I SA/Rz 616/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Kazimierz Włoch Protokolant st.sekr.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 23 listopada 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok - oddala skargę - I SA/Rz 616/10 Uzasadnienie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wszczął wobec Firmy Handlowo-Usługowej "M." Sp. z o.o. w K., zwanej dalej Spółką, postępowanie kontrolne w zakresie m.in. rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania, prawidłowości obliczania i terminowości wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. Przeprowadzona kontrola wykazała zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.005.484,97zł, bowiem Spółka zaliczyła w ciężar kosztów kwotę 1.00.508,00zł, stanowiącą równowartość środków uzyskanych ze zwolnień od podatku od nieruchomości oraz kwotę 4.976,97 zł, stanowiącą równowartość środków uzyskanych ze zwolnień z opłat o charakterze publicznoprawnym w postaci opłaty za wyłączenie użytków rolnych, przekazanych na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON). Ponadto organ zakwestionował zaniżenie przychodów do opodatkowania o kwotę 106.675,46zł, na skutek przekazanych na ZFRON zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 62.199,00 zł, pobranych od dokonanych wypłat pracownikom zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego płatnych przez ZUS oraz memoriałowego, a nie kasowego ujęcia do przychodów podatkowych otrzymanych z PFRON środków pieniężnych jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych w kwocie 44.476,46 zł. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2010r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w kwocie 9.467.007,00zł. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej stwierdzenia zawyżenia kosztów uzyskania przychodów oraz stwierdzenia zaniżenia przychodów z tytułu niezaliczenia do nich pobranych zaliczek na podatek dochodowy od dokonanych wypłat zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, płatnych przez ZUS za pośrednictwem zakładu pracy. Odwołująca zarzuciła wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust.1, ust. 4d oraz ust. 4e w związku z art. 16 ust. 1, art. 16 ust.1 pkt 9 i pkt 36, art.12 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 54 z 2000r., poz.654 ze zm.) - dalej: ustawa p.d.p., a także art.2, art.32 ust. 1 i art.217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu odwołania Spółka stwierdziła, że będąc podmiotem posiadającym status zakładu pracy chronionej, z chwilą przekazania środków na ZFRON nie mogła nimi swobodnie dysponować. Dlatego, jej zdaniem, skoro nastąpiło zaksięgowanie przedmiotowych wydatków w postaci podatku od nieruchomości oraz opłat za wyłączenie użytków rolnych w księgach rachunkowych Spółki i przekazanie środków na rachunek ZFRON, a wydatki te pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, zostały właściwie udokumentowane i nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy p.d.p., to stanowią koszty uzyskania przychodów w chwili przekazania ich na ZFRON. Zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 2 oraz art. 32 ust.1 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez wyłączenie prawa Spółki do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów odwołująca podniosła, iż prowadzący zakład pracy chronionej (ZPCHR), co do zasady nie ma możliwości swobodnego dysponowania środkami na ZFRON. Dlatego też środki w kwocie 62.122,00zł - jako pobrana zaliczka na podatek dochodowy od dokonanych wypłat zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego płatnych przez ZUS, które w 90% zostały przekazane na ZFRON - nie mogą być traktowane jako przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy p.d.p. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w R. uchylił zaskarżoną decyzję i określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w kwocie 9.455.189,00zł. Organ nie kwestionował, że podatek od nieruchomości oraz przedmiotowe opłaty nie zostały wymienione przez ustawodawcę w ustawie p.d.p., jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu; nadto Spółka faktycznie nie może swobodnie dysponować przedmiotowymi środkami - niemniej jednak w analizowanym przypadku ww. argumenty pozostają bez wpływu na wynik sprawy, bowiem to nie podatek od nieruchomości, czy wspomniane opłaty przekazywane są na rachunek ZFRON lecz środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego, zaś kwota naliczonego podatku od nieruchomości i opłat posłużyła tylko dla ustalenia wysokości przekazywanej wpłaty. Z kolei w myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy p.d.