I FSK 726/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Marta Sokołowska - Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1021/10 w sprawie ze skargi L. z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 lutego 2010 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za 2007 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. z siedzibą w N. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 listopada 2010 r., Sygn. akt III SA/Wa 1021/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za 2007r., stwierdził, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. z siedzibą w N. zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, iż wnioskiem z 26 czerwca 2008r. Spółka wystąpiła do Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007r. 8 stycznia 2009 r. Organ I instancji, na podstawie art. 169 Ordynacji podatkowej, wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku o oryginał zaświadczenia, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm., dalej zwanego też "rozporządzenie"). Naczelnik poinformował Spółkę, że załączone do wniosku zaświadczenie z 19 czerwca 2007 r. utraciło swoją ważność 19 czerwca 2008 r., czyli było nieważne na dzień złożenia wniosku. Organ pouczył Spółkę, iż zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej nieuzupełnienie ww. braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania skutkować będzie pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia. W przedmiotowym wezwaniu znalazła się także informacja o warunkach uznania terminu za zachowany na podstawie art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, oraz o możliwości przywrócenia terminu w razie jego uchybienia na podstawie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Wezwanie to zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki 27 stycznia 2009 r. 23 lutego 2009 r. do Organu wpłynęło pismo pełnomocnika z 19 lutego 2009 r., w załączeniu którego przesłano zaświadczenie o rejestracji z 6 lutego 2009 r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym. W ocenie Organu, uzupełnienie braków formalnych nastąpiło z przekroczeniem 7 dniowego terminu, w związku z czym pozostawiono wniosek skarżącej bez rozpoznania. 3. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucając naruszenie § 6 ust. 2 rozporządzenia poprzez niedochowanie 6 miesięcznego terminu wydania decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i zwrotu tej kwoty na rachunek bankowy podmiotu uprawnionego, oraz podjęciu czynności w sprawie, w tym wydanie zaskarżonego postanowienia, po upływie tego terminu. Ponadto wskazała na naruszenie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie pisma Skarżącej z dnia 19 lutego 2009 r. za wniosek o przywrócenie terminu. Według Skarżącej pismo z dnia 19 lutego 2009 r., w załączeniu którego przesłano żądane dokumenty, powinno zostać potraktowane jako wniosek o przywrócenie terminu złożony wraz z dopełnieniem czynności, dla której był on określony. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z dnia [...] r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji podkreślając, iż § 5 i 6 rozporządzenia wyraźnie wskazują, że nieodzownym warunkiem zwrotu podatku jest przedstawienie aktualnego zaświadczenia, że podmiot składający wniosek o zwrot VAT jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze. Spółka nie uzupełniła tego braku w terminie mimo pouczenia o skutkach niezachowania tego terminu. W ocenie Organu odwoławczego bezzasadny okazał się również zarzut , iż po upływie 6 miesięcznego terminu do wydania decyzji, licząc od dnia złożenia wniosku, o którym stanowi § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, przy jednoczesnym nieprzedłużeniu tego terminu, Organ I instancji nie był uprawniony do podejmowania jakichkolwiek czynności w sprawie. 5. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego przez niezastosowanie wprost art. 3 lit. a) i lit. b) VIII Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju(79/1072/EWG)(dalej też "VIII dyrektywa"), niewłaściwie zaimplementowanego do przepisów krajowych, w związku z powyższym naruszenie przepisu procesowych, tj. art. 169 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że czynność przedstawienia oryginału zaświadczenia stanowi usunięcie braków podania, a jej niedokonanie w terminie 7 dni podlega rygorowi pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wskazała również naruszenie § 6 ust. 2 rozporządzenia poprzez uznanie, że niezachowanie 6 miesięcznego terminu wydania decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i niedokonanie zwrotu tej kwoty na rachunek bankowy podmiotu uprawnionego oraz podjęcie czynności w sprawie w tym wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, po upływie tego terminu, nie stanowi przesłanki do uchylenia postanowienia Organu I instancji. Skarżąca przyznała, iż wniosek o zwrot podatku za 2007 r. został złożony po upływie roku od wydania poprzedniego zaświadczenia, jednak z treści art. 3 lit. b) VIII dyrektywy wywiodła, że podatnik jest zobowiązany do przedstawienia dowodu (w formie zaświadczenia), iż jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w kraju innym niż ten, gdzie składany jest wniosek. Przy czym treść i skład załączników do wniosku o zwrot podatku, zdaniem Spółki, reguluje art. 3 lit. a) VIII dyrektywy, zgodnie z którym podatnik przedstawia