III SA/Wa 2348/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekr. sąd. Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. sprawy ze skargi I. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę III SA/Wa 2348/10 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia [...] marca 2008 r. (data wpływu do organu: [...] marca 2008 r.) Skarżąca I. B. wystąpiła do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie art. 3, art. 8, art. 10, art. 17, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 11, art. 22, art. 22c, art. 16c i art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). dalej powoływanej jako u.p.d.o.f. Przedstawiając stan faktyczny Skarżąca wskazała, iż jest wspólnikiem spółki jawnej działającej pod firmą "A. B. i J. sp. j. z siedzibą w W. (zwana dalej A.). A. zamierza objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium RP) w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z zabudowaniami, które A. nabędzie od osoby trzeciej. Cena nabycia tego prawa w całości zostanie pokryta z pożyczki zaciągniętej na ten cel od osoby trzeciej (zwanej dalej wierzycielem), a pożyczka zostanie zabezpieczona hipoteką na użytkowanej nieruchomości. Koszty pośrednie związane z zakupem, takie jak wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych itp. A. poniesie z własnych środków finansowych. Objęcie udziałów przez A. w spółce z o. o. prawdopodobnie nastąpi po cenie wyższej od wartości nominalnej tych udziałów (agio) z jednoczesnym zobowiązaniem spółki z o. o. do spłaty pożyczki zaciągniętej na nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z odsetkami, tak iż A. zostanie zwolniona z długu. Prawo wieczystego użytkowania gruntu nie będzie stanowiło środków trwałych dla A. w rozumieniu art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. i odpowiednio dla spółki z o. o. w rozumieniu art. 16c pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), bowiem nie będzie wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Będzie natomiast stanowić w księgach rachunkowych pozycję aktywów "inwestycje w nieruchomości" albo pozycję aktywów obrotowych. Ponadto Skarżąca podała, że posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP oraz określiła hipotetyczne wartości poszczególnych transakcji przyjęte przez nią na potrzeby powyższego wniosku. Skarżąca dla zobrazowania stanu faktycznego przedstawiła następujące hipotetyczne wartości składników planowanej transakcji: 1. cena nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntów – 495 j.p. (jednostek pieniężnych), 2. koszty pośrednie z zakupem prawa wieczystego użytkowania gruntów – 5 j.p. 3. wartość rynkowa prawa wieczystego użytkowania gruntów z daty jego wnesinia-550 j.p. 4. wartość zadłużenia A. z tytułu pożyczki na dzień wniesienia aportu –530 j.p. 5. wartość nominalna obejmowanych udziałów- 10 j.p. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania: "1. Przyjmując hipotetyczne wartości transakcji zawarte w opisie zdarzenia przyszłego, jaka będzie wysokość przychodów i kosztów ich uzyskania, w rozumieniu p.d.o.f., dla Wnioskodawczyni z tytułu objęcia udziałów w spółce z o. o. w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część? 2. Czy zwolnienie z długu A. przez Wierzyciela w wyniku zmiany dłużnika, w którego miejsce wstąpi spółka z o. o. stanowić będzie przychód dla wspólników A. podlegający opodatkowaniu w rozumieniu p.d.o.f.? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca wskazała, iż w opisanym przez nią stanie faktycznym jej przychodem z godnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. będzie wartość nominalna objętych udziałów w spółce z o.o. w zamian za aport. Przychód ten z godnie z treścią art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. Odnosząc się do przedstawionych we wniosku wartości hipotetycznych przychód wspólników podlegający opodatkowaniu wyniesie 10 j.p. Zdaniem Skarżącej, biorąc pod uwagę okoliczność że prawo użytkowania wieczystego gruntów nie będzie stanowiło w A. środków trwałych, kosztem uzyskania przychodów z tytułu wniesienia aportu do spółki z o.o., stosowanie do treści art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. będą faktycznie poniesione wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że kosztem tym dla wspólników A. nie będzie cena nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntów wysokości 495 j.p., gdyż została ona sfinansowana z zaciągniętej pożyczki, której spłaty nie dokona A. gdyż zobowiąże się ją spłacić spółka z o.o. Kosztem uzyskania przychodów dla wspólników