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Oznacza to, że podatnicy, którzy tworzą różnego rodzaju fundusze oraz dokonują na nie odpisów i wpłat, mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy podstawowe i wpłaty na te fundusze, ale tylko wówczas gdy obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów dopuszczają odrębne przepisy. W analizowanym przypadku nie będzie miała zastosowania ta część cytowanego powyżej przepisu, która odnosi się do odpisów podstawowych, gdyż ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92, ze zm.) – dalej: ustawa o rehabilitacji, nie zawiera postanowień w tym zakresie, zatem odpisy te oraz wpłaty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy p.d.p. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał orzeczenia sądów administracyjnych, wskazując, że podziela prezentowany w nich pogląd, że przekazanie środków odpowiadających równowartości podatku od nieruchomości na odrębny rachunek ZFRON nie pozbawia podatnika możliwości dysponowania tymi środkami, aczkolwiek należy przyznać, że może nimi dysponować w ograniczonym zakresie zgodnie z celami ustawy o rehabilitacji. Z chwilą przekazania powyższych środków na odrębny rachunek ZFRON nie występuje jeszcze ich definitywne wydatkowanie, natomiast zamierzeniem ustawodawcy było szybkie wydatkowanie środków zgromadzonych na odrębnym rachunku ZFRON na cele określone w ustawie o rehabilitacji, a nie ich zaleganie na koncie. Środki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero w chwili ich wydatkowania z ZFRON. Z tych samych względów zasadne było wyłączenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z kosztów uzyskania przychodów środków uzyskanych ze zwolnienia z opłat o charakterze publicznoprawnym. Odnosząc się do istnienia informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego, mających potwierdzać zasadność prezentowanego przez Spółkę stanowiska, organ wskazał, że informacje te wydane zostały w trybie i na zasadach określonych w art. 14a-14d Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Wydano je w indywidualnych sprawach i dotyczyły konkretnego stanu faktycznego. Ponadto przepisy regulujące kwestię udzielenia ww. informacji nie zawierały wówczas postanowień dotyczących mocy wiążącej informacji zarówno w odniesieniu do organów podatkowych (organów kontroli skarbowej), jak również w stosunku do podmiotu, na rzecz którego informację wydano; tym bardziej nie mają one mocy wiążącej wobec innych podatników. Również przytoczone wyjaśnienie Ministerstwa Finansów z dnia 4 stycznia 2002 r. nie stanowi źródła prawa i nie rodzi żadnych uprawnień po stronie podatnika, gdyż nie zostało wydane w trybie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) jako urzędowa interpretacja prawa podatkowego w celu zapewnienia jego jednolitego stosowania przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. Natomiast Spółka nie zwracała się do właściwego organu podatkowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego w tym przedmiocie. Organ nie zgodził się także ze stanowiskiem Spółki, że uprawnienie do uznania za koszt uzyskania przychodów wpłat dokonanych przez zakłady pracy chronionej na ZFRON wynika z przepisu art. 16 ust.1 pkt 36 ustawy p.d.p. Przepis ten bowiem dotyczy tylko i wyłącznie wpłat na PFRON, dokonywanych przez pracodawców nie będących zakładami pracy chronionej, u których wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wynosi co najmniej 6% (art.21 ust.1 ustawy). Organ zaznaczył, że środki przekazane przez zakład pracy chronionej na PFRON w wysokości 10% kwoty zwolnienia w podatku od nieruchomości stanowią koszt uzyskania przychodów w chwili ich przekazania na PFRON, gdyż nie znajduje w tym przypadku zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy p.d.p., gdyż PFRON w odróżnieniu od ZFRON nie jest tworzony przez podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w R. dodał ponadto, że w przypadku zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (ZFŚS) podatnik również nie ma możliwości swobodnego dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku tego funduszu, może je wydatkować tylko na finansowanie działalności socjalnej, ale w przypadku ZFŚS - odmiennie niż w przypadku ZFRON - kosztem uzyskania przychodów są odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, pod warunkiem, że środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek bankowy tego funduszu (art. 16 ust.1 pkt 9 lit. b ustawy p.d.p.). Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że doszło do naruszenia przepisów art.2 oraz art.32 ust. 1 oraz art.217 Konstytucji RP poprzez godzenie w zasadę równości podatników wobec prawa, skoro istnieje całkowita wolność wyboru prowadzenia działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, bądź to w formie zakładu pracy chronionej. Uznał też, że podatnik nie doznaje dyskryminującego ograniczenia kwotowego, przewidzianego w szeroko rozumianych przepisach dotyczących pomocy publicznej, które traktując przedmiotowe zwolnienia jako pomoc de minimis jednocześnie zakreślają kwotowe progi takiej pomocy, przekroczenie których powoduje brak możliwości uzyskania przez ZPCHR dalszej tak rozumianej pomocy, a w praktyce utratę prawa do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów podatkowych. Ustawa p.d.p. nie rozróżnia, czy wydatki ZFRON stanowią dla podatnika pomoc de minimis czy też nie, co oznacza, że wymienione wydatki nie będące wydatkami inwestycyjnymi, finansowanymi ze środków ZFRON, są kosztem uzyskania przychodów. Analiza treści przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 cyt. ustawy prowadzi więc do wniosku, że wydatek na pomoc indywidualną o charakterze socjalnym dla pracowników niepełnosprawnych, o której mowa w § 2 pkt 12 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 3, poz. 22 z późno zm.) dokonany ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia bez względu na fakt, że wydatek ten nie został objęty pomocą de minimis. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w R. nie podziela stanowiska zawartego w wydanej przez organ I instancji decyzji, w kwestii zaliczenia do przychodu pobranych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 62.199,00 zł od wypłaconych zasiłków z ubezpieczenia społecznego. Organ I instancji stwierdził, że powyższa kwota przekazana na pozostający w dyspozycji Spółki rachunek ZFRON jest kwotą zasilającą ten fundusz pochodzącą z zewnątrz, w związku z tym, analogicznie jak w przypadku środków pochodzących z PFRON, którymi Spółka zasiliła ZFRON, kwota ta w oparciu o przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy p.d.p., stanowi przychód podatkowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przepis art. 12 ust. 1 ustawy p.d.p. nie ma zastosowania. Pobrane przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, zarówno od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń, jak i zasiłków z ubezpieczenia społecznego nie stanowią przychodu Spółki, podlegającego opodatkowaniu. Takie stanowisko potwierdza Minister Finansów w piśmie z dnia 5 marca 2010r. znak: DD6/8213/165/KWW/09/BMF9/11871, wydanym na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej, a skierowanym do organów podatkowych w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa. Z powyższych względów decyzją z dnia [...] 15 lipca 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. uchylił decyzję organu I instancji i określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w kwocie 9.455.189,00zł. W skardze na powyższą decyzję skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca Spółka zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy p.d.p., polegające na przyjęciu, że ponoszone przez Spółkę koszty w postaci kwot podatku od nieruchomości i zwolnienia w opłatach publicznoprawnych, przekazanych przez Spółkę na ZFRON - nie stanowią pośrednich kosztów uzyskania przychodów w chwili przekazania ich na ten fundusz, - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy p.d.p., prowadzące do błędnego przyjęcia, że wskazane wydatki przekazywane na ZFRON podlegają wyłączeniu jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, albowiem dopiero wydatki poniesione ze środków ZFRON, z wyjątkiem określonych odpowiednio w art. 16 ust. 1 ustawy p.d.p. będą kosztami uzyskania przychodów, co w konsekwencji skutkowało brakiem zastosowania art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy p.d.p., - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy p.d.p. prowadzącą do braku przyjęcia, że przepis ten enumeratywnie i w sposób wyczerpujący wymienia wszystkie rodzaje wpłat dokonywanych na gruncie ustawy o rehabilitacji, które nie stanowią dla podatnika kosztów uzyskania przychodów, co w konsekwencji skutkowało błędnym zastosowaniem w odniesieniu do Spółki przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy p.d.p., - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji