I FSK 1054/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 726/10 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r., od stycznia do kwietnia 2004 r. oraz od maja do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 16 lutego 2011r., sygn. akt I SA/Gd 726/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 maja 2010 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Decyzjami z dnia 31 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., którymi to określono podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, odpowiednio: styczeń - grudzień 2003 r.; styczeń - kwiecień 2004 r. i maj - grudzień 2004 r. Uzasadniając decyzje organ odwoławczy wskazał, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w latach 2003 - 2004 przez "L." s.c. P. W., T. S. (dalej: Spółka) uznając, że dokumentują one czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem organu, Spółka nie była w stanie zrealizować prac zleconych jej przez A. C., albowiem nie dysponowała odpowiednimi urządzeniami niezbędnymi do wykonania usługi. Z dokonanych ustaleń wynikało bowiem, że Spółka, do realizacji przedmiotu umowy miała nabywać papier, drukarki oraz tonery od A. C. sp. z o. o. Tymczasem spółka ta nie była dostawcą tych materiałów, a faktury w których widniała jako sprzedawca zostały sfałszowane. Organ wskazał również, że podatnik świadczył usługi inwentaryzacyjne na rzecz "L." S.A. z siedzibą w G. Z tą spółką, A. C. zawarł jednocześnie umowę dzierżawy sprzętu komputerowego w postaci notebooka, drukarki, terminali z dokami komunikacyjnymi, zestawu komputerowego oraz oprogramowania. W związku z tym, w ocenie organu podatkowego A. C. posiadał sprzęt niezbędny do sporządzania i drukowania dokumentów inwentaryzacyjnych, zgodnie z zawartą umową, a więc nie musiał w tej mierze korzystać z podwykonawców. Do tego, na brak możliwości korzystania z osób trzecich, przy realizacji umowy zawartej ze spółką "L." świadczyły zapisy umowy zawartej z tym podmiotem. Z umowy tej wynika obowiązek uzyskania zgody spółki "L." na posługiwanie się podwykonawcami, a takiej zgody w ocenie organu podatnik nigdy nie otrzymał. 2.2. Od powyższych rozstrzygnięć A. C. złożył skargę do sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; zarzucił naruszenie prawa materialnego jak i procesowego. 2.3. Wyrokami z dnia 19 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 18/09, I SA/Gd 19/09 i I SA/Gd 20/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu podniesiono, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ odwoławczy nie spełniało wymogów zawartych w przepisach art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) (dalej: O.p.). Nie przesądzając o prawidłowości dokonanych ustaleń o niezrealizowaniu zleconych Spółce prac stwierdzono, że wnioskowanie organu podatkowego o braku możliwości realizacji powierzonych zleceń, było przedwczesne, albowiem nie opierało się na całościowej analizie materiału dowodowego. Z akt sprawy wynikało bowiem, że Spółka mogła posiadać sprzęt komputerowy służący realizacji zleceń podatnika. Jak wskazano, w sprawie zachodziła konieczność zweryfikowania prawdziwości twierdzeń świadka oraz przedłożonej dokumentacji odnośnie wniesionego do Spółki tytułem aportu sprzętu. Dodatkowo istniała konieczność rozważenia tego, czy był to sprzęt zdatny do wykonania zlecenia, w szczególności, czy posiadane drukarki pozwalały na wydrukowanie znacznej ilości dokumentów inwentaryzacyjnych. Wskazano, że o wadliwości rozstrzygnięcia organu odwoławczego przesądzało ponadto autorytatywne ustalenie dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej, że podatnik miał możliwość wykonania umowy zawartej ze spółką "LPP" przy zastosowaniu środków, którymi sam dysponował. Za wadliwe uznano również zaniechanie przeprowadzenia szeregu dowodów z osobowych źródeł dowodowych. W szczególności, wobec istniejących sprzeczności i wątpliwości co do tego, czy wspólnicy Spółki dysponowali sprzętem niezbędnym do wykonania zleconych prac i jakie było źródło jego pochodzenia (a więc czy i został nabyty od A. C., czy też stanowił środki trwale Spółki), zachodziła konieczność przesłuchania P. W. oraz strony postępowania. Dla pełnego zobrazowania stanu faktycznego za zasadne uznano także przesłuchanie G. S. ze względu na jego uczestnictwo w zespole inwentaryzacyjnym. 2.4. Mając na uwadze ww. zalecenia Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w G. ponownie rozpatrzył odwołania A. C. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., w efekcie czego, decyzją z dnia 17 maja 2010 r. utrzymał przedmiotowe decyzje w mocy. W uzasadnieniu podkreślił, że w sprawie nie budziło wątpliwości rzeczywiste wykonanie przez A. C. na rzecz "L" S.A wszystkich zafakturowanych usług. Dokonując analizy zgromadzonego (uzupełnionego) w sprawie materiału dowodowego organ uznał natomiast, że w ślad za wystawianymi przez Spółkę "L." fakturami sprzedaży na rzecz firmy A. C. "Magazynowanie i Składowanie Towarów" nie szło rzeczywiste świadczenie usług. 2.5. Decyzja organu odwoławczego została przez podatnika zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W skardze skarżący wniósł o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie: – § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) (dalej: rozporządzenie z 22 marca 2002 r.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U.Nr 97, poz. 970 ze zm.) (dalej: rozporządzenie z 24 kwietnia 2004 r.); – art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności; – art. 229 i art. 127 w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez zlecenie organowi pierwszej instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w znacznej części, zamiast przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, co pozbawiło skarżącego rozpatrzenia sprawy w jednej instancji; – art. 197 § 1 O.p. poprzez samodzielne, bez stosownej opinii biegłego, poczynienie ustaleń dotyczących funkcjonowania i eksploatacji urządzeń technicznych, co wymaga wiedzy specjalistycznej; - art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 190 § 1 i § 2 O.p. poprzez odmowę przesłuchania P. J., I. S., M. S., E. J., K.P., G. S.; – art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego; – art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) poprzez brak odniesienia się do zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odnośnie możliwości sprzętowych Skarżącego do samodzielnego wykonania spornych usług. 2.6. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd przyjął, że kwestię sporną stanowiło to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę cywilną L. Organy podatkowe obu instancji doszły bowiem do wniosku, że spółka L. w rzeczywistości nie wykonała prac, które według twierdzeń podatnika zostały jej powierzone. Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze Sąd podkreślił, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Po pierwsze, jak trafnie zwrócił na to uwagę organ podatkowy, Spółka wykazała wyłącznie przychody z tytułu sprzedaży usług na rzecz podatnika. Jednocześnie po stronie kosztów uzyskania przychodu zaewidencjonowała kwoty, które miały zostać poniesione na zakup materiałów eksploatacyjnych w postaci papieru, tonerów, bębnów światłoczułych oraz drukarek HM 2200D od spółki "A. C.". Nabycie tych materiałów miało służyć wykonaniu usług na rzecz skarżącego. Tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że Spółka nie była nigdy kontrahentem spółki "A. C." i podmiot ten nie wystawiał żadnych faktur na rzecz Spółki. Pracownikiem spółki "A. C." nie był także wskazany w fakturach sprzedaży M. S. Organ słusznie zwrócił również uwagę na to, że pomiędzy fakturami zakupu znajdującymi się w posiadaniu Spółki oraz przedstawionymi przez spółkę "A. C." istnieją różnice w podpisach, wzorach pieczęci, numerze rachunku bankowego oraz wyglądzie samych faktur. Wspólnicy Spółki nie wykazali jednocześnie, aby do świadczenia zafakturowanych usług nabyli niezbędny do tego celu sprzęt komputerowy i materiały eksploatacyjne od podmiotów innych niż spółka "A.C.". W ocenie Sądu, Spółka, właśnie z uwagi na braki odpowiednich materiałów, nie miała technicznych możliwości wykonywania usług w zakresie drukowania danych do inwentaryzacji, analiz i wykazów tych danych, statystyk do inwentaryzacji oraz danych na wykresach, zgodnie z umową zawartą z A. C. Sam zaś fakt posiadania sprzętu wniesionego aportem do Spółki, później sprzedanego lub poddanego utylizacji, nie jest równoznaczny z wykonaniem usługi na rzecz podatnika. Realizacja zlecenia wymagała bowiem dysponowania odpowiednimi materiałami eksploatacyjnymi, których jednak - jak to zostało dowiedzione przez organy podatkowe - Spółka nie nabywała. Powyższe wnioski organu podatkowego, według Sądu, stanowiły kolejny argument przemawiający za twierdzeniem, że Spółka nie wykonała usług na rzecz A. C., a faktury mające potwierdzać ich wykonanie nie mogły stanowić wiarygodnego dowodu wykonania tych czynności. Organy podatkowe nie uchybiły treści art. 197 § 1 O.p. poprzez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Ustalenia organu w przedmiocie technicznych możliwości drukarek i funkcji, którymi dysponują drukarki oznaczonego rodzaju, nie stanowią wiedzy specjalistycznej wymagającej posiłkowania się przez organ dowodem z opinii biegłego. Zdaniem Sądu, wątpliwość co do