I FSK 207/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 891/09 w sprawie ze skargi R. (następca prawny H.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 marca 2009 r. nr ... w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. (następca prawny H.)kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 891/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi R. (następca prawny H.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 26 marca 2009 r. nr ... w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za 2005 r. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 31 października 2008 r. nr ...; stwierdził, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wnioskiem z 26 czerwca 2006 r. strona wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r., zapłaconego z tytułu nabycia towarów i usług na terytorium Polski. Organ wezwał stronę w trybie art. 169 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do uzupełnienia wniosku o tłumaczenie przysięgłe dołączonego do wniosku zaświadczenia z 26 czerwca 2006 r., pouczając, że nieuzupełnienie braku formalnego w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Zaświadczenie - o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.), wskazujące, iż podmiot uprawniony do zwrotu podatku VAT jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo prowadzenia działalności gospodarczej - dołączone do wniosku nie zostało wystawione w języku polskim, co uniemożliwia zweryfikowanie jego treści. Postanowieniem z 31 października 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego pozostawił wniosek strony bez rozpatrzenia, bowiem nie uzupełniła ona w wyznaczonym terminie jego braku formalnego. W wyniku złożenia zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 26 marca 2009 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego z § 5 ust. 4 rozporządzenia nie wynika wprawdzie obowiązek przedłożenia tłumaczenia zaświadczenia, niemniej bez tłumaczenia załącznik w postaci oryginału zaświadczenia w ogóle nie może posiadać waloru dowodu. Posługiwanie się nim w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999 ze zm.) oraz art. 27 Konstytucji RP. 3. W skardze na postanowienie organu odwoławczego strona zarzuciła mu naruszenie m.in. § 5 rozporządzenia z 2004 r. i art. 180 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem braku tłumaczenia przysięgłego zaświadczenia nie można uznać za brak formalny, który stanowi podstawę do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem tego Sądu § 5 ust. 4 rozporządzenia z 2004 r. zawiera pełny katalog dokumentów, których dołączenie do wniosku o zwrot podatku jest niezbędne dla formalnej poprawności tego wniosku, nienakładając obowiązku dołączenia tłumaczenia zaświadczenia. Prawodawca wskazał jednocześnie w § 5 ust. 6 rozporządzenia, że zaświadczenie powyższe wydaje organ podatkowy w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności podmiotu uprawnionego, więc oczywiste jest, że będzie ono wypełnione w obcym języku. Wymóg złożenia oryginału zaświadczenia oznacza zaś, że będzie ono miało postać dokumentu obcojęzycznego i taki właśnie dokument powinien zostać załączony do wniosku o zwrot podatku VAT. Wobec powyższego organy podatkowe nie miały możliwości żądania od strony złożenia takiego tłumaczenia w ramach instytucji usuwania braków formalnych podania, przewidzianej w art. 169 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku VAT na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej. Skoro organy mylnie zidentyfikowały brak formalny złożonego wniosku, WSA uznał, że doszło do naruszenia art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej przez nieuprawnione ich zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy. Konieczność współdziałania strony w postępowaniu nie może być bowiem egzekwowana z uwzględnieniem sankcji przewidzianej w art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie dowodem jest treść dokumentu obcojęzycznego, a nie jego tłumaczenie. Obowiązek prowadzenia postępowania w języku polskim nie oznacza zaś, że brak tłumaczenia daje podstawę do wezwania strony do przedłożenia tłumaczenia dokumentu w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej pod rygorem wynikającym z § 4 tego artykułu. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego winien rozpatrzeć wniosek strony zgodnie ze stanowiskiem Sądu i wziąć pod uwagę okoliczność, iż dysponuje już tłumaczeniem przysięgłym zaświadczenia, złożonym wraz z zażaleniem. 