I FSK 674/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. Sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 784/10 w sprawie ze skargi Z. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 784/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Z. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 8 czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. P., jako podwykonawcę, a dotyczących wykonania robót ogólnobudowlanych dla "P." Sp. z o.o. oraz "P." Sp. z o.o. Zdaniem organu usługi stwierdzone powyższymi fakturami nie zostały wykonane przez ich wystawcę, a tym samym faktury te nie odzwierciedlając rzeczywistej operacji gospodarczej nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Organ stwierdził ponadto, że podatnik w ewidencjach oraz deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe wykazał nieprawidłowe kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. 3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19, art. 29, art. 41, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ. U Nr 54, poz 535 – dalej: "ustawa o VAT"), a także przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 123, 125, 127, 200a, 233 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: "O.p."), przez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez pominięcie dowodów podnoszonych przez stronę. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 199a i art. 210 § 4 O.p. oraz zasady dwuinstancyjności. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd stwierdził, że w sytuacji, gdy została wystawiona faktura stwierdzająca czynności, które przez wystawcę faktury nie zostały wykonane, dokument taki nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem nie wskazują podmiotów, które faktycznie były stronami tych transakcji. Ustalenie natomiast, kto w rzeczywistości wykonał sporne usługi pozostaje poza zakresem sprawy. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe starania w celu ustalenia, czy A. P. wykonał stwierdzone spornymi fakturami usługi, jednakże zgromadzony materiał dowodowy tego nie potwierdził. Sąd I instancji podkreślił, że z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynikało, że A. P. w okresie od sierpnia 2007 r. do stycznia 2008 r. zgłosił zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej i nie zgłaszał do ubezpieczenia żadnych pracowników, jednak roboty, które miał wykonać jako podwykonawca miały szeroki zakres, którego nie była w stanie wykonać jedna osoba. Również z zeznań Z. S. wynikało, że A. P. nie wykonywał podzleconych mu prac osobiście ani nie zatrudniał pracowników. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdził też twierdzeń strony, że zgłaszała ona inwestorowi podwykonawcę (w osobie A. P.). Obaj inwestorzy, tj. "P." Sp. z o.o. i "P." Sp. z o.o., z którymi Spółka zawarła umowy na wykonanie robót budowlano - remontowych nie potwierdzili też faktu pojawienia się na budowie podwykonawcy, tj. A. P.. Dalej Sąd wskazał, że skarżąca uiściła jedynie części należności za sporne faktury, przy czym zapłata za nie poza jednym wyjątkiem nastąpiła gotówką, a zatem wbrew dyspozycji art. 22 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej nakazującemu przedsiębiorcom rozliczanie się za pomocą przelewów bankowych. Skarżąca Spółka ponadto obciążyła jednego z inwestorów kosztami wykonanych robót w kwocie niższej (122.000 brutto), niż sama była zobowiązana zapłacić podwykonawcy (122.000 zł netto). Także porównanie terminów wykonania prac wskazywało w ocenie Sądu I instancji, że A. P. nie mógł wykonać prac dla skarżącej w okresie od 10 grudnia 2007 r. do 15 stycznia 2008 r. skoro, jak wynika z informacji uzyskanych od jednego z inwestorów zostały one zakończone 9 grudnia 2007 r. Ponadto Spółka "Z." zawarła umowę z A. P. na czas obowiązujący od 21 sierpnia 2007 r. do 30 grudnia 2007 r., podczas gdy w okresie od 26 listopada 2007 r. do 3 stycznia 2008 r. wykonywała już prace dla innego inwestora, tj. P. Sp. z o.o. Bezzasadny był także w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., bowiem przepis ten nie mógł mieć zastosowania, ponieważ spór w sprawie nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Przedmiotem rozważań były bowiem ustalenia faktyczne, a organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organ podatkowy art. 120, art. 121, jak również art. 210 § 4 O.p. Bezzasadne okazały się również zarzuty dotyczące naruszenia zasady dwuinstancyjności. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie przekroczył granic tożsamości sprawy, a prawo strony do dwukrotnego rozpoznania jej sprawy zostało zachowane. 6. W skardze kasacyjnej, spółka reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: naruszenie art. 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1) lit. c, art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), jak również art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej powoływana jako P.U.S.A.), poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia stwierdził brak naruszenia prawa i odmówił jego uchylenia w sytuacji, gdy organ podatkowy naruszył mające istotny wpływ na wynik sprawy następujące przepisy postępowania: art. 121. 122, 123, 169, 187 § 1, 188, 191 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego. 2. naruszenie prawa materialnego, tj.: a) 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, b) art. 647(1) § 2 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię. W ocenie autora skargi kasacyjnej w postępowaniu podatkowym nie ma i nie może mieć zastosowania zasada ciężaru dowodu przesądzająca o tym, na której ze stron ciąży powinność podjęcia czynności zmierzających do udowodnienia określonych faktów oraz którą ze stron obciąży nieudowodnienie określonych faktów. W postępowaniu podatkowym w miejsce tej zasady ma zastosowanie zasada nazywana zasadą śledczą, której istota wyraża się w tym, iż organ administracyjny ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, niezależnie od tego, czy służy on udowodnieniu tez korzystnych dla strony postępowania, czy pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organy podatkowe nie przeprowadziły szczegółowego postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. W skardze kasacyjnej podkreślono, że jeśli żądanie przeprowadzenia dowodu zgłasza strona, a przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, obowiązkiem organu jest uwzględnienie tego żądania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej okoliczność, iż podwykonawca A. P. w okresie od sierpnia 2007 r. do stycznia 2008 r. zgłosił zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej i nie zgłaszał do ubezpieczenia żadnych pracowników nie oznacza, iż podwykonawca spornych usług w rzeczywistości ich nie wykonał. Strona podkreśliła, iż na prawo odliczenia VAT nie ma wpływu, czy wystawca faktury jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i czy rzeczywiście uiścił podatek. Jeśli sprzedaż usług miała miejsce, lecz podmiot jej dokonujący nie posiadał statusu czynnego podatnika VAT, to nie można uznać, że nabywca powinien ponosić negatywne skutki takiego działania sprzedawcy. Inna wykładnia narusza przepisy UE. W skardze kasacyjnej wskazano, że zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji wadliwych ustaleń co do stanu faktycznego, poprzez naruszenie przepisów postępowania spowodowało w konsekwencji aprobatę dla niewłaściwego zastosowania art. 86 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zdaniem organów podatkowych obydwu instancji oraz Sądu skarżąca Spółka wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 647(1) § 2 Kodeksu cywilnego nie wystąpiła do inwestora o wyrażenie pisemnej zgody na zawarcie umowy z podwykonawcą. Tymczasem w ocenie strony zgoda ta może być wyrażona przez każde zachowanie, które ujawnia ją w sposób dostateczny, a jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Inspektor Nadzoru Branży Budowlanej działający w imieniu "P." Sp. z o.o. pamiętał fakt ustnego zgłoszenia podwykonawców przez przedstawiciela firmy "Z." Sp. z o.o. Nie pamiętał natomiast, czy ustnemu zgłoszeniu podwykonawców towarzyszyło wskazanie konkretnej firmy lub osoby fizycznej, która miała wykonywać prace budowlane. Mając na uwadze powyższe spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 8.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 8.1. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 8.2. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie wskazał takich zarzutów ani ich uzasadnienia, które mogły przyczynić się do uwzględnienia skargi kasacyjnej. 8.3. W pierwszej kolejności na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu, a w szczególności zarzut naruszenia naruszenie art. 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1) lit. c P.p.s.a., jak również art. 1 § 1 i § 2 P.U.S.A, poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia stwierdził brak naruszenia prawa i odmówił jego uchylenia w sytuacji, gdy organ podatkowy naruszył mające istotny wpływ na wynik sprawy następujące przepisy postępowania: art. 121, 122, 123, 169, 187 § 1, 188, 191 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego. Na wstępie rozważań nad tak sformułowanymi zarzutami stwierdzić należy, że żadnego wpływu na wynik sprawy nie mogła mieć oczywista omyłka autora skargi kasacyjnej, który zarzuca Sądowi I instancji niewłaściwą kontrolę postanowienia, podczas, gdy przedmiotem kontroli pozostawała decyzja. Autor skargi kasacyjnej nie zdołał jednak wykazać, że Sąd niewłaściwie skontrolował zaskarżoną decyzję akceptując naruszenie art. 121, 122, 123, 169, 187 §1, 188, 191 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 8.4. W odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. przypomnieć należy, że postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem ( art. 180 § 1 o.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów ( art. 191 O.p.). Zasada ta doznaje niekiedy ograniczenia- w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza bowiem pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie walor określonego środka dowodowego. Wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa i dotyczyć może konkretnej okoliczności. W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z.Ziembiński- Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast. ). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, iż organy, a za nimi Sąd poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, wyniku której wskazały okoliczności wykluczające, że sporne prace mogły zostać wykonane. O tym, że sporne prace nie zostały wykonane przez A. P. jako podwykonawcę robót wykonywanych przez Z. sp. z o.o. świadczy m.in. rozbieżność terminów rzekomo wykonanych prac. Porównanie terminów wykonania prac wskazuje, że A. P. nie mógł wykonać prac dla skarżącej w okresie od 10 grudnia 2007 r. do 15 stycznia 2008 r., skoro zostały one zakończone 9 grudnia 2007 r., co wynika z informacji uzyskanych od inwestora. Ponadto Spółka "Z." zawarła umowę z A. P. na czas obowiązujący od 21 sierpnia 2007 r. do 30 grudnia 2007 r., podczas gdy w okresie od 26 listopada 2007 r. do 3 stycznia 2008 r. wykonywała już prace w G. przy P. K. dla innego inwestora, tj. P. Sp. z o.o. Trafnie w uzasadnieniu wyroku i zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę na sposób rozliczenia między stronami. Za wykazane na fakturze usługi budowlane płatności dokonywano gotówką poza jednym wyjątkiem, tj. załączonym do odwołania przelewem bankowym, w którym wyszczególniono zapłatę w dacie 20.08.2008r. za fakturę nr [...] w kwocie 17.000 zł. Nie bez znaczenia jest również fakt rozliczenia robót wykonanych w G. przy P. K.. Wskazać należy, że Sp. z o.o. "Z." wystawiła dla "P." Sp. z o.o. fakturę nr [...] z dnia 04.01.2008r. na kwotę 100 00,00 zł. VAT 22 000.00 zł dokumentującą częściową zapłatę za rozbiórkę budynków zgodnie z umową - I etap podczas gdy A. P. za te roboty wystawił dla Sp. z o.o. "Z." fakturę VAT NR [...] z dnia 04.01.2008r. na kwotę netto 122.000. 