II FSK 1455/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Krzysztof Winiarski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 725/10 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 2 lutego 2011 r., I SA/Gd 725/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 21 maja 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: w złożonym na formularzu PIT-36 zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004 r. skarżący wykazał stratę z działalności gospodarczej. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 28 maja 2008 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych 2004 r. w kwocie 178.687,00 zł. Powyższa decyzja została uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 29 sierpnia 2009 r., a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzją z 10 czerwca 2009 r. naczelnik urzędu skarbowego określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Organ uznał, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 757.350 zł z tytułu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "L. " s.c. P. W., T. S. (dalej jako: ‘’spółka") oraz zaniżył koszty o sumę 2.512,76 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania, decyzją z 21 maja 2010 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekł o obniżeniu zobowiązania podatkowego do kwoty 172.618 zł, aprobując ustalenia, zgodnie z którymi podatnik dokonał bezpodstawnego zawyżenia kosztów uzyskania przychodu poprzez zaewidencjonowanie po stronie wydatków kwoty 757.350 zł, udokumentowanej fakturami wystawionymi przez spółkę. W ocenie organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prowadzi bowiem do wniosku, że usługi, które miały być świadczone przez spółkę na rzecz podatnika, nie zostały w rzeczywistości wykonane przez ten podmiot, gdyż spółka nie miała bowiem technicznych możliwości wykonywania zafakturowanych usług, w szczególności nie było to możliwe przy wykorzystaniu sprzętu, którym dysponowała. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z uwagi na zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych podatnika, zachodziła konieczność ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu w drodze oszacowania. Wysokość tych kosztów obliczona została w oparciu o dane pochodzące od podmiotów prowadzących na terenie S. działalność gospodarczą w zakresie wykonywania wydruków. 3. W skardze do WSA w Gdańsku podatnik zarzucił powyższej decyzji naruszenie art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f."), oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2 i art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 1 pkt a lit. a) i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej jako: "O.p."). 4. WSA w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa. W rozpoznawanej sprawie kwestię sporną stanowiło to, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo podatnika do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu kwot, które zostały przez podatnika udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę. Organy podatkowe obu instancji doszły bowiem do wniosku, że spółka w rzeczywistości nie wykonała prac, które według twierdzeń podatnika zostały jej powierzone. Sąd nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie budzi wątpliwości zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 121 oraz art. 124 O.p. Organy podatkowe działały bowiem w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika. W kontekście powyższych uwag sąd uznał, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie sądu uznać należy za prawidłowy. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Jako prawidłowe sąd ocenił ustalenia organu podatkowego w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu, z pominięciem wydatków wykazanych w fakturach wystawionych przez spółkę na rzecz skarżącego wobec stwierdzenia, że usługi udokumentowane tymi fakturami nie zostały przez spółkę wykonane. Skoro spółka nie nabywała żadnych towarów od "A.", które mogły służyć do wykonania zleconych prac, a jednocześnie nie wykazała, aby nabywała materiały eksploatacyjne do posiadanego przez siebie sprzętu wniesionego aportem do spółki, to logiczna jest konstatacja, że nie mogła ona wykonać tych prac, które według twierdzeń podatnika zostały jej zlecone. Ponadto, ustalenia organu w przedmiocie technicznych możliwości drukarek i funkcji, nie stanowią wiedzy specjalistycznej. Do ustalenia takich danych wystarczające jest bowiem wykorzystanie informacji podawanych przez producenta sprzętu, co też zostało w sprawie uczynione. Tym samym organy podatkowe nie uchybiły treści art. 197 § 1 O.p. poprzez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Odnosząc się do postawionych przez skarżących zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego sąd zaznaczył, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów (art. 122 O.p.). Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s. 5). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, niepubl.). W kontekście powyższego za nieuzasadniony sąd uznał zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, na których skarżący wskazuje w treści skargi. Istotną kwestią wymagającą podkreślenia jest to, że w powyższym zakresie skarżący nie składał w toku postępowania podatkowego żadnych wniosków dowodowych. Sąd, jako nietrafny, ocenił również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § O.p. - uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. W ocenie sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Zasadnie zakwestionowano prawo podatnika do zaliczenia w ciężar kosztów kwot, które miały być wydatkowane na zakup usług od spółki. W dalszej części wywodu sąd zaznaczył, że argumentacja organów podatkowych przedstawiona w zaskarżonej decyzji nie zawiera wewnętrznych sprzeczności. Organy podatkowe kwestionując poniesienie wydatku za wykonanie usług przez spółkę, nie negowały samego faktu wykonania prac na rzecz spółki L. Prace te zostały wykonane, co zresztą znajdowało potwierdzenie w dokumentacji przedłożonej przez ten podmiot, jednakże ich wykonawcą był podatnik, a nie spółka. Zatem trafnie organy podatkowe obu instancji uznały, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu tych wydatków, które miały być udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę. Przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe w sposób bezsporny wykazało, że usługi na rzecz spółki L. nie zostały wykonane przez spółkę, z którą skarżący zawarł umowę. Świadczy o tym, zdaniem sądu, logiczna analiza poszczególnych dowodów. Sąd zaakceptował także prawidłowość stanowiska organu w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu wydatków poniesionych w związku z wykonaniem prac na rzecz spółki L. Sąd nie zgodził się także z zarzutem strony o naruszeniu przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania. Skoro ustawodawca w art. 229 O.p. dał organowi odwoławczemu możliwość przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów albo zlecenia przeprowadzenia postępowania organowi, który wydał decyzję, to założył tym samym, że braki w zakresie postępowania dowodowego stanowiące w istocie niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego przez organ pierwszej instancji mogą być uzupełnione przez organ odwoławczy bez potrzeby uchylania decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Z samego faktu istnienia możliwości przeprowadzania przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego wynika, że dokonane przez ten organ własne ustalenia, odmienne od tych, jakie poczynił organ pierwszej instancji i będące podstawą odmiennego co do istoty rozstrzygnięcia organu odwoławczego nie mogą być podstawą do postawienia zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności. W ocenie sądu, wbrew stanowisku skarżącego, decyzja dyrektora izby skarbowej nie narusza przepisów prawa w omawianym zakresie. Ponieważ organ odwoławczy uznał, że nie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, zatem nie musiał uchylić decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Sąd podzielił bowiem w pełni pogląd wyrażony w wyroku NSA z 11 kwietnia 2005 r. (FSK1642/2004), że przepis art. 233 § 2 O.p. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Reasumując sąd stwierdził, że organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie i ocenę stanu faktycznego. Organy podatkowe zasadnie zakwestionowały rzetelność ksiąg podatkowych podatnika, a w konsekwencji, stosując metodę oszacowania o jakiej mowa w art. 23 § 4 O.p. prawidłowo określiły wysokość kosztów uzyskania przychodu poniesionych w 2004 r. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił na podstawie art. 173 i 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania i wyciągnięcie wniosków, że wykazanie, że zakup drukarek i materiałów eksploatacyjnych nie nastąpił faktycznie od podmiotu wskazanego na fakturach, dowodzi, iż taki zakup w ogóle nie miał miejsca; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania i poczynienie nieprawidłowych ustaleń, że wspólnicy spółki nie wykonali prac na rzecz jedynego odbiorcy - skarżącego, gdyż nie mogli ich wykonać z uwagi na brak sprzętu; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania i poczynienie nieprawidłowych ustaleń, że wspólnicy spółki nie wykonali prac na rzecz skarżącego, choć z zebranego materiału dowodowego wynika, iż skarżący samodzielnie nie dysponował