właściwym organom, określonym w art. 9 ust. 1, wniosek sporządzony według wzoru zawartego w załączniku A, załączając oryginał faktur lub dokumentów przewozowych. Według Spółki, a contrario dowód na okoliczność statusu podatnika w kraju siedziby, w formie właściwego zaświadczenia, nie stanowi elementu wniosku o zwrot podatku. Zdaniem Skarżącej do wniosku należy załączyć wyłącznie oryginały faktur, zaś fakt posiadania statusu podatnika podatku od wartości dodanej w kraju jego siedziby podlega udowodnieniu w drodze przedstawienia właściwego zaświadczenia, które jednak nie stanowi elementu wniosku. Zatem procedura polegająca na wezwaniu do uzupełnienia wniosku o zaświadczenie wskazujące, że Skarżąca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w kraju siedziby, w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, była według Spółki niewłaściwa. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje stanowisko. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż wniesiona w niniejszej sprawie skarga, mimo bezzasadności niektórych zarzutów wobec wydanych postanowień, zasługuje na uwzględnienie. Według Sądu Spółka prawidłowo uznała, że status podatnika podatku od wartości dodanej, ewentualnie przysługujący podmiotowi występującemu o zwrot podatku, jest okolicznością o znaczeniu materialnoprawnym, podlegającą ocenie w toku prowadzonego postępowania podatkowego i wymagającą udowodnienia przy użyciu konkretnie wskazanego środka dowodowego jakim jest zaświadczenie wydane przez władze podatkowe państwa pochodzenia wnioskodawcy. Będąc środkiem dowodowym zaświadczenie, o jakim mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia nie może być uznane za wymóg formalny prawidłowo złożonego wniosku. Zaświadczenie takie jest sformalizowanym dowodem okoliczności faktycznej, której specyfika polega na tym, że może być wykazana wyłącznie przy użyciu przedmiotowego zaświadczenia. Zawsze jednak okoliczność ta ma wpływ wyłącznie na materialnoprawną ocenę zasadności wniosku, a nie skuteczność jego złożenia. Procedura zwrotu podatku podmiotom uprawnionym była (do dnia 1 stycznia 2010 r.) wynikiem transpozycji do prawa krajowego wymagań VIII dyrektywy 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju. Art. 3 lit. a VIII dyrektywy kwestią formalną czynił jedynie sam wniosek oraz oryginały faktur, zaś z art. 3 lit. b wynikało, że zaświadczenie jest dowodem. Zasadnie oceniła Skarżąca, że postępowaniu dowodowemu w polskiej procedurze podatkowej obca jest prekluzja dowodowa. Zaświadczenie o statusie podatnika VAT mogło być przedłożone także w trakcie postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu podatku. Konieczne było jedynie, aby wykazanie tego statusu nastąpiło po pierwsze w drodze sformalizowanego zaświadczenia, a po drugie – aby zaświadczenie to było wydane nie dawniej, niż rok przed podjęciem decyzji co do zwrotu. Organy błędnie więc nie zastosowały się wprost do art. 3 lit. b VIII dyrektywy. W związku z powyższym Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie zaistniały podstawy do zastosowania art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis dotyczy wyłącznie braków formalnych, a nie dowodowych. Sąd nie podzielił natomiast oceny Spółki, że brak wydania decyzji co do zwrotu podatku w terminie 6 miesięcy wykluczał jakiekolwiek rozstrzygnięcie poza decyzją "zwrotową" albo przedłużeniem postępowania. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a) Sąd uchylił zaskarżone postanowienia Dyrektora i Naczelnika. 8. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie prawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzucił: na podstawie: 1) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zaświadczenie, o którym mowa w tym przepisie nie może być uznane za wymóg formalny prawidłowo złożonego wniosku; 2) art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c tej ustawy, poprzez uchylenie postanowień organów podatkowych, pomimo, iż nie doszło wbrew twierdzeniom Sądu do naruszenia art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy z uwagi na brak podstaw do jego zastosowania. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8. Skarga kasacyjna w tej sprawie wskazuje na obie podstawy kasacyjne określone w art. 174 p.p.s.a. Zarzucając naruszenie prawa materialnego jej autor wskazuje na błędną wykładnię przez Sąd pierwszej instancji § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. wskazanego wyżej poprzez uznanie, że zaświadczenie, o którym mowa w tym przepisie nie może być uznane za wymóg formalny wniosku o zwrot podatku. Rozporządzenie to wydane zostało na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 89 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej u.p.t.u.). W przepisie tym Minister właściwy do spraw finansów publicznych upoważniony został do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, warunków i trybu zwrotu podatku podmiotom nieposiadającym siedziby, miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, niezarejestrowanym na potrzeby podatku na terytorium kraju przy uwzględnieniu między innymi przepisów Wspólnoty Europejskiej. 