II FSK 625/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Teresa Randak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 902/10 w sprawie ze skargi G. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2010 r. na poczet należności podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz G. K. kwotę 320 (trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G.z dnia 7 lipca 2010 r. nr w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2010 r. na poczet należności podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 28 maja 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G.ustalił skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. w wysokości 2.292 zł. W uzasadnieniu w wskazano, że w złożonej za miesiąc luty 2010 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT–7) skarżąca wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 214 zł, składając równocześnie wniosek o przeksięgowanie na poczet zaliczki liniowego podatku dochodowego za miesiąc luty 2010 r. Postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. na podstawie art. 76 § 1, art. 76a i art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zaliczył zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2010 r. na poczet zaległości podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. w kwocie 198 zł tytułem należności głównej oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 15 zł. W złożonym na powyższe postanowienie zażaleniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 239a Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia 7 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W ocenie organu drugiej instancji zgodnie z art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej zwrot podatku zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności i na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę. Wskazano także, że art. 239a Ordynacji podatkowej nie wyklucza możliwości stosowania przepisów ustawy dotyczących zaliczenia nadpłat bądź zwrotów na poczet zaległości podatkowych. Brak rygoru wykonalności oznacza, że należności wynikające z przedmiotowej decyzji nie mogą być dochodzone w drodze egzekucji. W skardze na powyższe postanowienie ponownie zarzucono naruszenie art. 239a Ordynacji podatkowej. Podniesiono, że organy podatkowe błędnie zawęziły interpretację zwrotu "wykonanie decyzji". Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wskazał, że skoro w chwili wydawania postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego obowiązywały art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 to należało uznać, że zaliczenie zwrotu podatku następuje na podstawie art. 76b Ordynacji podatkowej z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Sąd pierwszej instancji zauważył również, że zgodnie z treścią art. 239a Ordynacji brak rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej oznacza jedynie, iż należność wynikająca z takiej decyzji nie może być dochodzona w drodze egzekucji. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa procesowego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia z uwagi na naruszenie przez skarżone postanowienie art. 239a Ordynacji podatkowej polegające na błędnej wykładni pojęcia "nie podlega wykonaniu", co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej zarzucono także z ostrożności procesowej, gdyby Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego naruszenie prawa materialnego – art. 239a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według właściwych norm. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenie przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 239a Ordynacji podatkowej) w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. 1. Na wstępie podnieść należy, że skład orzekający popiera stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10 (LEX nr 1083075), zgodnie z którym wprowadzenie art. 239a Ordynacji podatkowej sprawiło, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z wykonaniem nieostatecznej decyzji podatkowej. Decyzja taka nie może stanowić podstawy do podjęcia jakichkolwiek czynności zmierzających do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w tym poprzez dokonanie zaliczenia zwrotu podatku, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia następująca argumentacja. Przepis art. 239a Ordynacji podatkowej stanowi, że "decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności." Należy zwrócić uwagę, że jednoznaczne literalne brzmienie przytoczonego przepisu nie ogranicza "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Stwierdza on wyłącznie, że decyzja nieostateczna (spełniająca określony warunek, to znaczy nadająca się do egzekucji) nie podlega wykonaniu. Przepisy o postępowaniu egzekucyjnym charakteryzują decyzję, wyznaczając w ten sposób zakres przedmiotowy, do którego omawiana regulacja prawna się odnosi. Wskutek takiego sformułowania art. 239a Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie tych decyzji nieostatecznych, które nakładają obowiązek podlegający wykonaniu w trybie egzekucyjnym, stanowiąc, że decyzje takie nie podlegają wykonaniu. Sposobu, w jaki wspomniane decyzje nie mogą być wykonane ustawa już expressis verbis nie określa. Potwierdza to także stanowisko doktryny (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa" Komentarz, wydanie 7 LexisNexis str. 901) jak i przeważającej większości orzecznictwo sądowoadministracyjne cytowane w orzeczeniu przez Sąd pierwszej instancji. "Wykonanie decyzji" należy rozumieć szeroko, jako wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej jak i wykładni literalnej. Wykładnia literalna ze względów przytoczonych powyżej nie prowadzi - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - do ograniczenia pojęcia "nie podlega wykonaniu". Można założyć, że gdyby ustawodawca zamierzał wprowadzić takie ograniczenie, użyłby sformułowania "nie podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Jeżeli taka specyfikacja wykonania nie została wprowadzona, brak podstaw, aby wyinterpretowywać jej istnienie. 