00 zł netto. VAT 26.840, 00 zł. W świetle powyższego słusznie Sąd I instancji podzielił pogląd organu odwoławczego, że niewiarygodnym jest, aby Sp. z o.o. Z. miała w rozliczeniu robót wykonanych w G. przy P. K. do zapłacenia podwykonawcy więcej niż uzyskała od inwestora. Z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego powyższe działanie trafnie więc uznano za nieracjonalne. W świetle powyższych okoliczności prawidłowo Sąd I instancji uznał, że zasadnie organy podatkowe odmówiły stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. P.. Nie można natomiast zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że konieczne było wyjaśnienie, kto wykonywał prace będące przedmiotem sporu. W szczególności nie można zaakceptować stanowiska autora skargi kasacyjnej, że "Sąd Wojewódzki był gotów skargę przyjąć, gdyby to skarżący udowodnił, iż niesolidny podwykonawcza zatrudniał na "czarno" pracowników do wykonywania przedmiotowych usług". W żaden sposób zarówno w toku postępowania podatkowego jak i sądowego, a w szczególności skargi kasacyjnej nawet nie uprawdopodobniono, że firma A. P. zatrudniała pracowników na czarno. Tymczasem z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że A. P. w okresie od sierpnia 2007r. do stycznia 2008r. zgłosił zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej i nie zgłaszał do ubezpieczenia żadnych pracowników. Roboty, które miał wykonać A. P. jako podwykonawca miały szeroki zakres, co potwierdza również ich wartość, że nie była w stanie ich wykonać jedna osoba. Z zeznań Z. S. wynika, że A. P. osobiście nie pracował. Trafnie zatem Sąd I instancji skonstatował, że skoro A. P. nie wykonywał on podzleconych mu prac osobiście ani nie zatrudniał pracowników uzasadnione jest stwierdzenie, iż robót wyspecyfikowanych w spornych fakturach A. P. nie wykonał. 8.5. Nie można również zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd naruszył wskazane przepisy prawa procesowego a w szczególności art. 188, 121, 123 i 124 oraz art. 169 O.p. w ten sposób, że zaakceptował działanie organów podatkowych, które nie przeprowadziły w sposób wystarczający postępowania dowodowego, ponieważ nie przeprowadziły dowodów wnioskowanych przez stronę. W szczególności Sąd I instancji odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących braku przeprowadzenia dowodu z dodatkowego przesłuchania Z. S. oraz przesłuchania kierowników budów. Jak trafnie w zaskarżonym wyroku przypomniano, strona była powiadomiona o terminie przesłuchania Z. S. i nic nie stało na przeszkodzie, aby w tej czynności dowodowej wzięła udział. Zgłaszając natomiast wniosek o jego ponowne przesłuchanie strona nie wskazała na żadne nowe okoliczności, które miałyby w ten sposób zostać ustalone. Nie można zatem uznać, że przedmiotem dowodu miały być okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy a tylko wówczas zgodnie z art. 188 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany uwzględnić wniosek dowodowy strony. W odniesieniu natomiast do zarzutów związanych z odmową przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków – osób pracujących na budowach w osobach kierownika nadzoru budowlanego oraz innych pracowników to nie można podzielić zarzutów autora skargi kasacyjnej, że organ podatkowy na podstawie art.169§1 O.p. przed odmową przeprowadzenia tych dowodów, z powodu braku podania danych osobowych tych osób i ich adresów, zobowiązany był wezwać stronę do usunięcia tych braków formalnych podania. Zauważyć bowiem należy, że wniosek o przeprowadzenie przedmiotowego dowodu złożony został w odwołaniu, co do którego nie stwierdzono braków formalnych, o których mowa w art.222 O.p. Jak trafnie natomiast podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, instytucja wezwania do usunięcia braków formalnych, o której mowa w art. 169§1 O.p. ma służyć usunięciu takich braków formalnych podania, które wynikają ze ściśle określonych przepisów prawa ( por. wyrok NSA z dnia 9 października 2008r. o sygn. akt I FSK 1166/07,publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Przede wszystkim jednak podnieść należy, że brak było podstaw do wzywania o podanie brakujących danych skoro strona występując o przeprowadzenie przedmiotowych dowodów sama zadeklarowała, że dane tych osób i ich adresy prześle niezwłocznie, jak tylko je otrzyma. Nie stanowi natomiast naruszenia żadnego z wymienionych przez autora skargi kasacyjnej przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to że organ podatkowy o kwestii odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie rozstrzygnął w sposób formalny w postanowieniu. Zasadność przyczyn braku przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wyjaśniona została bowiem Spółce w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, Opisany wyżej przebieg postępowania dowodowego w części związanej z oceną powyższych wniosków dowodowych strony nie narusza zatem nie tylko art. 188 O.p., art. 169 O.p. ale również art. 121, 123 i 124 O.p. W szczególności w żaden sposób nie został ograniczony udział strony w prowadzonym postępowaniu. 