prawdziwości twierdzeń podatnika o poniesieniu wydatku w związku z rzekomym wykonaniem usług przez Spółkę jawiła się także z uwagi na sposób uiszczenia należności przez podatnika, tj. w formie gotówkowej. Dla wnioskowania organów o niewykonaniu zafakturowanych prac nie bez znaczenia były również twierdzenia wspólników Spółki i wyjaśnienia A.C. Z informacji przekazywanych przez T. S. wynikało, że materiały eksploatacyjne oraz sprzęt komputerowy dla Spółki były zakupywane przez A. C. a uiszczoną kwotę rozliczył ze Spółką za wykonane zlecenia. Twierdzeniom tym przeczą natomiast wyjaśnienia samego podatnika, który podał, że nie posiada wiedzy o tym jakim sprzętem dysponowała Spółka, a wszystkie materiały do wykonania usług były w gestii zleceniobiorcy. Zakupem, dostarczaniem i przechowywaniem zajmowała się Spółka, a on sam nie dostarczał żadnych materiałów do wykonania zafakturowanych czynności i nie wie w jakich ilościach były nabywane. Zdaniem Sądu, prawidłowo organ podatkowy wywiódł również, że o niewykonaniu zafakturowanych usług świadczył brak jakichkolwiek materialnych dowodów wykonania tych usług, także w materiałach przekazanych spółce L. Nie mogło także ujść uwadze, że umowa zawarta przez Skarżącego ze spółką L. przewidywała możliwość podzlecenia wykonania usług wyłącznie za zgodą spółki L., a taka zgoda nigdy nie została wyrażona. Sąd za nieuzasadniony uznał zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. W powyższym zakresie skarżący nie składał w toku postępowania podatkowego żadnych wniosków dowodowych. Ograniczył się w tej mierze jedynie do zaznaczenia w protokole kontroli, że organ podatkowy winien podjąć próbę weryfikacji wyjaśnień T. S. poprzez ustalenie roli P. J. Zarzut naruszenia przepisów postępowania był przy tym o tyle niezasadny, że nazwisko P. J. nie widniało na żadnym z dokumentów mających potwierdzać nabycie sprzętu komputerowego. Nie istniała więc możliwość zidentyfikowania tej osoby w sposób pozwalający na jej wezwanie celem przesłuchania w charakterze świadka. Danych takich, oczywiście poza podaniem imienia i nazwiskiem, nie określił także sam podatnik. Sąd, jako nietrafny, ocenił również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O. p. Uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji. W ocenie Sądu, przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny był prawidłowy. W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, zasadnie zakwestionowano prawo podatnika do obniżenia w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2003 r., od stycznia do kwietnia 2004 r. i od maja do grudnia 2004 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "L." s.c. P. W., T. S. z siedzibą w S. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia prowadziły bowiem do wniosku, że Spółka nie była faktycznym wykonawcą prac polegających na drukowaniu analiz danych do inwentaryzacji, kopiowaniu baz danych, sporządzaniu statystyk do inwentaryzacji, danych na wykresach, archiwizacji danych i ich utylizacji. Według Sądu, argumentacja organów podatkowych przedstawiona w zaskarżonej decyzji, wbrew twierdzeniom skarżącego nie zawierała wewnętrznych sprzeczności. Organy, kwestionując poniesienie wydatku za wykonanie usług przez Spółkę, nie negowały samego faktu wykonania prac na rzecz spółki L. Prace te zostały wykonane, co zresztą znajdowało potwierdzenie w dokumentacji przedłożonej przez ten podmiot, jednakże ich wykonawcą był podatnik, a nie Spółka. Tym samym, mieliśmy w sprawie do czynienia z sytuacją przewidzianą w przepisach rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz 27 kwietnia 2004 r., gdyż wystawione faktury w rzeczywistości stwierdzały czynności faktycznie nie dokonane. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku skarżącego, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie naruszała art. 233 § O.p. Organ odwoławczy uznał, że nie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, zatem nie musiał uchylić decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. - Sąd w tym zakresie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK1642/2004, że przepis art. 233 § 2 O.p. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł również nieprawidłowości w zakresie zarzutu strony skarżącej rozstrzygnięcia sprawy jedną decyzją drugoinstancyjną zamiast trzech odrębnych. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości; zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania i wyciągnięcie nieuprawnionych wniosków, że wykazanie, że zakup drukarek i materiałów eksploatacyjnych nie nastąpił faktycznie od podmiotu wskazanego na fakturach - "A. C.", dowodzi, że taki zakup w ogóle nie miał miejsca; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania i poczynienie nieprawidłowych ustaleń, że wspólnicy spółki "L." nie wykonali prac na rzecz jedynego odbiorcy – A. C., gdyż nie mogli ich wykonać z uwagi na brak sprzętu - drukarek, choć wykazano, że dysponowali dwoma rodzajami drukarek; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania i poczynienie nieprawidłowych ustaleń, że wspólnicy spółki "L." nie wykonali prac na rzecz jedynego odbiorcy – A. C., gdyż nie mogli ich wykonać z uwagi na brak sprzętu - drukarek, choć z zebranego materiału dowodowego wynika, iż Pan A. C. samodzielnie nie dysponował drukarkami niezbędnymi do poczynienia tak dużej ilości wydruków, których wykonanie i przekazanie finalnemu odbiorcy L. S.A.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania i poczynienie nieprawidłowych ustaleń, że wspólnicy spółki "L." nie wykonali prac na rzecz jedynego odbiorcy – A. C., gdyż nie mogli fizycznie ich wykonać z uwagi na brak czasu, ponieważ byli jednocześnie zatrudnieni w pełnym wymiarze czasu pracy, choć w decyzjach dotyczących podatku dochodowego wspólników spółki "L." organy podatkowe przyjęły, że przedmiotowe prace zostały przez nich wykonane, ale w ramach obowiązków pracowniczych; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu postępowania i samodzielne, bez stosownej opinii biegłego, poczynienie ustaleń dotyczących funkcjonowania i eksploatacji urządzeń technicznych, które posiadają różne modele, typy oraz funkcjonalności, czego ocena wymaga wiedzy specjalistycznej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania i brak przesłuchania P. J., I. S., M. S., E. J., K. P., G.S., choć osoby te posiadają wiedzę co do istotnych elementów stanu faktycznego, będących przedmiotem sporu, tak więc ich przesłuchanie nie stanowi przejawu obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, ale obowiązku wszechstronnego gromadzenia wiadomego i dostępnego materiału dowodowego; - art. 141 § 4 c u.p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i brak należytego i kompletnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w szczególności nieodniesienie się do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych w skardze oraz do zeznań Pana D. S.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 127 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organ odwoławczy powołanych wyżej przepisów postępowania i orzeczenie co do istoty sprawy, zamiast przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, co pozbawiło skarżącego rozpatrzenia sprawy w jednej instancji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 229 w zw. art. 233 § 2 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organ odwoławczy powołanego wyżej przepisu postępowania i zlecenie organowi pierwszej instancji przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wykraczało poza zakres postępowania dodatkowego, gdyż obejmowało postępowanie dowodowe w znacznej części; - art. 153 u.p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia, a choćby odniesienia się, przez organ II instancji oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku do zaleceń tego Sądu odnośnie możliwości sprzętowych Skarżącego do samodzielnego wykonania spornych usług, wyrażonych w wyrokach z dnia 19 maja 2009r. (I SA/Gd 18, 19, 20/09); - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organ odwoławczy powołanych wyżej przepisów postępowania i rozstrzygnięcie jedną decyzją trzech odrębnych postępowań, które nie zostały w żaden sposób połączone. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej w całości; zasądzenie od skarżącej na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej oparł swoje zarzuty na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że będący przedmiotem skargi kasacyjnej wyrok zapadł po wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 18/09, I SA/Gd 19/09, I SA/Gd 20/09, w których uchylono zaskarżone decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. Przyczyną uchylenia wyroku było, w ocenie Sądu pierwszej instancji, naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności brak wyjaśnienia istotnych okoliczności, w tym zaniechanie przesłuchania świadków .W tym zakresie Sąd pierwszej instancji wydał odpowiednie zalecenia, którym na podstawie art. 153 u.p.p.s.a. był związany Wojewódzki Sąd Administracyjny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zalecenia zawarte we wskazanych wyrokach zostały wykonane zarówno przez Dyrektora Izby Skarbowej w G., jak i przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W szczególności uzupełniono materiał dowodowy z którego wynika, że przesłuchano szereg świadków i dopuszczono dowód z dokumentów w postaci przesłuchania świadków w innych postępowaniach. (patrz s. 5 uzasadnienia wyroku pierwszej instancji). Poza tym w brew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji odniósł się do możliwości sprzętowych rzekomego kontrahenta skarżącego, tj. "L s.c. P. W., T.S. z siedzibą w S. na stronach 16-18, które Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela, zwłaszcza, że ww. spółka cywilna posługiwała się fałszywymi fakturami, które miały pochodzić od "A. K.". W związku z tym zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 153 u.p.p.s.a. nie jest uzasadniony. 