A. będą natomiast faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego przedmiot aportu. Będą to więc koszty opłat związanych z zakupem prawa wieczystego użytkowania gruntu takie jak wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata za wpis do księgi wieczystej oraz podatek od czynności cywilnoprawnych związany z ustanowieniem hipoteki. Wydatki te zostaną zapłacone przez A. ze środków własnych. Wydatki te wyniosą w wartości hipotetycznej 5 j.p. zatem dochód wspólników A. z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci użytkowania wieczystego gruntów wyniesie 5 j.p. Dalej Skarżąca stwierdziła, iż zwolnienie z długu A. przez wierzyciela w wyniku zmiany dłużnika, w którego miejsce wstąpi spółka z o.o. nie będzie powodowało po stronie wspólników A. powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca wskazała, że w sytuacji gdy dochodzi do zwolnienia dłużnika z długu powstaje po jego stronie przychód w wartości długu, z którego dłużnik został zwolniony. W sytuacji sytuacji, gdy wartość zwolnienie z długu następuje za odpłatnością przychód stanowi różnica pomiędzy wartością długu i wartością odpłatności jaką poniósł dłużnik za zwolnienie go z długu. Zdaniem Skarżącej w rozważanej sytuacji po stronie wspólników A. nie powstanie przychód. Zgodnie z art. 154 § 3 k.s.h. udziały w spółce z o.o. nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Oznacza to, że jeżeli spółka z o.o. na pokrycie kapitału zakładowego otrzyma prawo użytkowania wieczystego gruntu z jednoczesnym zobowiązaniem do spłaty pożyczki udzielonej A. na nabycie tego prawa to wartość rynkowa wkładu musi być pomniejszona o kwotę przejętego długu. W umowie spółki z o.o. jako wkład wspólnika A. określony zostanie wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu o wartości równej różnicy pomiędzy wartością rynkową tego prawa a wartością przejmowanego przez spółkę z o.o. długu A. wobec wierzyciela. Przyjmując wartości hipotetyczne wartość wkładu niepieniężnego wyniesie 20 j.p. Wartość ta będzie wynikać z pomniejszenia wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego gruntu z dnia jego wniesienia w kwocie 550 j.p. o wartość długu wraz z odsetkami tj. o 530 j.p. W wyniku tej transakcji przysporzenie wystąpi wyłącznie po stronie spółki z o.o. w kwocie 10 j.p. i będzie wynikać z nadwyżki wkładu A. wynoszącego 20 j.p. nad wartością nominalną obejmowanych wkładów. Przysporzenie to zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. nie będzie stanowiło przychodu spółki z o.o. podlegającego opodatkowaniu. Zdaniem Skarżącej zwolnienie A. z długu przez wierzyciela w wyniku zmiany dłużnika, w którego miejsce wstąpi spółka z o.o. nie spowoduje powstania przychodu po stronie wspólników A. podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Interpretacją indywidualną z dnia [...] czerwca 2008 r. – wydaną w przedmiocie pytań 1 i 2 dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych - Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącą za nieprawidłowe. Organ wskazał, iż wniesienie do spółki z o.o. aportu w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z zabudowaniami przez wspólnika spółki jawnej powoduje powstanie przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Przychód ten wspólnik spółki jawnej powinien określić proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach i stratach spółki. Dalej organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. dochód z tytułu objęcia udziałów akcji w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego część podlega opodatkowaniu według stawki 19%. Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. dochód ten stanowi różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów i kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1 e u.p.d.o.f. Organ przytoczył treść przepisów art. 22 ust. 1e pkt 1, 2 lit a-c i pkt 3 u.p.d.o.f. określających koszty uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Organ stwierdził, że cena nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz koszty pośrednie związane z zakupem tego prawa stanowią wydatki faktycznie poniesione na nabycie przedmiotu aportu i to te wydatki stanowić będą koszt uzyskania przychodu z tytułu wniesienia przez A. wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. Sposób finansowania zakupu przez A. prawa użytkowania wieczystego gruntu (środki własne czy też pożyczka) nie ma wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie w sprawie. Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej koszty te powinien określić proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach i stratach spółki. Odnosząc się do drugiego z pytań zadanych przez Skarżącą Minister Finansów stwierdził, że na skutek przejęcia długu A. przez spółkę z o.o. dojdzie do umorzenia zobowiązania spółki jawnej wobec wierzyciela. W konsekwencji po stronie spółki jawnej powstanie przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. (wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy). Wspólnik spółki jawnej powinien określić ten przychód proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach i stratach spółki. W wyniku złożenia przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Pismem z dnia [...] września 2008 r. Skarżąca wniosła skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. zarzucając jej naruszenie art. 19 ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 2, art. 14 ust. 2 pkt 6 oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2876/08 uchylił zaskarżoną interpretację uznając, że w niniejszej sprawie, wskutek wydania interpretacji z naruszeniem terminu określonego w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p. doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji. Wyrok Sądu pierwszej instancji został zaskarżony przez Ministra Finansów do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 819/09 uchylił zaskarżony wyrok. W uzasadnieniu wyroku Sądu drugiej instancji stwierdzono, że zaskarżona interpretacja została wydana przez Ministra Finansów z zachowaniem terminu określonego w art. 14d O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W niniejszej sprawie organ zasadnie wskazał, że planowana przez A. wniesienie wkładu niepieniężnego postaci prawa użytkowania wieczystego do spółki z o.o. będzie u wspólników A. stanowić przychód o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią tego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Uzyskanie tego przychodu przez wspólników A. skutkować może powstaniem po ich stronie dochodu podlegającego opodatkowaniu, gdyż zgodnie z treścią art. 30 b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Zgodnie z treścią art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. dochód ten w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, stanowi różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. W rozpoznaj sprawie nie będą miały zastosowania przepisy art. 22 ust. 1 e pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. , gdyż dotyczą one wniesienia w formie wkładu środków trwałych i wartości niematerialnych (pkt 1) i prawnych oraz udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach (pkt2). W niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., który stanowi że koszt uzyskania przychodu o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowią faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Zgodnie z treścią tego przepisu cen nabycia zapłacona przez A. za przedmiot aportu oraz koszty dodatkowe stanowić będą koszt uzyskania przychodu przy obliczaniu podatku, o którym mowa w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. W zaskarżonej interpretacji organ zasadnie wbrew stanowisku Skarżącej wyrażonemu we wniosku o wydanie interpretacji stwierdził, że przy obliczaniu przedmiotowego kosztu nie będzie miało znaczenia źródło finansowania przez A. wydatku na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu. W stanie faktycznym niniejszej sprawy wydatkiem poniesionym przez A. na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu jest kwota wynosząca 495 jp. W opisie stanu faktycznego Skarżąca stwierdziła wprost, że A. ma zamiar nabyć przedmiot wkładu od osoby trzeciej za kwotę 495 jp. W ocenie Sądu organ trafnie uznał, że kwota ta wraz z kosztami dodatkowymi związanymi z zakupem przedmiotu aportu w realiach niniejszej sprawy będzie stanowić wskazaną w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. kwotę wydatków faktycznie poniesionych na nabycie przedmiotu aportu. Kwotę należy uznać za faktycznie poniesiony wydatek przez A., gdyż z treści wniosku wynika, że A. zapłaci ją zbywcy przedmiotu aportu. W ocenie Sądu treść art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. wyklucza możliwość uwzględnienia przez podatnika przy obliczaniu kosztu określonego w tym przepisie, kwot które uzyskał od innych podmiotów jako rekompensatę wydatku poniesionego na nabycie przedmiotu wkładu. Otrzymanie tych kwot w ocenie sądu stanowi odrębne zdarzenie pozostające poza zakresem powołanego przepisu, które podlega odrębnej kwalifikacji prawnopodatkowej.Z tych względów podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. należało uznać za bezzasadny. Organ zasadnie wskazał, że z uwagi na okoliczność, iż A. jest spółką jawną wyliczenia dochodu z przedmiotowej czynności przypadającego na każdego ze wspólników należy dokonać z uwzględnieniem treści art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z tymi przepisami w niniejszej sprawie, przypadające na poszczególnych wspólników omówione powyżej przychody z tytułu wniesienia aportu do spółki z .o.o. i koszty uzyskania tych przychodów należy przypisać poszczególnym wspólnikom w proporcji w jakiej uprawnia są do udziału w zysku A.. Organ zasadnie uznał, że spłata kredytu zaciągniętego przez A. przez spółkę z o.o. i zwolnienie z długu A. skutkować będzie powstaniem po stronie A. przychodu określonego w art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią tego przepisu do przychodów z działalności Gos[podawczej zalicza się także wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6 (zastrzeżenie to nie ma zaznaczenia dla niniejszej sprawy), w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, że w niniejszej sprawie dojdzie do zmiany dłużnika przez wstąpienie spółki z o.o. w miejsce A. jako pożyczkobiorcy i zwolnienia A. z długu. Zgodnie z treścią art. 519 § 1 k.c. przejęcie długu powoduje zwolnienie z długu dotychczasowego dłużnika. Zwolnienie dłużnika z długu oznacza umorzenie zobowiązania dotychczasowego dłużnika. Z tego względu, zdaniem Sądu organ zasadnie stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że w opisanym stanie faktycznym po stronie wspólników A. wystąpi przychód, o którym mowa w art. 14 2 pkt 6 u.p.d.o.f., który powinien być rozliczony w sposób określony w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Dla stwierdzenia, że po stronie wspólników A. powstanie przychód z tytułu umorzenia zobowiązania z umowy pożyczki nie ma znaczenia, okoliczność wstąpienia spółki z o.o. w miejsce A. jako dłużnika w związku z wniesieniem przez A. aportu do spółki z o.o. Okoliczność ta nie może skutkować, jak tego żąda Skarżąca uznaniem, iż wartość przedmiotu aportu stanowi odpłatność za zwolnienie A. z długu, co skutkuje tym, że zwolnienie z długu jako czynność odpłatna nie powoduje powstania przychodu u wspólników A.. Brak jest podstaw do tego, żeby wartość prawa użytkowania wieczystego, będącego przedmiotem aportu A. do spółki z o.o. uwzględniać przy obliczeniu przychodu A. z tytułu zwolnienia jej przez spółkę z o.o. z długu z tytułu mowy pożyczki. Jak już wskazano powyżej, w ocenie Sądu, wydatki poniesione przez A. na nabycie przedmiotu aportu w postaci prawa użytkowania wieczystego zgodnie z treścią art. 22 ust. 2e pkt 3 u.p.d.o.f. stanowić będą dla wspólników A. koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia udziałów w spółce z o.o. tj, przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Brak jest podstaw prawnych do uznania, że wydatki te mogą być zaliczone po raz drugi do kosztów uzyskania przychodu w związku z uzyskaniem przez A. przychodu z tytułu umorzenia ciążącego na niej długu wynikającego z umowy pożyczki. W ocenie Sądu w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji A. uzyska przychód w postaci wartości nominalnej udziałów uzyskanych w zamian za wkład niepieniężny do spółki z o.o. oraz przychód z tytułu umorzenia zobowiązania z tytułu umowy pożyczki. Kosztem tej operacji będą wydatki poniesione na nabycie przedmiotu aportu i koszt ten zostanie zgodnie z treścią art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. może zostać uwzględniony wyłącznie przy obliczeniu dochodu z kapitałów pieniężnych z tytułu nabycia udziału w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny bez możliwości ponownego rozliczenia tego kosztu w związku z przychodem z tytułu umorzenia zobowiązania z umowy kredytowej. W ocenie Sądu w skardze zasadnie podniesiono, że organ w zaskarżonej interpretacji bezzasadnie powołał przepis art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. dający organom podatkowym możliwość określenia przychodu z tytułu odpłatnego z bycia w oparciu opinię biegłego. W skardze zasadnie podniesiono, że z treści art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, iż art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, ponieważ w zaskarżonej interpretacji w sposób prawidłowy ocenione zostało stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji. Ocena stanowiska Skarżącej została przez organ uzasadniona w stopniu dostatecznym. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz.1270 ze zm.) skargę oddalił.