drukarkami niezbędnymi do poczynienia tak dużej ilości wydruków, których wykonanie i przekazanie finalnemu odbiorcy – L. S.A., nie jest wszak sporne; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania i poczynienie nieprawidłowych ustaleń, że wspólnicy spółki nie wykonali prac na rzecz jedynego odbiorcy - skarżącego, gdyż nie mogli fizycznie ich wykonać z uwagi na brak czasu, choć w decyzjach dotyczących podatku dochodowego wspólników spółki organy podatkowe przyjęły, że przedmiotowe prace zostały przez nich wykonane, ale w ramach obowiązków pracowniczych; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu postępowania i samodzielne, bez stosownej opinii biegłego, poczynienie ustaleń dotyczących funkcjonowania i eksploatacji urządzeń technicznych, czego ocena wymaga wiedzy specjalistycznej; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania i brak przesłuchania P. J., I. S., M. S., E. J., K. P., G. S.; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania, a w konsekwencji brak należytego oszacowania pełnej podstawy opodatkowania, wobec przyjęcia, że sporne usługi zostały wykonane, ale przez inny podmiot niż spółka, zaś zakres wykonanych usług wykraczał poza wykonanie samych wydruków dokumentów, do czego sprowadziło się szacowanie organów podatkowych; 8. art. 141 § 4 c P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i brak należytego i kompletnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku; 9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 127 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organ odwoławczy powołanych wyżej przepisów postępowania i orzeczenie co do istoty sprawy; 10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 229 w zw. art. 233 § 2 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organ odwoławczy powołanego wyżej przepisu postępowania i zlecenie organowi pierwszej instancji przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wykraczało poza zakres postępowania dodatkowego; 11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4 i 5 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organ odwoławczy powołanych wyżej przepisów postępowania i wydanie orzeczenia w przedmiocie obniżenia zobowiązania podatkowego; 12. art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4 i 5 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo wydania przez organ odwoławczy orzeczenia w przedmiocie obniżenia zobowiązania podatkowego, czego nie przewidują żadne przepisy prawa, co uzasadnia stwierdzenie przez sąd nieważności decyzji organu odwoławczego; 13. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. poprzez oddalenie skargi mimo wadliwego zastosowania przez organ odwoławczy powołanego wyżej przepisu postępowania i uchylenia decyzji w części, a więc utrzymanie w pozostałym zakresie i równoczesne orzeczenie o całości sprawy; 14. art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. poprzez oddalenie skargi mimo uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji w części, a więc utrzymanie w pozostałym zakresie i równoczesne orzeczenie o całości sprawy. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Ponieważ niniejsza sprawa pozostaje w ścisłym związku ze sprawą II FSK 1454/11 Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający obie sprawy na jednym posiedzeniu (łącznie) uznaje za zasadne przyjąć jednolitą dla obu spraw argumentację prawną, zważywszy nadto na powtórzenie stawianych zarzutów. W pierwszej kolejności należy odnieść się do prawidłowości dokonanej przez sąd pierwszej instancji kontroli w zakresie ustaleń faktycznych. Skarżący twierdzi, że organy podatkowe dopuściły się w tym względzie licznych uchybień, naruszając przepisy regulujące postępowanie dowodowe, co w efekcie doprowadziło do błędnego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Z oceną taką nie można się zgodzić, gdyż wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej sąd słusznie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe. Spór dotyczył okoliczności mających wpływ na podstawę opodatkowania, a prowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe zmierzało do ustalenia, czy zdarzenia, z których skarżący wywodził zadeklarowaną wysokość kosztów uzyskania przychodów, faktycznie miały miejsce. Należy przy tym podkreślić, że uprawnienie do pomniejszenia podstawy opodatkowania o wydatki kwalifikujące się do kategorii kosztów uzyskania przychodów, musi mieć podstawę w rzeczywistych i sprecyzowanych w sposób szczegółowy zdarzeniach gospodarczych, których zaistnienie powinno zostać udowodnione. Chodzi zatem o wykazanie, że określona transakcja gospodarcza, określona podmiotowo i przedmiotowo, miała rzeczywiście miejsce. Obowiązek