6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zarzucił mu: - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego - § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r. poprzez błędną wykładnię z uwagi na uznanie, że brak tłumaczenia przysięgłego na język polski sporządzonego w języku obcym zaświadczenia wskazującego, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby, miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności, nie uniemożliwia rozpoznania wniosku o zwrot podatku; - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 169 § 1 i 4 w związku z art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie braku podstaw do zastosowania przez organy podatkowe art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak tłumaczenia przysięgłego zaświadczenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organ w swych wywodach powołał się na wyrok NSA z 23 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 200/06, w którym wyrażono pogląd przeciwny stanowisku WSA, a także zwrócił uwagę na to, że strona skarżąca złożyła wniosek według odmiennego wzoru. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna w tej sprawie wskazuje na obie podstawy kasacyjne określone w art. 174 p.p.s.a. Zarzucając naruszenie prawa materialnego, jej autor wskazuje na naruszenie § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. wskazanego wyżej. Przepis ten określa wymogi formalne wniosku o zwrot podatku. Przepis ten ma więc charakter formalnoprawny, a nie materialnoprawny. Organ kierując do spółki wezwanie o uzupełnienie wniosku w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej nie miał zresztą wówczas wątpliwości co do formalnoprawnego charakteru § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia. Rozporządzenie to wydane zostało na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 89 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). W przepisie tym Minister właściwy do spraw finansów publicznych upoważniony został do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, warunków i trybu zwrotu podatku podmiotom nieposiadającym siedziby, miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, niezarejestrowanym na potrzeby podatku na terytorium kraju przy uwzględnieniu między innymi przepisów Wspólnoty Europejskiej. Przesłanki, które musi spełnić podmiot ubiegający się o zwrot podatku określa § 2 tego rozporządzenia, który niewątpliwie ma charakter materialnoprawny. W myśl bowiem tego przepisu zwrot podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej siedziby lub miejsca zamieszkania albo prowadzenia działalności gospodarczej zwanej dalej podmiotem uprawnionym, przysługuje, jeżeli podmiot taki: 1) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo prowadzenia działalności gospodarczej, 2) nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium RP, 3) nie wykonuje na terytorium RP czynności, o których mowa w art. 2 u.p.t.u. z wyjątkami określonymi w tym przepisie. Wzór wniosku o zwrot podatku określony został w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia (vide § 5 ust. 3). We wniosku zgodnie z tym wzorem należało między innymi wpisać rodzaj prowadzonej przez podmiot uprawniony działalności. Do wniosku w myśl § 5 ust. 4 rozporządzenia należało dołączyć między innymi oryginały faktur oraz dokumentów celnych, z których wynikają wnioskowane kwoty zwrotu podatku (§ 5 ust. 4 pkt 1) oraz oryginał zaświadczenia, według wzoru stanowiącego załącznik nr 2 do rozporządzenia, wskazującego, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności (§ 5 ust. 4 pkt 2). Zaświadczenie to powinno być wydane przez organ podatkowy w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podmiotu uprawnionego (§ 5 ust. 6). Określony w załączniku nr 2 rozporządzenia wzór zaświadczenia o rejestracji podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa wyżej sporządzony został w dwóch językach polskim i angielskim. Z wzoru tego wynika, że powinna być w nim na wstępie wskazana nazwa i adres urzędu podatkowego, poświadczającego, że firma o określonej nazwie, bądź imieniu i nazwisku, z podaniem adresu tej firmy oraz rodzajem prowadzonej działalności została zarejestrowana jako osoba (przedsiębiorca) podlegająca podatkowi od towarów i usług lub o podobnym charakterze pod następującym numerem identyfikacyjnym. Pod zaświadczeniem powinna być data, pieczęć urzędowa oraz podpis z nazwiskiem i stanowiskiem. 