II FSK 695/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 1120/10 w sprawie ze skargi J. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 1120/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi J. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (wydaną przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w K.) z dnia 17 kwietnia 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Wnioskiem z dnia 15 stycznia 2008 r. J. P. (dalej: "skarżący") zwrócił się do Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: "Minister Finansów"), o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej m.in. skutków podatkowych zdarzenia przyszłego- wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci akcji. Skarżący posiada 3% akcji w spółce akcyjnej i planuje wniesienie ich jako wkładu do spółki jawnej. Wspomniane akcje mają być wycenione według wartości rynkowej i taka wartość zostanie przyjęta w umowie spółki jawnej oraz w jej księgach jako wartość wkładu wnoszonego do spółki jawnej. W związku z powyższym postawiono pytanie: czy wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania po stronie wnioskodawcy? Zdaniem wnioskodawcy wniesienie akcji do spółki jawnej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro spółka jawna nie ma osobowości prawnej i nie jest także spółdzielnią, to art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej u.p.d.o.f.) nie odnosi się do wkładu niepieniężnego wnoszonego do tego rodzaju spółki. Oznacza to, że wniesienie do spółki jawnej akcji nie powinno spowodować powstania dla wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki, przychodu do opodatkowania niezależnie od faktu, czy przedmiotem wkładu są jedynie składniki majątkowe czy też całość przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowana część). Zdaniem wnioskodawcy, skoro przepisy powołanej ustawy nie wskazują na opodatkowanie takiej transakcji, niedopuszczalnym byłoby przyjęcie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy poprzez wskazanie, pomimo braku wyraźnych przepisów ustawowych w tym zakresie, że transakcja taka podlega opodatkowaniu. W konkluzji skarżący stwierdził, że wniesienie aportem akcji do spółki jawnej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie wnioskodawcy jako jej wspólnika, ponieważ nie wiąże się z odpłatnym zbyciem składnika majątku. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Przytoczył art. 9 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. i wskazał, że pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumieć należy każdą formę przeniesienia własności udziałów, akcji za wynagrodzeniem. Wniesienie akcji do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela (właścicielem staje się bowiem spółka osobowa), stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów. Za przeniesienie własności akcji wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast koszt uzyskania tego przychodu stanowią wydatki poniesione na nabycie wniesionych akcji. Organ podatkowy przytoczył także treść art. 30 b ust. 1 oraz art. 30 b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., a także powołał się na generalną zasadę ustalania kosztów uzyskania przychodów konkludując, iż ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji. Dochód, o który pytał skarżący powstanie w dacie wniesienia akcji i będzie opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który należy wykazać w odrębnym zeznaniu rocznym PIT-38. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podatnik podniósł zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., art. 14 b § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.; zwanej dalej "O.p.") poprzez naruszenie ratio legis tego przepisu, którym jest expresis verbis zapewnienie jednolitości wydawanych interpretacji prawa podatkowego, art. 120 O.p. poprzez wydanie interpretacji bez podstawy prawnej, art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady zaufania obywateli do organów państwa oraz do prawa oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez wydanie przez ten organ wobec dwóch różnych podatników w dwóch identycznych stanach faktycznych, na gruncie dwóch identycznych stanów prawnych sprzecznych ze sobą interpretacji indywidualnych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko przedstawione w zakwestionowanej przez stronę interpretacji. W skardze na powyższą interpretację podatnik podniósł tożsame zarzuty jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podkreślając, że uzyskanie przychodu należnego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., jest możliwe tylko w sytuacji, gdy faktycznie nastąpi odpłatne zbycie określonych praw majątkowych (udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych). Zwrócił jednocześnie uwagę, że aprobata stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałaby, że art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jest martwy. Skoro bowiem wniesienie wkładu w postaci udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych do każdej spółki handlowej (zarówno kapitałowej, jak i osobowej) stanowi odpłatne zbycie przedmiotu wniesionego wkładu w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. oraz wniesienie wkładu w postaci nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy do każdej spółki handlowej (zarówno kapitałowej, jak i osobowej) stanowi odpłatne zbycie przedmiotu wkładu w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., to zbędne byłoby regulowanie w art. 17 ust. 1 pkt 9 tej samej ustawy kwestii wkładów wnoszonych wyłącznie do spółek kapitałowych (oraz spółdzielni). Art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. w ogóle nie obejmuje swoim zakresem czynności polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego (w tym akcji) do spółki osobowej Zaznaczono jednocześnie, że art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie wyłącznie do wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek kapitałowych oraz spółdzielni, a jego stosowanie w drodze analogii do wkładów wnoszonych do spółek osobowych ocenić należy jako niedopuszczalne. W uzasadnieniu skargi wymieniono także liczne interpretacje różnych organów podatkowych wydane w latach 2007- 2008, w których potwierdzono jednoznacznie, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowi źródła przychodu i nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego dla podatnika. Wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego sprzecznej z dotychczasową ugruntowaną linią interpretacyjną nie tylko narusza wymogi wynikające z Ordynacji podatkowej, ale także konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz wynikającą z niej zasadę zaufania obywateli do państwa i jego organów, a także do prawa. W uzasadnieniu skargi wskazano także na naruszenie art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji poprzez różnicowanie sytuacji podatnika tylko dlatego, że jest on osobą fizyczną, a nie osobą prawną. Pełnomocnik strony skarżącej skonstatował także, iż organ interpretacyjny wydając interpretację z naruszeniem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. działał również wbrew wymogom wynikającym z art. 120 O.p. Minister Finansów podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do jej zarzutów zanegował twierdzenie, że udział kapitałowy wspólnika w spółce jawnej nie jest samodzielnym i zbywalnym prawem przysługującym wspólnikowi ani też przedmiotem jakiegoś szczególnego prawa, tak jak ma to miejsce w odniesieniu do udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2009 r. w sprawie o sygnaturze akt I SA/GL1031/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zgodnie z art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną przez podatnika interpretację Ministra Finansów z 17 kwietnia 2008 r., stwierdzając uchybienie terminowi, o którym mowa w art. 14 d O.p. W ocenie Sądu organ interpretacyjny utracił kompetencje do oceny stanowiska wnioskodawcy, a w obrocie prawnym zaistniała interpretacja uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. Minister Finansów zaskarżył ten wyrok w całości zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14d i art. 14o § 1 O.p. poprzez błędną ich wykładnię tj. przyjęcie, że wydanie interpretacji indywidualnej oznacza również jej doręczenie. Zdaniem autora skargi sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał, że trzymiesięczny termin do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego liczony od dnia otrzymania wniosku, jest zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 24 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1239/09, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie miała treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę ponownie uwzględnił skargę. Uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego i procesowego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Za uzasadnione uznał stanowisko skarżącego, że art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie obejmuje swym zakresem aportu wnoszonego do spółki niemającej osobowości prawnej – wniesienie wkładu do spółki jawnej nie powoduje, zdaniem podatnika, żadnego przysporzenia majątkowego dla wnoszącego wkład. W opisanym we wniosku stanie faktycznym brak jest także podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. bowiem działania, jakie zamierza podjąć strona nie spowodują u niej powstania przychodu. Transakcja wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci akcji nie stanowi odpłatnego zbycia udziałów (akcji), o którym mowa w tym przepisie. Samo wniesienie wkładu do spółki osobowej nie powoduje po stronie wnoszącego powstania przychodu i nie rodzi obowiązku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jest to bowiem czynność nieodpłatna. Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na spoczywający na Ministrze Finansów obowiązek wyczerpującego rozważenia w interpretacji kwestii prawnych występujących w sprawie wskazując jednocześnie, że całkowite zaniechanie ustosunkowania się do zaprezentowanych we wniosku poglądów innych organów podatkowych oraz sądów podważa zasadę zaufania do organów, wyrażoną w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenia od skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: a) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że wniesienie do spółki osobowej – spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci akcji w spółce kapitałowej nie stanowi odpłatnego zbycia akcji, w związku z czym samo wniesienie akcji do spółki osobowej nie skutkuje powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych po stronie wnoszącego taki wkład, jest to bowiem czynność nieodpłatna; b) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 §1 w zw z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania w ten sposób, że w interpretacji dokonał oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z pominięciem analizy powołanych przez stronę poglądów innych organów podatkowych oraz orzeczeń sądów administracyjnych, wyrażonych w zbliżonych stanach faktycznych i prawnych co narusza przepisy procesowe tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w interpretacji podkreślając, iż nie naruszył on wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia przepisów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych, zawartych w Ordynacji podatkowej. Skarżący nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i z udziału w rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Mimo zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania zaskarżony wyrok odpowiada bowiem prawu. Uchylając zaskarżoną interpretację sąd pierwszej instancji zarzucił Ministrowi Finansów naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych poprzez nieodniesienie się do wskazanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych i interpretacji, w których prezentowano stanowisko tożsame z wyrażonym przez wnioskodawcę. Art.14c § 1 i § 2 O.p. obliguje organ dokonujący interpretacji do dokonania oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, a w przypadku, gdy stanowisko zainteresowanego jest nieprawidłowe, także do przedstawienia prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przepis nie precyzuje, jakie elementy zawierać ma uzasadnienie prawne. Niewątpliwie wynikać z niego powinno, jakie przepisy prawa mają zastosowanie do stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego oraz wykładnię tych przepisów, konieczne jest także wskazanie powodów, dla których stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za błędne. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu powinna odzwierciedlać tok rozumowania organu dokonującego interpretacji, winna być jasna i czytelna. Jeżeli skarżący powołuje na poparcie swojego stanowiska orzeczenia sądów administracyjnych bądź organów podatkowych, pożądane jest, aby wskazano powody, dla których stanowiska tego nie podzielono. W tym przypadku Minister Finansów istotnie wprost nie odniósł się do przytoczonych przez wnioskodawcę odmiennych poglądów wyrażonych w interpretacjach i judykaturze poglądów. Dokonał jednakże własnej wykładni przepisów prawa i wyjaśnił powody, dla których stanowisko skarżącego (oparte na powołanych orzeczeniach) uznał za nieprawidłowe. Zgodzić się należy z Ministrem Finansów, że kwestia opodatkowania aportu w postaci udziałów w spółce kapitałowej czy papierów wartościowych budziła wątpliwości zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i orzecznictwie organów podatkowych. Wydana interpretacja nie stanowiła zatem ( w dacie jej wydania) odstępstwa od jednolitej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.f., a przyjmowała jeden z poglądów, prezentowanych także w orzecznictwie. Niewyjaśnienie przyczyn zmiany stanowiska nie stanowiło w związku z tym naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art.14h O.p., skoro interpretowane zagadnienie budziło poważne wątpliwości prawne. Te właśnie wątpliwości co do wykładni art.17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. i rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych spowodowały podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie w dniu 14 marca 2011r. uchwały w sprawie II FSK 8/10(ONSAiWSA z 2011r., nr 3,poz. 47), której teza brzmi:" Wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art.17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych". Teza tej uchwały, mającej pośrednio moc wiążącą dla wszystkich składów orzekających sądów administracyjnych(art. 269 § 1 p.p.s.a.), odnosi się wprawdzie wprost do wniesienia jako wkładu do spółki jawnej udziałów w spółce kapitałowych, a nie- jak w tej sprawie- papierów wartościowych w postaci akcji spółki kapitałowej (pojęcie papieru wartościowego zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi -Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn.zm.), jednakże argumentacja prawna, która doprowadziła do podjęcia uchwały, jest w pełni adekwatna także do wniesienia jako wkładu do spółki osobowej akcji spółki