2. Biorąc z kolei pod uwagę względy wykładni systemowej należy zauważyć, że skoro wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16 a Ordynacji podatkowej, jest między innymi dobrowolne jej wykonanie przez stronę, to tym bardziej należy do tego kręgu zaliczyć odgórne działanie organu, jakim jest wydanie postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku na rzecz zaległości podatkowej. Obecność art. 239g Ordynacji podatkowej, dotyczącego dobrowolnego wykonania decyzji w rozdziale zatytułowanym "Wykonanie decyzji", obala argument o wąskim rozumieniu pojęcia "wykonania decyzji", którym posługuje się art. 239a cytowanej ustawy. Za przedstawionym przez Naczelny Sąd Administracyjny rozumieniem art. 239a Ordynacji podatkowej przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia analizowanego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 7 listopada 2008 r., o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić podatników (oraz państwo) przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, które w wyniku instancyjnej kontroli mogą zostać zweryfikowane. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega żadnych powodów, dla których należałoby zróżnicować sposób osiągnięcia stanu zgodnego z decyzją. Dla podatników nie jest bowiem istotna metoda, jaką posłuży się organ dla wyegzekwowania obowiązku, ważny jest natomiast osiągnięty przez organy podatkowe efekt. Gdyby dopuścić możliwość dokonywania potrąceń na poczet należności podatkowych wynikających z nieostatecznych decyzji, ochrona podatników, którą chciał wprowadzić ustawodawca, okazałaby się iluzoryczna. Oznaczałoby to, że organ nie mógłby wprawdzie wdrożyć egzekucji, miałby jednak w rękach inne narzędzie, mogące doprowadzić do takiego samego rezultatu, jak każdy z trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym, czyli do zapłaty podatku. 3. Uprawniona jest teza, że zaliczenie nadpłaty podatkowej, podobnie jak zwrot podatku, do którego w zakresie zaliczenia mają zastosowanie przepisy o nadpłacie (art. 76 § 1 w zw. z art. 76a i 76b Ordynacji podatkowej), należy uznać za jedną z form "wykonania decyzji" nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o której mowa w art. 239a Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem ignorować faktu, że rezultatem dokonania takiego zaliczenia na podstawie przywołanych przepisów jest doprowadzenie do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. 4. Na koniec przedstawionych rozważań skład orzekający w niniejszej sprawie podnosi, że nie popiera przeciwnego poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 688/10 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie zasługuje bowiem na aprobatę zaprezentowany w uzasadnieniu powołanego wyrok pogląd, zgodnie z którym: "gdyby ustawodawca chciał uniemożliwić zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych, w sytuacji gdy decyzja, z której wynika zobowiązanie podatkowe jest nieostateczna, to wyraziłby to w ramach nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa, wprowadzającej z dniem 1 stycznia 2009 r. przepis art. 239a Ordynacji podatkowej". Wskazana nowelizacja zmieniła całkowicie zasady możliwości wykonywania nieostatecznych decyzji podatkowych. Do dnia 1 stycznia 2009 r. zasadą było, że nieostateczna decyzja podatkowa podlega wykonaniu, chyba że właściwy organ podatkowy wydał postanowienie o wstrzymaniu jej wykonania. Po tej dacie nieostateczna decyzja podatkowa, z kategorii decyzji podlegających wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej, zasadniczo nie podlega wykonaniu. Decyzja taka, przed uzyskaniem cechy i waloru ostateczności w toku administracyjnego postępowania podatkowego, może być tylko dobrowolnie wykonana przez jej adresata. Możliwość przymusowego jej wykonania otwiera natomiast jedynie orzeczenie w przedmiotowym stosunku do niej rygoru natychmiastowej wykonalności. Jeżeli organ podatkowy wyda postanowienie, w którym, wbrew woli podatnika, zaliczy należny mu zwrot podatku lub nadpłaty podatkowej na należność podatkową wynikającą z nieostatecznej decyzji podatkowej, której nie nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, nie będzie to niewątpliwie stanowiło dobrowolnego wykonania wymienionej decyzji, a więc sprzeczne będzie z obowiązującą od dnia 1 stycznia 2009 r. zasadą niewykonywania nieostatecznych decyzji podatkowych. Niedobrowolnie, z punktu widzenia interesów podatnika, zaliczenie nadpłaty podatkowej lub zwrotu podatku na należności ustalone bądź określone nieostateczną decyzją podatkową, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, sprzeczne jest z obowiązującą od dnia 1 stycznia 2009 r. zasadą niewykonywania tego rodzaju decyzji, bez potrzeby stanowienia szczegółowego przepisu prawa w tym przedmiocie. 5. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 i §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagradzania za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (...) (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).