brak zastosowania art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji, polegające na braku przyjęcia, iż powyższa regulacja stworzyła dla podatników podatku dochodowego podstawę zaliczenia, na zasadach ogólnych, do kosztów uzyskania przychodów przekazywanych na ZFRON kwot podatku od nieruchomości oraz opłat o charakterze publicznoprawnym, już w chwili przelania środków na w/w fundusz, - naruszenie art. 2 oraz art. 32 ust 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez godzenie w zasadę równości podatników wobec prawa polegające na nieuzasadnionym, zróżnicowanym traktowaniu podmiotów posiadających status zakładu pracy chronionej w stosunku do podmiotów takiego statusu nieposiadających. W ocenie skarżącej Spółki, kwoty odpowiadające zwolnieniu od podatku od nieruchomości oraz opłat o charakterze publicznoprawnym stanowią dla niej koszt uzyskania przychodów i to już w chwili przekazania tych wydatków na ZFRON. Wynika to z samej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art.15 ust.1 ustawy p.d.p. Nie ulega wątpliwości, że poniesienie przedmiotowych wydatków zdeterminowane jest obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa, w szczególności z ustawy o rehabilitacji. Poza tym wydatki te spełniają przesłanki pozwalające uznać ja za koszt uzyskania przychodów, takie jak: poniesienie kosztu przez podatnika (przy czym chwilą miarodajną dla oceny tego poniesienia jest dzień przekazania środków na rachunek ZFRON i zaksięgowania ich w księgach rachunkowych Spółki), jego rzeczywistość (definitywność), związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesienie w celu uzyskania przychodów, należyte udokumentowanie. Z tych powodów, w ocenie Spółki, w sposób prawidłowy potraktowała ponoszone wydatki w postaci przekazywanych na ZFRON kwot zwolnień z podatku od nieruchomości oraz opłat za wyłączenie użytków rolnych, jako koszty podatkowe potrącane w chwili ich przekazania na ZFRON. Są to bowiem wydatki niezwiązane w bezpośredni sposób z przychodami Spółki, w związku z czym powinny one być, co do zasady, zaliczone do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia - stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy p.d.p. Zgodnie zaś z przepisem art. 15 ust. 4e ustawy p.d.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W ocenie Skarżącej organ II instancji dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy p.d.p., co w konsekwencji spowodowało brak zastosowania art.15 ust. 1, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e tej ustawy. Przepis ten bowiem w ogóle nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, a stanowisko przeciwne prowadzi do rezultatów, które są nie do pogodzenia z zasadami wykładni systemowej. Regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy p.d.p. ma charakter ogólny, a jego zakres jest szerszy niż zakres przepisu art. 16 ust. 1 pkt 36 tej ustawy. Skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie szczególnej regulacji dotyczącej wpłat objętych ustawą o rehabilitacji, to art.16 ust. 1 pkt 9 ustawy p.d.p. nie ma zastosowania w tym zakresie. Gdyby natomiast przyjąć interpretację zaprezentowaną przez organ podatkowy to regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt. 36 ustawy p.d.p. byłaby zbędna. Ponadto analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy p.d.p. wyklucza jego zastosowanie w odniesieniu do przedmiotowej sprawy, ponieważ treść przepisu wskazuje, iż nie ma on zastosowania w odniesieniu do obligatoryjnych odpisów na ZFRON, których obowiązek dokonywania wynika wprost z przepisów ustawy o rehabilitacji. Natomiast ustawa o rehabilitacji nie rozstrzyga expressis verbis, iż wydatki związane z odpisami stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów, bo nie jest ustawą podatkową, nie może więc determinować kwalifikacji podatkowej określonych wydatków. Odpisy i wpłaty dokonywane przez podatnika na obowiązkowe fundusze utworzone zgodnie z ustawą o rehabilitacji obciążają jego wynik finansowy, są więc "tworzone w ciężar kosztów". Ponadto stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest również sprzeczne z zasadami wykładni celowościowej, gdyż prowadzi do rezultatów nie do pogodzenia z celami ustawy o rehabilitacji, których osiągnięciu ma służyć art. 31 tej ustawy, wprowadzający zwolnienia podatkowe dla zakładów pracy chronionej. Stanowisko to prowadziłoby do uznania, że podmioty prowadzące zakłady pracy chronionej nie mogłyby zaliczać w koszty uzyskania przychodów obciążeń