9. W sprawie tej sporne jest, czy brak uzupełnienia wniosku o zwrot podatku w zakresie tłumaczenia zaświadczenia, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia upoważnia organ do pozostawienia takiego wniosku bez rozpatrzenia. Sąd pierwszej instancji uznał, że § 5 ust. 4 rozporządzenia zawiera pełny katalog dokumentów, których dołączenie do wniosku o zwrot podatku jest niezbędne dla formalnej poprawności tego wniosku, gdyż przepisami szczególnymi, o których mowa w art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej, są przepisy zawarte w rozporządzeniu z 2004 r. Skoro przepisy prawa nie stawiają wymogu przedłożenia przysięgłego tłumaczenia dokumentu, który strona ma zgodnie z przepisami przedłożyć organowi, to brak tłumaczenia nie może być traktowany jako brak formalny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trudno zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, by przepisami szczególnymi, o których mowa w art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej, były jedynie przepisy rozporządzenia z 2004 r. Przepis ten wskazując na inne wymogi ustalone w przepisach szczególnych nie określa, o jakie przepisy szczególne może tu chodzić. Zawężenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów szczególnych, o których mowa w art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej jedynie do rozporządzenia z 2004 r. nie jest uzasadnione. W sytuacji gdy nie powinno budzić wątpliwości to, że zgodnie z art. 27 Konstytucji RP językiem urzędowym jest język polski, a przy tym oświadczenia woli, podania i inne pisma składane organom państwa polskiego powinny też być ze względu na treść art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999 ze zm.) składane w języku polskim, to takim przepisem szczególnym, o którym mowa w art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej jest art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o języku polskim. Przepisem szczególnym w rozumieniu art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej może być nie tylko przepis zawarty w akcie podustawowym, ale także w ustawie, jeżeli zawiera on pewne ogólne wymagania odnoszące się kwestii określonych w art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej. Z powyższego nie wynika jednak, że w każdym przypadku brak tłumaczenia fragmentu dokumentu uniemożliwia rozpoznanie wniosku. W sytuacji bowiem, gdy tak jak w tej sprawie, zaświadczenie według wzoru ustalonego w polskich przepisach prawa określone zostało w dwóch wersjach językowych, a wypełnienie go przez organ innego państwa polega na wpisaniu organu wystawiającego zaświadczenie, nazwy podmiotu uprawnionego, adresu jego siedziby, numeru identyfikacyjnego, podpisaniu tego zaświadczenia przez uprawnione osoby i umieszczeniu pieczęci organu, to uznać należy, że w tym zakresie tłumaczenie tegoż zaświadczenia jest zbędne. Jedynym elementem zaświadczenia podlegającym tłumaczeniu jest rodzaj prowadzonej działalności lub branża. Element ten, jak wynika z warunków zwrotu podatku VAT określonych w § 2 rozporządzenia, nie ma znaczenia dla uprawnienia strony w tym zakresie, a ponadto rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej określony został w samym wniosku o zwrot wypełnionego zgodnie z ustalonym wzorem w języku polskim. Stwierdzić wobec powyższych rozważań należy, że brak w tym przypadku tłumaczenia przysięgłego obcojęzycznej części zaświadczenia jest brakiem formalnym wniosku, biorąc pod uwagę treść wzoru zaświadczenia określonego w załączniku nr 2 do rozporządzenia, jednak brak ten nie powoduje niemożności jego rozpoznania. Z zaświadczenia tego powinno bowiem przede wszystkim wynikać, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejscu zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Instytucja wezwania do usunięcia braków formalnych w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej ma służyć usunięciu braków formalnych podania wynikających ze ściśle określonych przepisów, niweczących możliwość rozpoznania merytorycznie sprawy. Trudno uznać, by brak tłumaczenia na język polski części zaświadczenia wskazanego wyżej, a odnoszącego się do rodzaju prowadzonej działalności, uniemożliwiał merytoryczną ocenę wniosku o zwrot podatku. 10. Podobny pogląd w tym zakresie wyrażony został w wyrokach NSA z 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1166/07, z 6 października 2009 r., sygn. akt I FSK 785/08, z 28 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1506/09 (niepublik.). Powoływany w skardze kasacyjnej wyrok NSA, w którym zaprezentowano odmienne stanowisko, nie zyskał aprobaty w późniejszym orzecznictwie NSA. Wskazywany natomiast na rozprawie kasacyjnej przez pełnomocnika organu wyrok NSA z 28 lutego 2008 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 432/07 nie ma odniesienia do rozpatrywanej sprawy, gdyż dotyczył sprawy rozpatrywanej w trybie nadzwyczajnym w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienie, gdzie badane są jedynie przesłanki nieważności określone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. 11. Mimo częściowo błędnego uzasadnienia zawartego w zaskarżonym wyroku, wyrok ten w rezultacie odpowiada prawu, dlatego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.