kapitałowej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to w pełni podziela. Dokonując w uchwale wykładni art.17 ust.1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny za konieczne uznał odwołanie się do wykładni systemowej wewnętrznej. Porównując treść tego przepisu z art.17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. stwierdził, że relacja obu tych przepisów jest jak lex specialis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta ma osobowość prawną. Otrzymanie więc udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. Uznał także, że przy wykładni przepisu podatkowego nie można pominąć specyfiki spółek osobowych. W przeciwieństwie do spółki kapitałowej w spółce osobowej, z wyjątkiem jedynie spółki komandytowo-akcyjnej, brak jest kapitału zakładowego, który dzieliłby się na udziały albo akcje. W spółkach osobowych występuje natomiast udział kapitałowy, który - jeśli wspólnicy nie postanowią inaczej - odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, oraz udział w zysku, od którego uzależniona jest wysokość, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zysku spółki. W odniesieniu do majątku założycielskiego utworzonego z wniesionych wkładów wspólnikom przysługują udziały kapitałowe, natomiast w odniesieniu do mienia nabytego przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania - udziały w zysku. Konsekwencją takiej prawnej konstrukcji spółek osobowych jest niemożność określenia, co dokładnie jest przychodem osoby fizycznej wnoszącej aport do spółki. W związku z tym nie można wskazać metody określenia wielkości tego przychodu, co jest warunkiem koniecznym określenia zobowiązania podatkowego. W przypadku wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej ustawodawca za przychód uznaje nominalną wartość udziałów (akcji) objętych za ten wkład (art.17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Gdyby regulacji tych nie było, to aport do spółki kapitałowej nie stanowiłby czynności podlegającej opodatkowaniu. W uchwale zwrócono ponadto uwagę, że udział w spółce osobowej w żadnym stadium bytu nie stanowi odpowiednika udziału w spółce kapitałowej. Posiadanie tego ostatniego wymaga jego opłacenia, stanowi on część kapitału zakładowego, podlega obrotowi. Wspólnik może też posiadać więcej niż jeden udział. Tych cech nie posiada udział kapitałowy w spółce jawnej. W drodze wniesienia aportu do spółki jawnej nie dochodzi w związku z tym do "zbycia udziału w spółce kapitałowej" ani w rozumieniu art.17 ust. 1 pkt 6 lit.a, ani w rozumieniu art.17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Prawidłowość tej wykładni potwierdza, jak podkreślono w uchwale, także wnioskowanie sprawdzające z przeciwieństwa. Gdyby uznać, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest zbyciem udziałów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., to art. 17 ust.1 pkt 9 tej ustawy byłby zbędny, gdyż tę kwestię regulowałby art.17 ust.1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.f. Takie stanowisko jest nie do przyjęcia, gdyż niedopuszczalna jest wykładnia prawa, przy której pewne części przepisów okazują się zbędne czy też normatywnie nieistotne(zakaz wykładni per non est). Pogląd, że art.17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. nie obejmuje sytuacji wniesienia aportu do spółki osobowej wzmacnia także analiza pojęcia odpłatności czynności polegającej na wniesieniu udziałów czy akcji do spółki osobowej. W zamian za wniesienie wkładu do spółki osobowej wspólnik otrzymuje tylko udziały, będące surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), ale przede wszystkim udziały te są wyznacznikiem praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki, ale też wpływaniem na jej działalność. Aby natomiast mówić o odpłatnym zbyciu w rozumieniu ustawy podatkowej, wspólnik winien otrzymać w zamian za wniesione udziały w spółce kapitałowej czy akcje ekwiwalent świadczenia w postaci ceny nabycia. Ustalenie bieżącej, rynkowej ceny udziału w spółce osobowej, obejmującego, jak wskazano wyżej, uprawnienia majątkowe i niemajątkowe wspólnika, jako całości w dniu wniesienia do spółki osobowej, byłoby znacznie utrudnione i mogłoby prowadzić do dowolnego ustalania tej wartości przez organy podatkowe, co pozostaje w sprzeczności z art.217 Konstytucji RP, zgodnie z którym wszelkie elementy konstrukcyjne podatku winny być ustalone w ustawie. Dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżony wyroku wykładnia art.17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. odpowiada wykładni tego przepisu przyjętej w powołanej uchwale. Z tych względów zarzut błędnej wykładni tego przepisu jest nieuzasadniony. Sąd pierwszej instancji prawidłowo w związku z tym uchylił zaskarżoną interpretację, naruszała ona bowiem przepisy prawa materialnego. Wyrok odpowiada zatem prawu, mimo częściowo błędnego uzasadnienia i uznania, że przy wydawaniu interpretacji naruszono art. 121 § 1 w zw. z art.14h O.p. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono.