykonania ww. inwestycji bądź spełnienia innego świadczenia w miejsce zwrotu pożyczki. W ramach drugiej spornej kwestii, Skarżąca zarzuciła dokonanie błędnej wykładni art.17 ust.1 pkt 21 updop w zw. z powołanymi przepisami Konstytucji RP, poprzez wprowadzenie normy prawnej, według której zwolnienie podatkowe nie obejmuje sytuacji, w której uzyskane środki są przeznaczane na ulepszenie (modernizację) już istniejącego u podatnika środka trwałego. Według niej, prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna uwzględniać nie tylko jego literalne brzmienie, lecz również podstawowe zasady wyrażone w Konstytucji RP: zasadę równości wobec prawa (art.32 ust.1), zasadę niedyskryminacji gospodarczej i równej konkurencji (art.32 ust.2), zasadę ochrony prawa własności i równości tego prawa (art.21 ust.1, art.64 ust.2 i 3), zasadę państwa prawnego (art.2). Strona szeroko argumentując wywodziła, że mimo wspólnych cech istotnych, przemawiających za równym traktowanie podatników w świetle przepisów prawa podatkowego, na gruncie art.17 ust.1 pkt 21 updop podatnicy dokonujący wydatków na ulepszenie środków trwałych są traktowani inaczej - mniej korzystnie niż podatnicy dokonujący wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych. Różne traktowanie ww. podatników opiera się jedynie na kryterium formy prowadzonej inwestycji (ulepszenie bądź nabycie lub wytworzenie), które to kryterium jest niezgodne z art.32 ust.1 i 2 Konstytucji. W przeprowadzonej przez siebie analizie, wspartej poglądami orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego sformułowanymi na tle przestrzegania zasady równości Strona doszła do przekonania, że art.17 ust.1 pkt 21 updop narusza przepis art.32 ust.1 Konstytucji poprzez nieusprawiedliwione zróżnicowanie podatników ze względu na sposób prowadzenia inwestycji (poprzez ulepszenie, a nie nabycie lub wytworzenie środków trwałych), jak również godzi w zakaz gospodarczej dyskryminacji wyrażony art.32 ust.2 Konstytucji, prowadząc do naruszenia zasad wolnej konkurencji. Zdaniem Strony, prawidłowa wykładnia art.17 ust.1 pkt 21 updop prowadzi do wniosku, że przepis ten stosuje się również do umorzonej pożyczki w sytuacji, gdy środki pieniężne niewydatkowane na spłatę umorzonej pożyczki są traktowane jako zwrot poniesionych wydatków inwestycyjnych albo jako pokrycie kosztów inwestycji związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art.16a-16m updop, a także ulepszeniem ww. środków trwałych, o którym mowa w art.16g ust.13 tej ustawy. Dyrektor IS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art.183 §1 zdanie 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., zw. dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art.183 §2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny - rozstrzygając w granicach środka odwoławczego - nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej wymienionej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie). W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej podniósł zarzuty naruszenia, art.12 ust.1 pkt 3 lit. a updop powiązane z art.506 §1 i art.508 Kodeksu cywilnego oraz art.17 ust.1 pkt 21 updop powiązane z art.32 ust.1 i 2, art.21 ust.1, art. 64 ust. 2 i 3, art. 2 Konstytucji RP – poprzez błędną ich wykładnię. W ocenie Strony, Sąd I instancji niesłusznie zaakceptował stanowisko Dyrektora IS, że wartość umorzonej pożyczki (kredytu) winna zostać zaliczona na podstawie art.12 ust.1 pkt 3 updop do przychodów Spółki, oraz, że do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie ma zastosowania zwolnienie podatkowe przewidziane w art.17 ust.1 pkt 21 updop. Generalnie Skarżąca akcentując fakt, że w miejsce spełnienia świadczenia pierwotnego - zwrotu pożyczki - podjęła się realizacji określonego przedsięwzięcia o charakterze ekologicznym wyraziła pogląd, że w rozpatrywanym przypadku nie może być mowy o zwolnieniu z długu w rozumieniu art.508 K.c., a odnowieniu, o którym mowa w art.506 K.c. Jak wskazywała, odnowienie zobowiązania polegało na tym, że w celu umorzenia pożyczki zobowiązała się ona do realizacji inwestycji proekologicznej. Spór w istocie wiąże się więc z rozstrzygnięciem problemu, czy wartość umorzonej pożyczki należy traktować jako przysporzenie majątkowe Spółki, zaliczane do jej przychodów podatkowych na podstawie art.12 ust.1 pkt 3 updop i czy przysporzenie to winno podlegać zwolnieniu od podatku stosownie do art.17 ust.1 pkt 21 updop. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela racji strony skarżącej i uznaje, że dokonana przez Sąd I instancji wykładnia art.12 ust.1 pkt 3 lit. a updop - wbrew podnoszonym w skardze kasacyjnej argumentom – jest prawidłowa. Przedstawione w zaskarżonym orzeczeniu rozumowanie wskazuje na poprawność odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do analizowanego w stanie faktycznym sprawy spornego zagadnienia. U dłużników umorzenie zobowiązania skutkuje, co do zasady, powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Stosownie bowiem do brzmienia art.12 ust.1 pkt 3 lit. a updop - przychodami, z zastrzeżeniem ust.3 i 4 oraz art.14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust.4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Od zasady tej