9. Przesłanki, które musi spełnić podmiot ubiegający się o zwrot podatku określa § 2 tego rozporządzenia. Niewątpliwie przesłanki określone w § 2 tegoż rozporządzenia mają charakter materialnoprawny. W myśl bowiem tego przepisu zwrot podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej siedziby lub miejsca zamieszkania albo prowadzenia działalności gospodarczej zwanej dalej podmiotem uprawnionym, przysługuje, jeżeli podmiot taki: 1) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo prowadzenia działalności gospodarczej, 2) nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium RP, 3) nie wykonuje na terytorium RP czynności, o których mowa w art. 2 u.p.t.u. z wyjątkami określonymi w tym przepisie. Wzór wniosku o zwrot podatku określony został w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia (vide § 5 ust. 3). We wniosku zgodnie z tym wzorem należało między innymi wpisać rodzaj prowadzonej przez podmiot uprawniony działalności. Do wniosku w myśl § 5 ust. 4 rozporządzenia należało dołączyć między innymi oryginały faktur oraz dokumentów celnych, z których wynikają wnioskowane kwoty zwrotu podatku ( § 5 ust. 4 pkt 1) oraz oryginał zaświadczenia, wg wzoru stanowiącego załącznik nr 2 do rozporządzenia, wskazującego, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności ( § 5 ust. 4 pkt 2) . Zaświadczenie to powinno być wydane przez organ podatkowy w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podmiotu uprawnionego ( § 5 ust. 6 rozporządzenia). 10. § 5 ust. 4 rozporządzenia zawiera pełny katalog dokumentów, których dołączenie do wniosku o zwrot podatku jest niezbędne dla formalnej poprawności tego wniosku. W odróżnieniu od wymogów przewidzianych w § 2 rozporządzenia, warunki określone w § 5 tego rozporządzenia dotyczą strony formalnej postępowania o zwrot podatku VAT na rzecz podmiotów zagranicznych. W tym ostatnim przepisie określone zostało jaką treść ma wniosek o zwrot podatku, a także jakie dokumenty i w jakiej formie należy dołączyć do wniosku. Już więc na etapie wstępnej kontroli wniosku organ musi sprawdzić, czy złożone pismo, stanowiące podstawowy element materiału dowodowego w sprawie, jest kompletne. Wniosek oraz załączone do niego dokumenty mają pozwolić organowi podatkowemu na ocenę, czy podmiot składający wniosek spełnia przesłanki określone w § 2 tego rozporządzenia. Dołączone do wniosku dokumenty niezbędne są też do stwierdzenia, czy wnioskodawca posiada status strony postępowania o zwrot podatku, ta zaś okoliczność ze względu na treść art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej powinna być rozstrzygnięta w momencie wszczynania postępowania. W myśl bowiem tego przepisu, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Trudno zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku, by nie dołączenie do wniosku zaświadczenia wg wzoru określonego w załączniku nr 2, że wszczynający postępowanie jest podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o zwrot podatku, jeżeli organ nie jest już w posiadaniu takiego zaświadczenia, nie można było uznać za brak formalny wniosku. Gdyby podzielić stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, to mogłoby dojść do sytuacji, że już na etapie wstępnego badania wniosku, gdzie nie jest badana treść przedłożonych dokumentów, organ oceniałby taki wniosek merytorycznie, co kłóciłoby się z zasadami obowiązującymi na poszczególnych etapach danego postępowania podatkowego. Zaświadczenie, że podmiot ubiegający się o zwrot podatku jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności jest szczególnym środkiem dowodowym, mającym wykazać spełnienie jednego z warunków do zwrotu podatku, z dowodu tego też jednak wynika, czy podmiot występujący o zwrot ma legitymację do zwrotu podatku VAT. Jeżeli takie zaświadczenie nie zostało dołączone do wniosku to organ ma obowiązek w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej wezwać podatnika do uzupełnienia braku formalnego wniosku, a po bezskutecznym upływie zakreślonego terminu pozostawić wniosek bez rozpoznania. Stanowisko takie prezentowane jest też w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide orzeczenia NSA z 20 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 930/10 i z 15 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 207/10, niepubl.). Wskazywanie w zaskarżonym wyroku na art. art. 3 lit a VIII dyrektywy odnośnie oceny, czy chodzi w tym przypadku o wymóg formalny, czy materialny żądania zwrotu oceny tej nie może zmienić, gdyż Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił przy tym poszczególnych etapu postępowania w tym przede wszystkim wstępnego badania złożonego przez podatnika wniosku. 11. Wbrew jednak zarzutom skargi kasacyjnej słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że w tej sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona bowiem do wniosku dołączyła zaświadczenie, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia. Nie można więc przyjąć, że wniosek strony dotknięty był brakiem formalnym. Organ powinien zatem, przechodząc do następnego etapu postępowania, zbadać warunki materialne żądania strony dotyczące zwrotu podatku, uwzględniając przy tym istniejące w momencie tego badania dokumenty potwierdzające spełnienie tych warunków, w tym także przedłożone w tej sprawie na żądanie organu zaświadczenie o byciu podatnikiem podatku od wartości dodanej. 12. Wyrok Sądu pierwszej instancji mimo częściowo błędnego uzasadnienia w rezultacie odpowiada więc prawu, dlatego stosownie do art. 184 p.p.s.a skargę kasacyjną jako niezasadną należało oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.