8.6. Zatem stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji do rozpoznania przedmiotowej sprawy należy uznać za prawidłowo ustalony. 8.7. Skoro w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny nie został skutecznie zakwestionowany dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy przyjąć stan faktyczny zgodnie z którym zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 8.8. W tak przyjętym stanie faktycznym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie. Bezskuteczność tego zarzutu naruszenia prawa materialnego wynika przede wszystkim z jego wadliwego sformułowania wskazującego w jego treści oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż na tle przesłanek przepisów prawa materialnego, które zostały zdaniem strony skarżącej naruszone, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej dowodzi bowiem, że do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT doszło w wyniku błędnego ustalania stanu faktycznego sprawy, poprzez przyjęcie, że strona dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67). W sytuacji niepodważenia ustalenia, że zakwestionowane w sprawie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT uznać należy za całkowicie chybiony. 8.9. Do uchylenia przedmiotowego wyroku nie mógł przyczynić się również zarzut naruszenia art. 647(1) § 2 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię. Autor skargi kasacyjnej przy użyciu tego zarzutu kwestionuje rzekome stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym "wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 647(1) § 2 Kodeksu cywilnego strona nie wystąpiła do inwestora o wyrażenie pisemnej zgody na zawarcie umowy z podwykonawcą". Tymczasem w ocenie strony zgoda ta może być wyrażona przez każde zachowanie, które ujawnia ją w sposób dostateczny, a jak wynika, zdaniem strony, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Inspektor Nadzoru Branży Budowlanej działający w imieniu "P." Sp. z o.o. pamiętał fakt ustnego zgłoszenia podwykonawców przez przedstawiciela firmy "Z." Sp. z o.o. Nie pamiętał natomiast, czy ustnemu zgłoszeniu podwykonawców towarzyszyło wskazanie konkretnej firmy lub osoby fizycznej, która miała wykonywać prace budowlane. Z powyższego wynika, że zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wobec formy w jakiej wyrażona może zostać zgoda na zawarcie umowy z podwykonawcą. Tymczasem stanowisko sądu odnosi się do zgłoszenia konkretnego podwykonawcy w osobie A. P.. Sąd stwierdził bowiem, że "materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdził więc twierdzeń strony, że zgłaszała ona inwestorowi podwykonawcę ( w osobie A. P.)...". Zatem ewentualne naruszenie prawa materialnego mogłoby się ewentualnie wiązać nie z błędną wykładnią ale z niewłaściwym zastosowaniem. Ale również taki zarzut nie zasługiwał by na uwzględnienie. Wbrew bowiem zarzutom skargi kasacyjnej Sąd nie zajął stanowiska, że zgoda inwestora na zawarcie umowy z podwykonawcą powinna mieć formę pisemną. Ponadto materiał dowodowy nie pozwolił potwierdzić, że jakakolwiek forma zgłoszenia, iż prace będą wykonywane przez podwykonawcę, odnosiła się do A. P.. Obaj inwestorzy, tj. "P." Sp. z o.o. i "P." Sp. z o.o., z którymi Spółka zawarła umowy na wykonanie robót budowlano - remontowych nie potwierdzili faktu pojawienia się na budowie podwykonawcy, tj. A. P.. T. M. Inspektor Nadzoru branży budowlanej działający w imieniu "P." Sp. z o.o. pamiętał wprawdzie fakt ustnego zgłoszenia podwykonawców przez przedstawiciela Spółki "Z." Sp. z o.o. natomiast nie pamiętał, czy ustnemu zgłoszeniu podwykonawców do robót rozbiórkowych przy P. K. w G. towarzyszyło wskazanie konkretnej firmy lub osoby fizycznej, która ma wykonywać prace budowlane. 8.10. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.