prowadzenia pełnego postępowania dowodowego w tym zakresie nie jest wyłączony przez sam fakt udokumentowania określonych zdarzeń za pomocą faktur. Trzeba mieć na uwadze, że jakkolwiek przepisy prawa podatkowego oraz przepisy dotyczące obowiązków w zakresie rachunkowości wymagają dokumentowania określonych zdarzeń istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia, to samo przedstawienie dokumentu, np. w postaci faktury, nie dowodzi jeszcze w sposób niepodważalny, że stwierdzone nią okoliczności rzeczywiście miały miejsce. W konkretnej sprawie może zaistnieć konieczność zbadania, czy do transakcji udokumentowanych fakturami faktycznie doszło i czy ich przebieg pozwalał na zakwalifikowanie wynikających z nich wydatków bądź przysporzeń do podstawy opodatkowania. Na mocy ogólnych i szczególnych przepisów postępowania podatkowego, a to art. 122 i art. 187 § 1 O.p., obowiązki w zakresie dokonania takich ustaleń ciążą na organie podatkowym, co nie oznacza, że podatnik powinien zachowywać całkowitą bierność. W przypadku bowiem zdarzeń, o których szczegółową wiedzę może mieć przede wszystkim sam podatnik, będący uczestnikiem obrotu gospodarczego, obowiązek współdziałania z organami podatkowymi w zakresie dokładnego ustalenia podstawy opodatkowania ciąży na podatniku zwłaszcza wtedy, gdy z określonych okoliczności wywodzi od swoje uprawnienia. Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przeprowadzone w jej ramach postępowanie dowodowe doprowadziło organy podatkowe do słusznego wniosku, że przedstawione przez skarżącego faktury stwierdzały poniesienie wydatków na zakup usług, które faktycznie nie zostały wykonane. W szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd dokładnie i precyzyjnie rozważył wszystkie okoliczności sprawy i podał przekonywującą argumentację, potwierdzającą prawidłowość przyjętej przez organy podatkowe tezy, że spółka nie wykonała na rzecz skarżącego usług ujętych w fakturach. Postępowanie dowodowe, w którym skarżący miał zapewnione prawo czynnego udziału, nie doprowadziło do udowodnienia dwóch istotnych elementów transakcji, z której skarżący wywodził swoje uprawnienie do pomniejszenia podstawy opodatkowania o określone wydatki. Z jednej strony organy podatkowe udowodniły, że usługi stwierdzone fakturami nie zostały faktycznie wykonane, gdyż wystawca faktury nie miał technicznych możliwości ich realizacji, z drugiej strony nie udowodniono faktu, że skarżący rzeczywiście zapłacił na rzecz spółki kwoty wskazane w fakturach. W konsekwencji uznać należało, że analiza przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego doprowadziła sąd do słusznej konstatacji, że podstawa opodatkowania została określona przez skarżącego w deklaracji w sposób odbiegający od rzeczywistości. Oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. Jak bowiem słusznie wskazał sąd pierwszej instancji do oceny, czy kontrahent skarżącego miał techniczną możliwość wykonania ujętych w fakturach usług, nie była potrzebna żadna wiedza specjalistyczna, a ustalenia w tym względzie organy podatkowe poczyniły w granicach swobodnej oceny dowodów, w oparciu o dokumentację dostarczoną przez producenta urządzeń, stosując zasady logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. Wbrew stanowisku skarżącego nie było podstaw do uznania, że analiza możliwości wykonania usług przez spółkę mogła zostać dokonana wyłącznie w oparciu o opinię biegłego, słusznie zatem sąd przyjął, że taki dowód był w prowadzonym postępowaniu podatkowym zbędny. Nietrafione są także zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wskazanych w treści skargi kasacyjnej. W ocenie skarżącego taki dowód był konieczny do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a uchybienie w tym zakresie nie zostało dostrzeżone przez sąd pierwszej instancji. Wbrew temu zarzutowi jako trafna jawi się argumentacja sądu, który słusznie wywodzi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w toku postępowania podatkowego skarżący nie składał żadnych wniosków dowodowych, mimo, iż miał zapewniony czynny udział w tym postępowaniu. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nieskorzystanie przez podatnika z dostępnych środków dowodowych należało ocenić jako uchybienie obowiązkowi współdziałania z organem podatkowym w zakresie dokonywania ustaleń faktycznych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p.uznać należało za chybiony. Odnosząc się do zarzutów dotyczących przeprowadzonego przez organ podatkowy oszacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów wskazać na wstępie należy, że instytucja ta nie może służyć ustalaniu zdarzeń istotnych podatkowo, a jedynie dookreśleniu wartości pieniężnej transakcji istotnych z punktu widzenia opodatkowania, a których sam fakt zaistnienia potwierdzony został innymi dowodami. Należy zgodzić się ze skarżącym, że we fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, dotyczącym oszacowania, nie odniesiono się do usług innych, niż sam wydruk materiałów. Z pozostałej części wywodu przedstawionego przez sąd wynika jednak jednoznacznie, że częściowo udowodniona została jedynie realizacja usług wydruku materiałów, a oszacowanie służyło określeniu wartości tej transakcji. Nieodniesienie się przez sąd przy analizie oszacowania dokonanego przez organy podatkowe do pozostałych usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach wynikało zatem z faktu, że organy podatkowe takiego szacowania w stosunku do pozostałych usług w ogóle nie przeprowadziły, zasadnie uznając, że instytucja oszacowania nie mogła służyć ustaleniu spornych okoliczności faktycznych. W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 O.p. uznać należało za chybione. Nietrafiona jest także argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej na poparcie zarzutów skierowanych przeciwko uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wbrew zarzutom skarżącego, przedstawiona przez sąd pierwszej instancji argumentacja na poparcie podjętego rozstrzygnięcia odpowiada wszelkim przedstawionym powyżej wzorcom normatywnym. Całkowicie chybione okazały się zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 w zw. z at. 127 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 229 w zw. z art. 233 § 2 O.p. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, do naruszenia zasady dwuinstancyjności nie mogło dojść na skutek zastosowania zgodnie z prawem przepisów regulujących postępowanie odwoławcze. Skoro organ drugiej instancji zasadnie uznał, że rozstrzygnięcie sprawy nie było uzależnione od uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to nie miał podstaw do wydania decyzji kasatoryjnej w odniesieniu do całej sprawy. Co więcej, instytucja przewidziana w art. 233 § 2 O.p. ukształtowana została z wykorzystaniem elementu uznania administracyjnego, bowiem organ odwoławczy m o ż e uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części. Jej zastosowanie leży więc w gestii organu odwoławczego, a co za tym idzie zasadność podjęcia decyzji w tym względzie podlega tylko ograniczonej kontroli sądowoadministracyjnej, zasadniczo obejmującej zbadanie istnienia przesłanek podjętego rozstrzygnięcia. Nie było zatem normatywnych podstaw do uznania, że na organie odwoławczym ciążył obowiązek przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, a jego niedopełnienie pozbawiło skarżącego uprawnienia do rozpoznania sprawy w jednej instancji. Reasumując ten wątek, sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że do naruszenia wskazanych powyżej przepisów w kontrolowanej sprawie nie doszło. Nietrafione są także zarzuty naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 5 O.p., art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 w zw. z art. 120, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 5 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. Z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Należy w tej kwestii w pełni zaaprobować argumentację sądu pierwszej instancji, który wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że decyzja organu odwoławczego miała charakter reformatoryjny, a sformułowanie "obniżenie zobowiązania podatkowego" stanowiło w istocie określenie wysokości tego zobowiązania w kwocie odmiennej od ustalonej przez organ pierwszej instancji. Do wydania takiego rozstrzygnięcia organy były uprawnione, a kontrolowana przez sąd decyzja miała oparcie w podstawie prawnej określonej w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p, który daje organowi odwoławczemu prawną możliwość wydania rozstrzygnięcia reformatoryjnego. Jakkolwiek zastosowana w decyzji formuła rozstrzygnięcia ("uchyla w części i obniża") nie odpowiada wzorcowi określonemu w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. ("uchyla w całości i orzeka co do istoty"), niemniej nie budzi wątpliwości, że mimo formalnego uchybienia merytoryczna treść decyzji odpowiadała uprawnieniu wynikającemu z treści tego przepisu. Jego naruszenie nie mogło mieć zatem istotnego wpływu na wynik sprawy i nie uprawniało sądu pierwszej instancji do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W żadnym zaś razie nie oznaczało wydania decyzji o treści nie przewidzianej przez prawo, bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa, toteż twierdzenie o zaistnieniu przesłanek do stwierdzenia nieważności tej decyzji nie było uzasadnione. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).