6.2. Również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania i brak przesłuchania P. J., I. S., M. S., E.J., K. P., G. S., choć osoby te posiadają wiedzę co do istotnych elementów stanu faktycznego, będących przedmiotem sporu, tak więc ich przesłuchanie nie stanowi przejawu obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, ale obowiązku wszechstronnego gromadzenia wiadomego i dostępnego materiału dowodowego – nie zasługuje na uwzględnienie. Aby go prawidłowo sformułować należało by powołać zarzut naruszenia art. 188 O.p. w sytuacji, gdy były zgłaszane takie wnioski dowodowe. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie strona, mimo, że była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika nie zgłaszała takich wniosków dowodowych. Formułowanie takie zarzutu na etapie skargi kasacyjnej nie jest uzasadnione.. 6.3. Także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 1 pkt lit c u.p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 1, art. 191 O.p. nie zasługują na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 145 1 pkt lit. c. u.p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie i uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji prawidłowo uznał, że nie naruszono zasady prawdy obiektywnej (art. 187 1 O.p.) i wyjaśniono istotne okoliczności faktyczne. W szczególności prawidłowo uznano, że "L." s.c. P. W., T. S. z siedzibą w S. nie mogła wykonać na rzecz A. C. wskazanych usług z uwagi na brak sprzętu, materiałów i czasu wspólników pozwalających na wykonanie tych usług. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów. Stanowisko swoje w tym zakresie zostało prawidło uzasadnione. Również zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p. nie zasługuje na uzasadnienie. 6.4. Nie naruszono także przepisu art. 197 § 1 o.p. W rozpatrywane sprawie nie występowały przesłanki do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego wobec faktu ustalenia, że "L." s.c. P. W., T. S. z siedzibą w S. nie wykonała spornych usług. 6. 5. Zupełnie pobawiony podstaw prawnych jest zarzut naruszenia art. 141 § 4c u.p.p.s.a. Po pierwsze wskazany przepis oznaczony literą "c" nie istnieje. Gdyby przyjąć, że chodzi o naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. to uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wszystkie wymogi określone w tym przepisie a nawet można uznać, że jest napisane wzorowo. Nie jest natomiast obowiązkiem sądu administracyjnego dokonywać jak organ trzeciej instancji analizy zeznań każdego świadka a jedynie ocenić czy stan faktyczny w sprawie organy podatkowe oceniły prawidło, bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. 6.6. Również zarzuty skargi kasacyjne dotyczący naruszenia art. 145 1 pkt lit c u.p.p.s.a. w związku z art. 229, art. 233 § 1, pkt 1, 166 § 1, art. 233 § 2 O.p. nie zasługują na uwzględnienie. W postępowaniu podatkowym zgodnie z treścią art. 127 O.p. obowiązuje zasada dwuinstancyjności. Oznacza to, że podatnik ma prawo do rozpatrzenia jego sprawy przez dwie instancje merytoryczne. W związku z tym organ odwoławczy był uprawniony do uzupełnienia materiału dowodowego zgodnie z dyspozycją Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zlecenie tego w trybie rekwizycji Urzędowi Skarbowemu w S. nie naruszało przepisu art. 229 O.p. Poza tym Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie naruszył art. 233 § 2 O.p. Uchylenie decyzji organów pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady. A zatem organ drugiej instancji był uprawniony do merytorycznego załatwienia sprawy, co szerzej uzasadnia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku powołując się na orzecznictwo i piśmiennictwo w tym zakresie. Ponadto brak podstaw aby uznać, że rozpoznanie odwołań podatnika w jednej decyzji, gdy dotyczy to w zasadzie jednego stanu podatkowo-prawnego, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i naruszało art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166 § 1 O.p. 6.7. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.