z tytułu podatku od nieruchomości (i opłat o podobnym charakterze), mimo że inni podatnicy mają takie prawo. Błędne są, zdaniem skarżącej, twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w R., że przepisy art. 21 i art. 23 ustawy o rehabilitacji dotyczą tylko i wyłącznie wpłat na PFRON, dokonywanych przez pracodawców nie będących zakładami pracy chronionej, u których wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wynosi co najmniej 6 % . W ocenie Spółki, intencją ustawodawcy było wymienienie wprost w ramach art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy p.d.p. ponoszonych w ramach ustawy o rehabilitacji wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, co a contrario prowadzi do wniosku, że inne niż wymienione w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy o rehabilitacji wpłaty ZPCHR na w/w fundusz, mogą automatycznie stanowić dla wpłacającego koszt uzyskania przychodów. Ponadto podmiot prowadzący ZPCHR nie ma możliwości swobodnego dysponowania środkami zgromadzonymi na ZFRON, które wydatkować może w ściśle określonych w ustawie o rehabilitacji przypadkach (art. 33 ust. 2). Za zupełnie chybione skarżąca uznała operowanie przykładami, które w ocenie organów mają stanowić egzemplifikację "funduszy tworzonych przez podatnika, których obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają przepisy odrębnych ustaw", np. Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, fundusz leśny – wskazując, że Fundusze te nie mogą być uznane za "fundusze tworzone przez podatnika", czy zakładowy fundusz świadczeń socjalnych - odnośnie którego ustawodawca autonomicznie uregulował kwestię kosztów w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 9 b ustawy p.d.p. W dalszej części skargi Spółka powołała tezy z orzecznictwa i interpretacji, w których wyrażono stanowisko tożsame z zaprezentowanym przez nią. Dodała, że aktualna ewolucja dotychczasowej linii orzeczniczej organów podatkowych czy sądów nie nastąpiła z uwagi na zmiany ustawodawcze w zakresie omawianej materii lub ze względu na orzecznictwo sądów administracyjnych, powszechnych, ewentualnie sądów o międzynarodowym charakterze. Zdaniem Spółki modyfikacja stanowiska organów podatkowych w omawianej materii nie może powodować negatywnych skutków dla Spółki w zakresie jej prawa do zaliczenia przedmiotowych odpisów i wpłat do kosztów uzyskania przychodów, zwłaszcza, że przepis, na podstawie którego podatkowy organ II instancji zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków, w swej podstawowej treści pozostaje bez zmian od początku obowiązywania ustawy p.d.p. Podkreślenia również wymaga, że przyjęcie argumentacji przedstawionej w zaskarżonej decyzji prowadziłoby do nieuzasadnionego, dyskryminującego traktowania podmiotów posiadających status ZPCHR, którzy w odróżnieniu od podatników nie posiadających takiego statusu nie mogliby zaliczać do kosztów uzyskania przychodów realnie ponoszonych wydatków (kwot) zwolnienia z podatku od nieruchomości oraz przedmiotowych opłat, w chwili ich przekazania na ZFRON, bowiem podatnicy nie będący podmiotami o statusie ZPCHR mogą zaliczyć w ciężar kosztów w/w wydatki już w chwili ich poniesienia. Nadto podatnik doznaje ograniczenia kwotowego, przewidzianego w szeroko rozumianych przepisach dotyczących pomocy publicznej, które traktując przedmiotowe zwolnienia jako pomoc de minimis jednocześnie zakreślają kwotowe progi takiej pomocy, przekroczenie których powoduje brak możliwości uzyskania przez ZPCHR dalszej tak rozumianej pomocy, a w praktyce utratę prawa do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów podatkowych. Takie dyskryminujące traktowanie godzi w zasadę równości podatników wobec prawa i narusza art. 2 oraz art. 32 ust 1 oraz art. 217 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) i art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony przez organy podatkowe w sposób prawidłowy i nie budzi zastrzeżeń. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest m.in. moment zaliczenia do kosztów podatkowych równowartości kwot odpowiadających wysokości zwolnienia w podatku od nieruchomości i w opłatach o charakterze publicznoprawnym, przewidzianego dla zakładów pracy chronionej, w części przekazanej na ZFRON (90%). Skarżąca Spółka posiadająca status zakładu pracy chronionej była zwolniona z podatku od nieruchomości na mocy art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o rehabilitacji oraz art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 Nr 9, poz. 84 ze zm.). Skarżąca wywodzi prawo do zaliczenia w/w wydatków do kosztów uzyskania przychodów z przepisu art.31 ust.3 ustawy o rehabilitacji, który nakłada na ZPCHR obowiązek przekazywania kwot zwolnień w 90% na ZFRON. Zdaniem Sądu, stanowisko Spółki jest błędne. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy p.d.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wbrew twierdzeniom skargi przepis art.16 ust.1 pkt 9 ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak: - a) podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy; - b) odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. Z ustawy o rehabilitacji, która stanowi o obowiązku utworzenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych przez zakład pracy chronionej (art.33 ust.1) i przekazywania na rachunek tego funduszu m.in. środków pochodzących ze zwolnień w podatkach i opłatach (art.31 ust.3), nie wynika, aby odpisy i wpłaty na ZFRON mogły obciążać koszty działalności. Możliwość tworzenia funduszy w ciężar kosztów ustawodawca dał np. w art.149 ust.2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151). W związku z powyższym, w ocenie Sądu, ZFRON tworzony przez zakład pracy chronionej nie jest – w myśl ustawy o rehabilitacji – funduszem tworzonym ciężar kosztów. Z tego powodu, wpłaty przekazywane na ZFRON, a odpowiadające środkom uzyskanym ze zwolnienia od podatku od nieruchomości i opłat za korzystanie ze środowiska, nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie przekazania ich na ten fundusz. Natomiast, jak słusznie zauważył Dyrektor izby Skarbowej w R., wydatki sfinansowane z tego funduszu mogą być zarachowane w ciężar kosztów uzyskania przychodów, przy spełnieniu przesłanek określonych w art.15 ust.1 ustawy p.d.p. Wbrew zarzutom skargi nie można też przyjąć, że zakres zastosowania przepisu art.16 ust.1 pkt 9 jest szerszy niż art.16 ust.1 pkt 36 ustawy p.d.p., a ten ostatni przepis ma charakter szczególny i wyłącza stosowanie przepisu ogólnego. Zdaniem Sądu stanowisko to jest błędne, bo zakresy obu tych przepisów są odmienne. Powołany przez Spółkę art.16 ust.1 pkt 36 ustawy p.d.p. dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art.21 ust.1 i art. 23 ustawy o rehabilitacji. Są to przepisy dotyczące obowiązków wpłat na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) - funduszu utworzonego z mocy ustawy (art.45 ustawy o rehabilitacji), a nie przez podatnika, przy czym obowiązki te dotyczą wszystkich pracodawców osiągających określony wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych (art.21 ust.1) oraz takich, którzy nie zorganizują stanowiska pracy dla osoby, która w wyniku wypadku przy pracy lub choroby zawodowej utraciła zdolność do pracy na dotychczasowym stanowisku (art.23). W rozpoznawanej sprawie przepis art.16 ust.1 pkt 36 ustawy p.d.p. nie znajduje zastosowania. Powyższe obowiązki pracodawców mają zupełnie innych charakter niż obowiązki zakładów pracy chronionej, o których mowa w rozdziale 6 ustawy o rehabilitacji (art.28 - art.33a). Jednym z nich jest obowiązek tworzenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON) i odprowadzania tam określonych środków. Ponieważ jednak, jak wyżej wskazano, przepisy ustawy o rehabilitacji nie przewidują obowiązku ani możliwości tworzenia takiego funduszu w ciężar kosztów, to przepis art.16 ust.1 pkt 9 ustawy p.d.p., wyłączający możliwość zaliczenia wpłat na ten fundusz do kosztów uzyskania przychodów, ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Należy przy tym zaznaczyć, że jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, to nie kwoty podatku od nieruchomości czy opłaty publicznoprawnej przekazywane są na rachunek ZFRON - lecz środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego, zaś kwota naliczonych podatków i opłat posłużyła tylko dla ustalenia wysokości przekazywanej wpłaty. Brak jest tu zatem poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, dlatego przedmiotowe wydatki nie mogą być uznane za koszt podatkowy na podstawie art.15 ust.1 ustawy p.d.p. Oceny powyższej nie zmienia okoliczność braku swobodnego dysponowania przez Spółkę środkami zgromadzonymi na ZFRON, które mogą być wydatkowane w ściśle określonych przypadkach. Spółka ubiegając się o status zakładu pracy chronionej, który przyznawany jest na wniosek, powinna znać wynikające z tego nie tylko prawa, ale i obowiązki. Nie można mówić tu o dyskryminacji Spółki jako ZPCHR, bo dla wszystkich podmiotów o tym statusie ustawodawca przewidział jednakowe uprawnienia i