I SA/Wr 1196/10

Dnia 23 listopada 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A we W. zwróciła się w dniu 28.02.208 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o udzielenie indywidualnej interpretacji w zakresie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. We wniosku strona przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że prowadzi działalność gospodarczą określaną jako "działalność archiwów", polegającą w szczególności na przechowywaniu dokumentacji podmiotów (w tym zlikwidowanych), porządkowaniu dokumentów, konsultacji w zakresie tworzenia normatywów kancelaryjno-archiwalnych. Okres przechowywania dokumentacji jest zróżnicowany i zależy od ich rodzaju i wynosi 5, 10, 20 bądź 50 lat. W przypadku tej działalności podatnik z góry otrzymuje zapłatę za usługę. Na tym tle spółka sformułowała pytanie, czy podatek dochodowy od przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzonej działalności o charakterze ciągłym, wykonywanej przez dłuższy okres, polegającej na archiwizacji dokumentów może być rozliczony w czasie, proporcjonalnie do przychodów osiągniętych z tytułu częściowego wykonania usługi w danym okresie ? Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawczyni stwierdziła, że pobierane przez nią wpłaty na poczet usług o charakterze ciągłym, to jest archiwizacji dokumentacji, wykonywanych w dłuższym okresie (także w następnych okresach sprawozdawczych) winny być rozliczane w zakresie przychodów, w miesiącu wykonania usługi lub częściowego jej wykonania, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej również "p.d.o.p.". Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...].05.2010 r. (nr [...]) stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie na jaki została zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana. Do usług ciągłych można zaliczyć na przykład usługi najmu, dzierżawy, wywozu nieczystości, dostawy energii elektrycznej, stałej obsługi prawnej lub doradczej. Natomiast w sytuacji jednorazowego zawrcia umowy, rozliczonej również jednorazowo, a więc bez wyznaczania poszczególnych okresów rozliczeniowych, nie można mówić o "usługach ciągłych". Odnosząc się do okoliczności przedstawionych we wniosku o interpretację organ stwierdził, że usługa archiwizacji dokumentów, obejmująca kilka lub kilkadziesiąt lat, jest płatna z góry za cały okres przechowywania dokumentacji. Strony umowy nie ustalają okresów rozliczeniowych. Jest to usługa świadczona przez czas określony, za którą pobiera się jednorazową opłatę. Otrzymana zapłata niemająca charakteru zaliczki (przedpłaty), podlegającej w późniejszym terminie rozliczeniu lub zwrotowi – jest przychodem na podstawie art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie jest to wpłata na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych – art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy. Przepis ten nie stanowi podstawy proporcjonalnego rozliczenia przychodu, lecz jedynie wyklucza z przychodów otrzymane zaliczki (przedpłaty). Rekapitulując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że za moment powstania przychodu w przypadku świadczenia usług archiwizacyjnych uznać należy datę uregulowana należności przez kontrahenta. Spółka A pismem z dnia 21.05.2008 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25.06.2008 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 – ust. 3e w związku z art. 13 ust. 1 oraz art. 14 ust. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że wbrew temu co stwierdził organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, świadczone przez nią usługi archiwizacji dokumentacji mają charakter usług ciągłych, wykonywanych w dłuższym okresie i rozliczenie przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 p.d.o.p. winno następować w miarę częściowego wykonywania usługi. Powołała się strona na wyjaśnienie Ministerstwa Finansów z dnia 16.10.1997 r.. Wniosła spółka o uchylenie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 2.04.2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1331/08) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że wydana została z naruszeniem trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Na skutek skargi kasacyjnej Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2.09.2010 r. (sygn. akt II FSK 1462/09) uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. W motywach orzeczenia Sąd kasacyjny stwierdził, że pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie oznacza braku jej doręczenia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy – i w tym zakresie podzielił stanowisko Izby Finansowej NSA wyrażone w uchwale z dnia 14.12.2009 r. (sygn. akt II FPS 7/09, publ. ONSAiWSA nr 3/2010, poz. 38). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po ponownym rozpatrzeniu sprawy zważył, co następuje: Skarga spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A nie była uzasadniona. Przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej była ocena stanowiska spółki, że otrzymane przez nią kwoty w związku z zawartymi umowami o świadczenie usług archiwizacji dokumentacji w wieloletnich okresach, stanowią przychody dopiero w chwili wykonania usług lub częściowego wykonania usług. Według art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na podstawie ust. 3 (art. 12), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Stosownie do ust. 4 pkt 1 (art. 12), do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z przytoczonych przepisów wynika, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są różnego rodzaju przysporzenia majątkowe, a w tym otrzymane pieniądze. Jednakże od zasady tej (uznania za przychód otrzymanych pieniędzy) występują wyjątki wskazane między innymi w ust. 3 i ust. 4 pkt 1 art. 12, to jest dotyczące przychodów z działalności gospodarczej. Trzeba bowiem zauważyć, że do tego źródła przychodów odwołuje się (wprost) ust. 3 ale także ust. 4 pkt 1, skoro mowa tu o dostawie towarów i usług. Tak więc z jednej strony przychodami z działalności gospodarczej są także przychody należne (choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane), zaś z drugiej strony – do przychodów tych nie zalicza się wpłat (również zarachowanych należności) na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Przy czym jeżeli przychodami są kwoty należne (ust. 3), choćby nie były jeszcze faktycznie otrzymane, to są nimi również przychody należne, które zostały otrzymane. W świetle powyższego, istota unormowania ust. 4 pkt 1 art. 12 sprowadza się do tego, że do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych (zarachowanych należności) dotyczących usług, które będą dopiero wykonane w przyszłości (w następnym okresie sprawozdawczym). W takim przypadku wpłata od kontrahenta przyjmowana jest "na poczet" przyszłej usługi i ma zasadniczo charakter zaliczki (przedpłaty). Jednakże nie można tu zakwalifikować sytuacji, w której w związku z rozpoczęciem wykonywania usługi podatnik otrzymuje zapłatę z góry. W sytuacji skarżącej rozpoczęcie wykonywania usługi następuje już z chwilą przyjęcia dokumentacji do archiwizacji, a otrzymana wówczas zapłata za cały okres przechowywania (i inne czynności), odpowiednio skalkulowana i uzgodniona (rozliczona) jest jednocześnie kwotą należną w rozumieniu ust. 3 art. 12 p.d.o.p. (przysporzeniem o charakterze definitywnym). Nie można było zaaprobować argumentacji skargi, odnośnie proporcjonalnego do okresu przechowywania dokumentacji, rozliczania przychodu. Możliwość takiego "sukcesywnego" rozliczania przychodu przewiduje przepis art. 12 ust. 3c p.d.o.p., według którego, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Jak już przytaczano, z okoliczności wniosku o interpretację indywidualną wynikało, że rozliczenie usługi archiwizacji nie następuje etapami, lecz jednorazowo (z góry). Ze względu na powyżej powiedziane należało ocenić, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. bez naruszenia prawa ocenił stanowisko skarżącej jako nieprawidłowe, co powodowało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.