istnieje kilka wyjątków, niemniej jednak nie mają one w niniejszej sprawie zastosowania. Słusznie organ wskazał, a Sąd I instancji to zaakceptował, że w obliczu braku legalnej definicji terminu "umorzyć" należy odwołać się do jej językowego rozumienia, co w konsekwencji sprowadza się do tezy, że skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą. To z kolei prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Do umorzenia zobowiązania może dojść w szczególności poprzez zwolnienie z długu, w rozumieniu art.508 K.c. Zgodnie z treścią tego przepisu zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie - z klasycznym zwolnieniem z długu. Wierzyciel - WFOŚiGW złożył oświadczenie woli o zwolnieniu pożyczkobiorcy – Strony z długu, zaś pożyczkobiorca – dłużnik - to zwolnienia przyjął. Trafnie przy tym Sąd I instancji zwrócił uwagę, na fakt, że nie zmienia charakteru prawnego dokonanej czynności prawnej okoliczność, że zwolnienie obarczone było warunkiem realizacji inwestycji proekologicznej. Umowa o zwolnienie z długu może być zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, może odnosić się do całego zobowiązania albo do jego określonej części. Podobnie należy ocenić kontrargumenty Sądu wysunięte w związku z ferowaną przez autora skargi kasacyjnej tezą, że w rozpatrywanym przypadku nie mamy do czynienia ze zwolnieniem z długu a z odnowieniem, tj. – instytucją uregulowaną w art.506 K.c. Uznając przedstawione w tym względzie stanowisko Sądu I instancji za w pełni wyczerpujące, nie widząc tym samym potrzeby powielania przedstawionej w zaskarżonym wyroku argumentacji, dla celów dokonywanej kontroli instancyjnej należy jedynie podkreślić, że co do zasady zawarcie tego typu umowy wymaga wyrażenia przez strony zgodnego zamiaru umorzenia dotychczasowego zobowiązania i ustanowienia nowego zobowiązania (animus novandi). Zamiar o którym mowa winien wynikać z wyraźnego ich oświadczenia lub w sposób niewątpliwy z okoliczności sprawy. W wypadku wątpliwości należy bowiem przyjąć, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia (art.506 §2 k.c.). Nie można uznać za odnowienie zmniejszenia lub zwiększenia świadczeń wynikających z tego samego zobowiązania i z tej samej podstawy prawnej, ponieważ nie powodują one umorzenia dawnego zobowiązania i zaciągnięcia nowego. Jak słusznie podniósł Sąd I instancji, stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku nie wskazuje, by do umorzenia zaciągniętej pożyczki doszło w związku z zaciągnięciem przez dłużnika wobec wierzyciela nowego zobowiązania. W istocie, fakt, że umorzenie długu obarczone było warunkiem polegającym na realizacji proekologicznej inwestycji (i to w ramach majątku pożyczkobiorcy) nie zmienia kwalifikacji dokonanej czynności, która winna być rozpoznawana, jako zwolnienie z długu z zastrzeżeniem warunku. W tym stanie rzeczy, zarzut skargi kasacyjnej – błędnej wykładni art.12 ust.1 pkt 3 lit. a updop w związku z art.506 §1 i art.508 Kodeks cywilny – należy uznać za bezzasadny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest również podstaw prawnych do uznania zasadności zarzutu opisanego w pkt 2 skargi kasacyjnej. Źródła przychodów określa ogólnie przepis art.12 ust.1 - 3 updop wymieniając wśród nich, w punkcie 2 ust.1 (między innymi) wartość nieodpłatnych świadczeń, w punkcie 3 ust.1- wartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek. W niniejszej sprawie zostało przesądzone, że uzyskany przez Stronę przychód winien być rozpoznany w świetle art.12 ust.1 pkt 3 updop. Z kolei, z treści art.17 ust.1 pkt 21 updop – wynika, że wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art.16a-16m. Norma ta, to przepis dotyczący zwolnienia od podatku. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. Stanowisko takie Naczelny Sąd Administracyjny zajął przykładowo w wyrokach wydanych w sprawach o sygn. II FSK 649/08 z 24 września 2009r.; II FSK 650/08 z 24 września 2009 r.; II FSK 374/10 z 12 sierpnia 2011r., II FSK 1781/10 z 28 marca 2012 publik.: ww.orzeczenia. nsa.gov.pl/). Zatem, mając na względzie brzmienie tego przepisu, jak też przepisów art.12 ust.1 pkt 2 i 3 updop oraz mając na względzie opisane we wniosku okoliczności stanu faktycznego, należy stwierdzić, że wskazany przez wnioskodawcę art.17 ust.1 pkt 21 updop nie ma zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Na zakończenie, w związku z zaprezentowaną w skardze kasacyjnej argumentacją Naczelny Sąd Administracyjny za konieczne uznał dodać, że zawężenie zakresu stosowania zwolnienia podatkowego wyłącznie do sytuacji zakreślonej w treści art.17 ust.1 pkt21 updop nie prowadzi do ograniczenia konstytucyjnych praw podatników, skoro zwolnienie przewidziane w tym przepisie samo w sobie stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania. Ustawodawca działając w ramach przysługującego mu uprawnienia ustala warunki, od których spełnienia uzależnione będzie powstanie prawa do danej ulgi czy zwolnienia. To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu wspomnianej równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2010, sygn. akt I SA/Wr 1002/10, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art.184 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.