obowiązki. Dysponentem zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych jest pracodawca (art.33 ust.9 ustawy o rehabilitacji), a ograniczenia w zakresie dysponowania środkami dotyczą przeznaczenia środków na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. W istocie więc powyższe ograniczenia pracodawcy mają służyć niepełnosprawnym pracownikom ZPCHR. Należy też zauważyć, że zakłady pracy chronionej korzystają z uprawnień, których nie posiadają inni pracodawcy, np. zwolnione są z podatków i opłat publicznoprawnych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd zaprezentowany w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 lutego 2010r. sygn. akt SA/Rz 933/09 i z dnia 21 maja 2009r. sygn. akt I SA/Rz 250/09, jak też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2006r, sygn. akt II FSK 1179/05 (LEX nr 263779). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Jako argument przeciwko uznaniu za koszty uzyskania przychodów wpłat na PFRON/ZFRON pochodzących z tytułu zwolnienia podatkowego z art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 lit. a i b ustawy o rehabilitacji jest to, że wpłaty na PFRON/ZFRON pochodzą z dwóch źródeł (tytułów). Jedno jest określone w art. 21 ust. 1 i art. 23 ustawy o rehabilitacji. Te wpłaty nie są kosztem uzyskania przychodu z mocy wyłączenia zawartego wprost w art. 23 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof). Z tego też powodu brak jest argumentów, by nie wyłączać z kosztów także i wpłat pochodzących z tytułu określonego w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji, tym bardziej, że pochodzą one ze środków zwolnionych z opodatkowania, a te z art. 21 i art. 23 ustawy o rehabilitacji nie. Tym samym argumentacja a maiori ad minus przemawia za odmiennym traktowaniem powyższych wpłat." Orzeczenie powyższe jest aktualne również w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy, ponieważ powołany w nim przepis art.23 ust.1 pkt 29 updof odpowiada treści art.16 ust.1 pkt 36 ustawy p.d.p. Bez wpływu na ocenę powyższych przepisów pozostaje zakwalifikowanie wydatkowania środków ZFRON jako pomoc publiczną, w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Przepisy te dotyczą wydatkowania środków funduszu na szczegółowo wymienione cele i w żaden sposób nie regulują kwestii zarachowania wpłat na rachunek ZFRON w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Ocena sytuacji zakładów pracy chronionej, wynikająca z regulacji dotyczącej szeroko rozumianej pomocy de minimis, leży poza zakresem rozpoznania w niniejszej sprawie. Podnoszona przez Spółkę argumentacja ma charakter abstrakcyjny, bowiem z akt sprawy nie wynika, aby Spółka przekroczyła określony próg pomocy publicznej i w konsekwencji pozbawiona była dalszej pomocy w tym zakresie. Powyższa kwestia nie ma żadnego wpływu na prawidłowość kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy p.d.p., która nie stawia w tym zakresie ograniczeń kwotowych. Sąd podziela także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, co do wydanych w ubiegłych latach informacji, w trybie i na zasadach określonych wart. 14a-14d Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym w 2004r. Słusznie organ stwierdził, że wydano je w indywidualnych sprawach, a przepisy regulujące kwestię udzielenia ww. informacji nie zawierały wówczas postanowień dotyczących mocy wiążącej informacji, zarówno w odniesieniu do organów podatkowych (organów kontroli skarbowej), jak również w stosunku do podmiotu, na rzecz którego informację wydano. Spółka zaś nie zwracała się do właściwego organu podatkowego o udzielenie pisemnej informacji/interpretacji w przedmiotowej sprawie. Natomiast interpretacja ogólna Nr DD6/8213/165/KWW/09/BMI9/11871 Ministra Finansów z dnia 5 marca 2010r., wydana w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa stanowi, że tworzony przez prowadzącego zakład pracy chronionej ZFRON nie jest, w myśl ustawy o rehabilitacji – funduszem tworzonym w ciężar kosztów, tym samym wpłaty przekazywane na ZFRON, a odpowiadające środkom uzyskanym ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, nie mogą stanowić kosztów podatkowych w momencie przekazania ich na tego rodzaju fundusz. Biorąc powyższe wywody pod uwagę, Sąd nie podzielił zarzutów skargi, co do naruszenia wskazanych skardze przepisów prawa materialnego, nie stwierdził też naruszenia innych przepisów, które uzasadniałoby usunięcie decyzji z obrotu prawnego, dlatego orzekł jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy p.p.s.a.